高雄高等行政法院判決
105年度再字第11號再 審原 告 華胤實業有限公司代 表 人 呂建成再 審被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對本院中華民國104年6月23日103年度訴更一字第17號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人黃鴻都原所有位於高雄市○○區○○○段○○○○○○段00000000000號等2筆土地，宗地面積分別為62,172平方公尺及35,517平方公尺，應有部分各為6,585/58,300，係屬「非都市土地」，使用分區編定為「一般農業區」，使用地類別均為「養殖用地」。民國100年9月22日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）100年度司執字第83436號清償債務強制執行事件執行拍賣，由再審原告（即抵押債權人）聲明承受拍定取得，高雄地院於100年10月18日以雄院高100司執維字第83436號函通知再審被告所屬岡山分處（下稱岡山分處）核算應徵之土地增值稅，經岡山分處按一般用地稅率核算舊港口段11-1、31-2地號土地應課徵土地增值稅額分別為新臺幣（下同）2,526,148元及1,443,113元，並以100年10月26日岡稅分土字第1008536945號函請執行法院代為扣繳在案。嗣再審原告於101年6月22日向岡山分處主張上開土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，係作為農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為前次移轉現值課徵土地增值稅，案經岡山分處以上開土地於89年1月28日時有未保存登記建物，且未具備容許使用證明及建築執照，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符為由，而以101年8月3日岡稅分土字第1018515500號函（下稱原處分）否准其申請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，前經本院以102年度訴字第74號判決：「訴願決定及原處分關於否准原告就坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。被告應依原告民國101年6月18日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於民國100年間被拍賣移轉土地：坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，作成退還溢繳稅額新臺幣貳佰伍拾貳萬陸仟壹佰肆拾捌元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定。原告其餘之訴駁回。」在案，兩造均表不服，提起上訴，經最高行政法院以103年度判字第443號判決廢棄原判決關於舊港口段31-2地號土地（下稱系爭土地）之土地增值稅退稅申請及該訴訟費用部分，發回本院更為審理，另駁回再審被告之上訴。嗣經本院103年度訴更一字第17號判決（下稱原確定判決）：「原告之訴（關於高雄市○○區○○○段○○○○○號土地之土地增值稅退稅申請部分）駁回。」再審原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院104年度判字第650號判決上訴駁回。再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張：
(一)財政部99年6月23日台財稅字第9904727050號函（下稱財政部99年6月23日函）略以：「……經函准行政院農業委員會99年4月30日農企字第0990123772號函及99年5月28日農企字第0990134762號函復意見略以：㈠對此僅係未踐行申請容許使用之程序瑕疵，本會多次函各縣(市)政府應輔導補辦容許手續，使之合法化。且該程序瑕疵經依法補正後，即承認該設施屬自始作農業使用之事實。申言之，既經補正欠缺，即溯及於行為時自始發生效力。……農業用地興建有建築物，如該建築物係作與農業經營不可分離之農業設施使用，僅係未踐行申請容許使用之程序，無法否定其作農業使用之事實。……因此程序瑕疵既經依法補正，自得承認該建築物自始即作農業設施使用之事實。本部尊重上開行政院農業委員會意見……。」等語。上開財政部及行政院農業委員會（下稱農委會）函文已表明：土地上縱存在有依法應辦理而未辦理容許使用之農業設施，殊無從遽以否定其屬作農業使用之事實認定，亦即無從僅以該等農業設施未經申請容許使用，即認該土地非屬作農業使用。又農業設施之容許使用申請義務嗣後若經補正，自得發生溯及效力，而得認定得自始為合法作農業使用之狀態，並適用土地稅法第39條之2規定予以重核土地增值稅，此等溯及合法認定之效力農委會及財政部均予肯認，舉重明輕，嗣後對於容許使用申請義務之免除，亦應視為補正而溯及自始為合法作農業使用之認定。
(二)原確定判決理由雖認定92年3月26日修正之非都市土地使用管制規則附表一已將養殖用地上之養殖設施（例如飼料調配及儲藏室、管理室、機房、電力室等）明定屬「許可使用細目」之「免經申請許可使用細目」項目，惟因無從溯及為89年1月28日係屬合法作農業使用之認定，故系爭養殖設施於89年1月28日既未經申請容許使用，即應認屬非法使用云云。依上開財政部及農委會函文可知，系爭土地上之養殖設施，縱未經容許使用之申請，非但無礙其作農業使用之事實認定，且縱認此等未經申請容許使用之養殖設施存在足以影響農業使用之認定，則因嗣後法令業已免除該等設施申請容許使用之義務，並由主管機關承認溯及合法效果，即已生溯及自始就地合法之效力，應認系爭土地上之養殖設施，基於該等主管機關釋示，已屬溯及無須申請容許使用之自始合法使用之狀態，於89年1月28日尚未經申請容許使用之養殖設施，亦得因嗣後92年以後法令修正而得溯及自始（含89年1月28日）亦屬作合法農用之事實，就此原確定判決之重要理由（即認嗣後92年間容許義務之免除法令無從溯及至89年1月28日為合法認定等論述）已遭上開函釋完全推翻，並釋示該等情形因已溯及合法，仍得依土地稅法第39條之2規定重核土地增值稅，足為有利再審原告之認定，該當行政訴訟法第273條第1項第13款之再審理由。又上開未經審酌而得為再審理由之證據因屬農業主管機關及再審被告內部釋示函文，難為一般民眾獲知，且再審被告於前審程序未提出，前審法院未及審酌，惟因再審原告近日另筆土地向再審被告申請重核土地增值稅事件，於訴願過程中之105年4月底偶然得知上開函文存在，並於訴願書加以主張，爰一併於知悉後之法定期間內以該等未經審酌且有利於再審原告之證據提起再審等情。並聲明求為判決：1.原確定判決廢棄。2.上廢棄部分，訴願決定及原處分關於否准再審原告就坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷，再審被告應依再審原告101年6月18日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於100年間被拍賣移轉土地：坐落高雄市○○區○○○段○○○○○號土地，作成退還溢繳稅額1,443,113元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院100年度司執字第83436號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、再審被告則以：
(一)農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供養殖及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由，係為與同條項第10款農業用地用詞定義中之「依法」文字一致而為修正，是以，仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之條文涵義，從而適用土地稅法第39條之2第4項規定，此節業經再審被告於前案數次答辯中一再陳明。其次，參農委會100年11月7日農企字第1000167557號函、101年8月23日農企字第1010120758號函、102年10月18日農企字第1020233930號函等解釋意旨，均謂農業用地上如有先行施作之設施物，仍須依法補辦申請容許使用，倘屬無法符合相關審查規定者，則應依法不予同意容許使用，足徵凡屬地上設施物者，於農業用地上設施即應經由主管機關審查是否合於相關法令並予以同意，始屬合法之容許使用，再審原告訴稱法令已免除系爭土地養殖設施申請容許使用之義務，並由主管機關承認溯及自始就地合法之效力，屬於無須申請容許使用之自始合法使用狀態，顯有謬誤，系爭土地上之設施物迄未取得主管機關同意容許使用，遑論尚有任何效力溯及自始合法。
(二)再審原告所援引財政部99年6月23日函係屬個案核示，並未納入101年版土地稅法令彙編內，依財政部101年11月16日台財稅字第10104057990號令釋規定，凡未編入101年版土地稅法令彙編者，自102年1月1日起非經該部重行核定，一律不予援引適用。且財政部上開函釋所引用之農委會99年4月30日農企字第0990123772號函（下稱農委會99年4月30日函）、99年5月28日農企字第0990134762號函（下稱農委會99年5月28日函），於農委會整合雲端服務網站「臺灣農地資訊服務網TALIS」中之農地法規檢索系統，亦查無相關資料，不足以為通案採用之法律見解。況參諸該等函釋意旨，係以設施物自始即作與農業經營不可分離之農業設施使用，僅未踐行申請容許使用之程序，經補辦容許使用之合法化。然系爭土地之地上設施物並無相關資料可證有自始即作與農業經營不可分離之農業設施使用之事實，且其中一處之地上物已知於102年6月13日前即已拆除滅失，縱於日後取得農業設施容許使用證明文件，仍難認其於89年1月28日時係屬合法作農業使用之農業設施。
(三)再按行政處分之定義，依據行政程序法第92條規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。如為已作成之行政處分，而該行政處分須經申請始得作成者，依同法第114條第1項第1款規定，當事人倘於事後提出申請，該行政處分違反程序部分即獲補正，其效力參照同法第110條第3項規定，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效時，始有溯及於行政處分作成時自始發生效力之適用餘地；又按最高行政法院104年11月份第1次庭長法官聯席會議決議略以，行政機關如係以作成終局決定為目的前所為之指示或催告，因不發生規制效力，自非行政處分。前開農委會99年4月30日函及99年5月28日函雖指出，對未踐行申請容許使用之程序瑕疵，該會多次函各縣(市)政府應輔導補辦容許手續，使之合法化，然不論各縣(市)政府如何輔導補辦容許手續，其行政行為亦僅屬指示或催告性質，並未發生規制效力，當非屬行政處分，核准農業用地容許作農業設施使用之行政處分既未曾作成，似無由參照適用行政程序法第114條規定，以瑕疵補正行政處分程序之欠缺等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
(一)按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」行政訴訟法第278條第2項及第273條第1項第13款定有明文。所謂發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已經存在，因當事人不知有此證物，或雖知有此證物，卻因故不能使用，致未經斟酌，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。另所稱證物，乃指可據以證明事實之存否或真偽之認識方法；又法規命令、解釋令函或他案判決所表示之法律見解，亦均非本款所謂證物（最高行政法院105年度判字第339號、104年度判字第439號、100年度判字第60號判決參照），若當事人提出者為主管機關討論法令規範意旨之會議資料、解釋法令規範意旨之令函或抽象之法律、行政命令，及就具體個案所為行政處分或決定，或法院之裁判意旨，充其量僅是認定事實或適用法律之過程或結論，並非認定事實之證據本身，均非本款所謂證物(最高行政法院99年度裁字第379號、102年度裁字第503號、105年度裁字第474號裁定要旨參照）。
(二)經查，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由，無非以：依上揭再審原告主張欄所載之財政部99年6月23日函、農委會99年4月30日函及99年5月28日函等函釋，可知系爭土地上之養殖設施，縱未經申請容許使用，並不影響其作農業使用之事實，且縱認影響系爭土地供農業使用之事實，亦因92年3月26日修正之非都市土地使用管制規則附表一已將養殖用地上養殖設施明定屬「許可使用細目」之「免經申請許可使用細目」項目，而使系爭土地溯及自始(89年1月28日)屬合法作農業使用。惟因上開財政部及農委會等函釋難為一般民眾可獲知，而係再審原告於105年4月底間於另筆土地之行政救濟程序中偶然發現，上開函釋如經斟酌，足為有利再審原告之認定等語，為其論據。惟揆諸前揭說明，上開財政部及農委會之解釋令函，均非行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之證物，再審原告據此提起再審之訴，核與行政訴訟法第273條第1項第13款之規定不符，其主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，自無可採。
五、綜上所述，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由而提起再審之訴，依其主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 7 月 22 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 7 月 22 日
書記官 凃 明 鵑