高雄高等行政法院判決
105年度再字第21號再 審原 告 官文雄再 審被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍 局長上列當事人間遺產稅事件，再審原告對中華民國98年8月31日本院98年度訴字第254號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人官水長於民國89年5月2日死亡，再審原告未依規定辦理遺產稅申報，案經再審被告依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）162,010,630元，遺產淨額153,610,630元，應納稅額62,151,627元，並按應納稅額62,151,627元處以1倍之罰鍰計62,151,600元（計至百元止），嗣因繼承人人數變更，再審被告更正核定應納稅額為59,872,245元，復又因其他繼承人已拋棄繼承，僅由再審原告繼承，再審被告乃以再審原告為繼承人，重行核定被繼承人官水長之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，另按應納稅額裁處1倍罰鍰計62,151,600元。再審原告不服，提起復查，遺產稅部分經再審被告改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，再審原告並未不服，於91年7月30日而告確定。另罰鍰部分經再審被告復查決定准予追減1,079,400元，變更核定罰鍰為61,072,200元，再審原告僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經本院91年度訴字第1024號及最高行政法院94年度判字第826號判決駁回確定。嗣再審原告復分別以97年5月20日及同年7月16日申請書，以被繼承人官水長生前提供土地設定抵押為皇嘉有限公司（下稱皇嘉公司）向臺南區中小企業銀行（現更名為京城商業銀行，下稱京城銀行）嘉義分行貸款之擔保所生之保證債務，因債務人清償不能，致使遺產土地確實償付債務為由，主張原核定遺產總額應扣除被繼承人官水長死亡前未償債務，並應退還其溢繳之遺產稅。經再審被告97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函復再審原告，否准其申請。再審原告不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第254號判決（下稱原確定判決）及最高行政法院100年度判字第1766號判決駁回其訴及上訴確定。再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、本件再審原告主張：
(一)當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物，如經斟酌可受較有利益之裁判者，得據以提起再審之訴。再審原告之被繼承人官水長於89年5月2日亡故，惟其所遺嘉義市○○段土地及建物(下稱系爭不動產)經臺灣嘉義地方法院(下稱嘉義地院)91年度執字第8699號強制執行結果，拍賣所得金額為238,595,000元，除嘉義市稅捐稽徵處分配4,203,577元外，債權人京城銀行分配取得234,391,423元，尚不足連帶債務883,867,250元。再審原告乃向再審被告以計算錯誤為由申請退還繳交之遺產稅，再審被告於97年10月21日以南區國稅審二字第0970056845號函為否准處分，再審原告循序提起行政訴訟，亦經鈞院98年度訴字第254號判決原告之訴駁回並經最高行政法院判決駁回上訴確定。
(二)遺產稅之核課應以遺產淨值為核課標準，必以遺產淨值對繼承人有所實益，始有是否核課遺產稅之審酌。再審原告繼承系爭不動產扣除連帶債務後，並無繼承實益，申請退稅又遭敗訴判決，故為了解系爭遺產遭強制執行之過程及再審被告就遺產之執行是否知悉，於105年9月1日申請調閱嘉義地院87年度執字第3236號及91年度執字第8699號執行案卷，發現於強制執行程序中，嘉義市地政事務所早於87年即以副本通知再審被告所屬嘉義市分局官水長財產遭嘉義地院87年度執字第3236號強制執行乙事，嘉義市地政事務所亦曾就再審原告所繼承之官水長遺產及所負債務本金計625,000,000元，以副本通知再審被告所屬嘉義市分局有關官水長遺產繼承之繼承人更正情形副本通知再審被告，又再審被告所屬嘉義市分局於嘉義地院87年度執字第3236號強制執行程序中亦函請參與分配，嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中債權人京城銀行嘉義分行因再審被告核課遺產稅龐大，於92年8月19日具狀，陳報與稅捐機關研究是否以遺產價值與繼承之債務相互抵銷後，計算再審原告實際所繼承之遺產價值核課應繳納之遺產稅，嘉義地院民事執行處於95年5月9日執行拍賣完畢實行分配時，亦通知再審被告所屬嘉義市分局到場參與分配。凡此可證再審被告於核課遺產稅時，已知悉遺產所負債務超過遺產價值，再審原告並無因繼承而獲得遺產實益，無所謂遺產稅核課問題。
(三)稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」再審被告於被繼承人官水長死亡由再審原告繼承之不動產因連帶債務遭強制執行，在執行程序中既經嘉義市地政事務所以副本告知負債金額達625,000,000元，遠超過遺產總值，並無遺產實益，債權人亦因再審被告核課之遺產稅龐大與再審被告商議解決方法，並向執行法院陳報暫緩執行，足以證明再審被告於核課遺產稅時，明知再審原告所繼承之遺產總值為負數，並無遺產稅可言，不應課徵遺產稅而仍予課徵，自屬稅捐稽徵法第28條規定之「可歸責於政府機關之錯誤」，以致再審原告溢繳遺產稅達59,764,468元，再審被告依法應於知有錯誤時起2年內退還。再審被告既未自行退還，此一再審原告未經提出之證物如經斟酌應可受較有利益之裁判，既經再審原告於105年9月1日聲請閱卷後發現，自得於法定期間內以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，爰依行政訴訟法第273條第1項第13款規定，就鈞院98年度訴字第254號判決提出再審之訴等語，資為論據。並聲明求為判決：1.原確定判決廢棄；2.訴願決定及原處分均撤銷，再審被告應退還溢繳之遺產稅5,976萬4,468元，及自93年4月16日起至實際退還之日止，按年息百分之5計算之利息。。
三、再審被告則以：再審原告105年9月1日所調閱之強制執行案卷業經原確定判決審酌在案，再審原告並未提出新事證，且再審理由亦經原確定判決論述甚詳，其再審事由不符行政程序法第273條規定，再審之聲請難謂合法，不再另提答辯狀。
四、本院判斷如下：
(一)按行政訴訟法第275條第1項規定：「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」本件再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，提起再審之訴，依上開規定，專屬本院管轄。
(二)次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」行政訴訟法第273條第1項第13款定有明文。所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」係指該證物在前訴訟程序時業已存在而為當事人所不知，或雖知有此證物之存在而不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限。又判斷當事人知悉該證據存在之時間點，應以「按日常經驗法則推導，當事人客觀上有可能知悉該證據方法存在」為其判準，蓋再審之訴係請求廢棄已確定之終局判決，再開始訴訟程序重新審理，為非常之法律救濟制度，為避免當事人於前訴訟程序怠於蒐集或提出業已存在之證物，而於前訴訟程序終結後始利用再審制度再開訴訟程序尋求救濟，使再審程序取代前訴訟程序，造成法律狀態之不安定。因此，倘證據客觀上已存在且為當事人可得掌握，即應認該證據屬行政訴訟法第273條第1項第13款規定所稱「發現」，而非以當事人主觀上知悉且實際取得作為發現證據之時點。
(三)再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由無非以：由嘉義市地政事務所87年間函知再審被告有關官水長系爭不動產遭強制執行及嘉義市00000000000000市00000000號函、93年10月15日嘉地一字第0930011123號函、被告所屬嘉義市分局87年聲請參與分配函、京城銀行嘉義分行92年7月23日陳報狀、嘉義地院民事執行處95年5月9日嘉院龍民91執毅字第8699號函等，可證明再審被告於核課遺產稅時已明知再審原告所繼承之遺產總值為負數，不應課徵遺產稅，屬稅捐稽徵法第28條規定之「可歸責於政府機關之錯誤」致再審原告溢繳遺產稅情事，故再審被告應於知有錯誤時2年內退還。而上開證物如經斟酌可使再審原告受較有利裁判，且係再審原告105年9月1日向嘉義地院聲請調閱87年度執字第3236號、91年度執字第8699號強制執行案卷後始發現，爰提起再審之訴等語，為其論據。
(四)惟查，原確定判決係於98年8月18日辯論終結，再審原告雖主張其於105年9月1日聲請閱覽上開文書所屬之相關民事強制執行案卷後始發現上開文書證據，而得作為行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由之證物云云。惟查，其中嘉義市地政事務所於87年函係函覆嘉義地院87年執字第3236號查封系爭不動產之函文；而嘉義市00000000000000市00000000號函及93年10月15日嘉地一字第0930011123號函，則分係函覆嘉義地院91年度執字第8699號強制執行事件之囑託登記表及更正該案被繼承人官水長之繼承人等，後者函文更以副本通知再審原告；另被告所屬嘉義市分局87年聲請參與分配函則係其對皇嘉公司(代表人：再審原告)之稅捐債權181,000元向嘉義地院87年度執字第3236號強制執行案件聲明參與分配；至於京城銀行嘉義分行92年7月23日陳報狀亦是向嘉義地院91年度執字第8699號強制執行案件陳報代辦繼承之事；而嘉義地院民事執行處95年5月9日嘉院龍民91執毅字第8699號函亦是檢送分配表給該案債權人及債務人(皇嘉公司及再審原告)並通知95年5月19日實施分配。經查，上開文書於前訴訟程序進行中即已存在，尤其關於嘉義地院91年度執字第8699號強制執行系爭不動產始末一事，係由再審原告於原確定判決中提出之主張，並經原確定判決審酌後於判決理由中載明：「本件被繼承人官水長係於89年5月2日死亡，生前於81年間為皇嘉公司向京城銀行嘉義分行之連帶保證人之一，並提供系爭4筆土地及地上建築改良物(註：即系爭不動產)，作為皇嘉公司向該分行借款之擔保，債權人京城銀行嘉義分行於85年持嘉義地院84年度促字第3922號支付命令，同時對主債務人及連帶保證人官水長為強制執行，因未能執行，債權人京城銀行嘉義分行87年復再聲請強制執行，經嘉義地院87年度執字第3236號強制執行於87年6月24日查封系爭4筆土地，因無拍賣實益未能執行，全未受償，經嘉義地院於91年1月8日塗銷查封登記，並於91年1月9日以嘉院興民執毅字第3236號函發給債權憑證。京城銀行嘉義分行復於91年間續予執行強制執行，嘉義地院於91年7月30日再查封系爭4筆土地，以嘉義地院91年度執字第8699號強制執行案件查封拍賣被繼承人官水長提供之抵押物，京城銀行嘉義分行於94年12月19日承受拍賣物，並於95年5月19日實行分配等情，有嘉義地院民事執行處87年度執字第3236號通知、債權憑證及嘉義地院民事執行處94年12月21日嘉院龍民91執毅字第8699號函及土地登記謄本附於原處分卷可佐，並為兩造所不爭執，亦堪認定。……。」等詞，加以再審原告又身為上開強制執行事件債務人之一，則再審原告不僅於原確定判決審理過程中已知有上開強制執行事件存在而得閱覽該卷證，抑且其早於原確定判決審理前，經由其身為上開強制執行事件債務人之身份亦可於執行程序中知悉上開函文。則再審原告據為提起本件再審之訴之上開文書顯非在原確定判決訴訟程序時為再審原告所不知，或雖知有此證物之存在而不能使用，今始知悉或得予利用者甚明，揆諸首揭說明，即與行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」之要件不合。
五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，而提起再審之訴，依其起訴主張之事實，與該條項規定之再審事由要件不符，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 21 日
書記官 蔡 玫 芳