高雄高等行政法院判決
105年度訴更一字第14號民國106年4月12日辯論終結原 告 沈鴻文被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉雯
陳富英
參 加 人 沈榮坤
沈陳錦華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月10日台財訴字第10213925030號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院102年度訴字第424號判決後，兩造就對其不利部分均不服而分別提起上訴，經最高行政法院105年度判字第409號判決廢棄原判決關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以甲○○及丙○○為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於否准臺南市○○區○○段○○○○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及更審前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）按被告代表人原為蔡碧珍，於本件訴訟審理中變更為乙○○，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第247頁），核無不合，應予准許。
（二）參加人丁○○○經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依到場當事人之聲請，由其逕為言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告之父○○○於民國100年8月20日死亡，原告於100年9月2日辦理遺產稅申報，經被告核定以原告及參加人丙○○為納稅義務人，遺產總額新臺幣（下同）123,169,828元，遺產淨額99,737,040元，應納遺產稅額9,973,704元。原告就參加人丙○○並列為納稅義務人、中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）即期年金保險、未償債務扣除額及公共設施保留地扣除額等項目不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟。前經本院102年度訴字第424號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（復查決定）關於以甲○○及丙○○為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准臺南市○○區○○段○○○○號土地公共設施保留地扣除額部分均撤銷。（下稱原判決主文第1項部分），原告其餘之訴駁回。」在案，原告就原判決主文第1項前段關於撤銷原處分（復查決定）同列原告及參加人丙○○為納稅義務人之部分不服，被告就原判決主文第1項後段關於撤銷原處分（復查決定）否准坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地(下稱系爭土地)以公共設施保留地扣除額認列部分不服，分別提出上訴。案經最高行政法院以105年度判字第409號判決廢棄原判決「關於撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定以甲○○及丙○○為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分否准坐落臺南市○○區○○段○○○○號土地以公共設施保留地扣除額認列部分均廢棄」，發回本院更為審理（另關於中國人壽公司即期年金保險及未償債務扣除額部分，因原告未上訴而告確定）。
三、原告主張：
（一）納稅義務人部分：
１、查，原告就被告以原告為遺囑執行人而列為稅捐稽徵程序之納稅義務人部分，原告從來沒有表示不服，亦從未求為撤銷，在此嚴正聲明。然原告對被告將參加人丙○○同列為遺囑執行人，並同列丙○○為稅捐稽徵程序之納稅義務人，原告認為其適用法令確有違誤，難以甘服，因此就此部分，起訴求為撤銷，其原因如下：按依遺產及贈與稅法第6條第1項第1款:「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。…」，故必須是遺囑執行人，方為納稅義務人。如非遺囑執行人，自無從作為納稅義務之主體，苟誤為認定，其適用法律即有違誤，原行政處分即難以維持。至於是否有訴之利益，涉及未來權利義務之糾紛，實難僅以「列為納稅義務人係一種義務，而非權利，並不涉及實體之權利義務」為由，即逕行認定繼承人之一的原告，並無起訴之利益可言。又被繼承人○○○固於91年9月12日書立遺囑一份（下稱第一份遺囑)。惟○○○一再否認該遺囑之真正。○○○除了以錄音為證之外，並向親友訴說乃遭參加人丙○○、訴外人○○○、○○○、參加人丁○○○等4人聯合施以詐術取得的，所以○○○堅決委任律師提告。當○○○於91年11月15日要求丙○○等人必須返還其所有的房屋、現金外，並堅決要求解除假遺囑、假信託、假結婚，卻遭參加人丙○○等人不置可否。○○○在忍無可忍下，為了以防萬一，即在91年11月25日，依照○○○本人意願書立遺囑一份給原告（下稱第二份遺囑）。之後○○○在絕望下，遂於91年12月19日早上親赴洪梅芬律師處，親自向律師表明要控告丙○○等人，並當場簽下律師委任狀及狀尾紙各3張。不料，回家當晚卻遭丙○○等人強行載走，並藏匿不明他處長達5年半之久。丙○○等人軟禁控制○○○期間，又於95年5月15日再書立遺囑一份（下稱第三份遺囑）。直到97年4月26日，原告在長庚醫院找到○○○後，才接回○○○回家共享天倫。當天，○○○就跟原告說，其被軟禁期間曾遭丙○○等人脅迫，做有多份的遺囑、信託及無奇不有的各種公認證文書。所以○○○堅決表示要再做一份新遺囑來蓋過舊遺囑，才能避免丙○○等人的掠奪。所以又於97年5月5日再書立遺囑一份，以上是所有遺囑的始末（下稱第四份遺囑）。基此，第一份遺囑與第二份遺囑，內容互相牴觸，而第三份遺囑則僅係就如何處理被繼承人○○○之後事做交代而已，並未涉及遺產分配之部分，故逾該遺囑之指定部分顯非其職務範圍已無庸置疑。而就第一份遺囑與第二份遺囑內容相牴觸之部分，依民法第1220條規定：
「前後遺囑有牴觸者，其牴觸之部分，前遺囑視為撤回。」準此，本件第一份遺囑與第二份遺囑內容相牴觸之部分，自應以第二份遺囑為實質有效之遺囑，第一份遺囑即同時視為撤回。而第二份遺囑的第2點有明白指定原告為遺囑執行人，依遺產及贈與稅法第6條第1項第1款規定原告即為納稅義務人無訛。而參加人丙○○則非處理遺產事宜或申報遺產稅之「遺囑執行人」，無從並列為納稅義務人甚明。
２、況本件於被繼承人○○○過世後，家屬間亦曾召開親屬會議，並共同推舉原告為遺囑執行人，此有親屬會議開會紀錄可稽。雖然參加人丙○○有控告親屬會議不合法暨決議無效之訴，卻遭駁回。之後，參加人丙○○再請求確定親屬會議裁定無效之訴，也遭駁回。之後，再抗告也遭駁回確定。之後，參加人丙○○又再提公證人認證異議之訴，也遭駁回。最後，參加人丙○○雖再抗告，也遭抗告駁回確定。故被告將原告列為遺囑執行人，並列為遺產稅之納稅義務人，自屬依法有據，原告本即無爭執。再說，參加人丙○○所謂第三份遺囑則僅係就如何處理被繼承人○○○之後事（即殯葬部分）做交代而已，並未涉及遺產分配之部分（故此時第三份遺囑之遺囑執行人，其執行職務範圍應僅限於執行被繼承人之殯葬事宜部分，並不及於處理申報遺產稅部分），故逾該遺囑之指定部分顯非其職務範圍已無庸置疑，故參加人丙○○並非處理遺產事宜或申報遺產稅之「遺囑執行人」，實無從並列為納稅義務人，或由其參與有關遺產之執行分配之必要。應以第二份遺囑中，被繼承人○○○所指定之遺囑執行人(即原告)單獨列為納稅義務人，方為適法。
３、查遺產稅之納稅義務人依遺產及贈與稅法第23條、第26條、第30條規定有申報遺產稅之義務及繳清稅款之義務。又依同法第28條、第44條更有逾期申報之法律責任或罰鍰。
甚至於遺產稅未繳清前，分割遺產、交付遺贈物或辦理移轉登記，依同法第51條之規定更有刑責。因本件之前被繼承人○○○被藏匿軟禁後，即衍生十多年的訴訟，其傷害既深且巨，實在已無互信之基礎，因本件情況特殊，遺產稅之納稅義務人只能依法由1人擔任足矣，否則在雙頭馬車下，只會衍生更多不必要之訟源，徒增浪費司法資源而已。如果並列參加人丙○○為本件遺產稅之納稅義務人，因2人均為納稅義務人，其責任不明。到底要由誰申報？若未申報又應處罰何人？法律責任無法釐清。如果其中1人違法辦理遺產分割或交付遺產或辦理遺產之移轉登記，其責任更無法釐清。而參加人丙○○依遺囑只是協助處理後事之人，僅就此部分（即如何殯葬部分）執行被繼承人○○○之遺囑（實則○○○殯葬部分業已執行完畢，所以其權利已當然不存在了，更無再由參加人擔任遺囑執行人之必要！）。就申報遺產部分及其他遺囑執行部分，參加人丙○○本無任何執行遺囑之權限，又如何列為納稅義務人由其申報遺產？其既無權處理遺產及遺囑其他部分，卻又是納稅義務人，有義務申報遺產，則其又如何申報？又苟原告與參加人丙○○2人如意見相左，究又何去何從？如因此無法順利完成申報或繳納，原告因亦為納稅義務人之一，即有可能因此受到裁罰，或被限制出境，其影響原告之財產權或因此有刑責，影響甚鉅。另納稅義務人依法本可以以遺產實物抵繳稅款，如非遺產管理人（例如參加人丙○○），本無權管理遺產，其又如何拿遺產來繳納稅款？如此在在均造成遺囑執行上及遺產稅繳納上程序之困難。亦使合法之遺囑執行人即原告，在執行遺囑之權利及法律上之利益，造成莫大之風險，隨時可能遭裁罰，而有損害之虞。本件原告開始一直就堅持應由原告單獨列為本件遺產稅之納稅義務人，以免並列參加人丙○○為納稅義務人，勢必造成責任無法釐清、遺囑無法執行、稅款無法繳納、或有多頭馬車、議而不決之情形，損及原告及全體繼承人之權益。故本件訴之聲明第1項，則僅就訴願決定及原處分（復查決定）認列參加人丙○○為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分表示不服，請求將該部分予以撤銷而已。
（二）關於公共設施保留地部分：
１、查，最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議：「按遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：『信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。』都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅之餘地。」等語，係指「信託財產而尚未受領之信託利益」，無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之適用。而本件被告並非係就系爭信託財產而尚未受領之信託利益核課遺產稅，而是就信託關係因信託人死亡而消滅後，就繼承人所取得之利益（即最高行政法院所稱之歸屬請求權）是否可依都市計畫法第50條之1之規定免徵遺產稅。
２、查依被告答辯之陳述意見狀以及前次庭訊自承，不論是所謂歸屬請求權，抑或系爭土地本身，其計算均係依公告現值計算，無不同。而最高行政法院硬要區分課稅之主體是「系爭土地之歸屬請求權」抑或「系爭土地本身」，如繼承的是「系爭土地本身」而該系爭土地是公共設施保留地者，則依都市計畫法第50條之1，免徵遺產稅，但如繼承者是「系爭土地之歸屬請求權」，而該系爭土地是公共設施保留地者，則應依該「系爭土地之歸屬請求權」，按實價課稅，實際上係將相同事件作不同之認定及處理，已違反憲法之平等原則（詳後述）。又被告亦自承不論是系爭土地歸屬請求權抑或系爭土地本身，其計算稅捐之方式及計算方法，亦均以公告現值計算，並不會有所不同，在課稅實務上，亦從來也不會做如此之區分。且本件信託，其受託人（即○○○等人）亦是繼承人本人，繼承人自無須再向受託人（即自己）請求歸還，自無所謂「歸屬請求權存在」，故無從援用最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議決議之虞地，而應認係繼承人持有「系爭土地」本身，依都市計畫法第50條之1，自應免徵遺產稅。
故上開歸屬請求權已與系爭土地合而為一。故遺產及贈與稅法第12條之1係採實質課稅原則，因此，最高行政法院再以遺產之標的應為「繼承歸屬請求權」，而非「系爭土地本身」等語，自無都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定之適用等語，尚有未洽。
３、況信託契約，如約定受益人死亡時，原信託關係即終止而不存續者（本件依信託契約第17條：自委託人○○○死亡信託關係即消滅即屬之），則遺產內容縱認係屬「信託財產歸屬請求權」。但由於信託財產歸屬請求權之價值原則上不大於信託財產本體，公共設施保留地為繼承標的時，既經都市計畫法第50條之1基於非財稅理由而給予遺產稅上之稅捐優惠，舉重以明輕，公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，於遺產稅上之評價應不高於公共設施保留地本體，而應一併享有免徵之優惠。且私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋，不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。被繼承人死亡所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承而應課予遺產稅之客體固為信託利益，而非土地。然究其實際，不論有無信託關係之存在，亦不論繼承人所繼承者是「有信託關係之信託利益」或「無信託關係之土地利益」，實際上都是系爭土地，實質價值、權利歸屬均無變動。該土地既屬公共設施保留，在實質價值及權利歸屬均無變動情形下，並無因信託關係之介入，而衍生課稅與不課稅差異之理。故而，被繼承人死亡時所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，無庸課徵遺產稅，否則，有悖於實質課稅原則。
４、況查，被繼承人○○○名下系爭土地，自60餘年購入後，即長期無償供公眾作道路使用而未經政府徵收，因係供公眾通行之道路，其價值應遠低於公告現值。被告於答辯狀中以「依其一貫作法皆是以公告現值作為計算標準」等語，實與實質課稅原則有違。縱認被告曾提出應以土地現值核課之內部公文依據，惟此亦因與實質課稅原則相違，而不應予以適用。又被告訴訟代理人既已於105年10月12日的準備程序中當庭同意以系爭土地取得當年(即63年4月)之公告現值每平方公尺24.2元計算核課遺產稅。被告對於上開陳述，應屬法律上之「認諾」，按行政訴訟法第202條：「當事人於言詞辦論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」準此，原告認為，本件基於前面所述，上開公共設施保留地，應於遺產總額中扣除，不應課徵遺產稅。苟真要課徵遺產稅，亦不應以公告現值計算，似應以63年4月購入時之實際市價計算，或被告之訴訟代理人於105年10月12日準備程序時所同意以取得當年（63年4月）之公告現值每平方公尺24.2元計算核課遺產稅。退萬步言，系爭土地既係供公眾通行使用，根本毫無信託利益可言，又何須課徵遺產稅？而違反憲法上之平等原則。
（三）關於參加人丙○○、丁○○○部分：
１、參加人請求將訴外人○○○、○○○並列為納稅義務人，原告堅決表示反對，因為他們當初並無異議，如再介入反而會衍生更多的糾葛及訴訟，更會浪費更多司法資源而已。蓋本件原告為遺囑指定及親屬會議指定之遺囑執行人，本是於法有據。而訴外人○○○、○○○、參加人丁○○○並非遺囑執行人，而第三份遺囑，參加人丙○○也僅在執行被繼承人○○○後事部分而已，對於遺產之分配及課稅部分並非遺囑執行人。而依遺產及贈與稅法第6條第1項第1款規定：「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。」基此，參加人丙○○及訴外人○○○、○○○、參加人丁○○○並非遺囑執行人，自無從列為本案之執行人及遺產稅之納稅義務人。且遺囑執行人宜專人負責、專人執行，才能避免多頭馬車並衍生更多不必要之訟源。
２、關於參加人丙○○表示系爭信託土地之信託關係迄今尚仍存續中之部分，首先原告強烈否認該信託的合法性，因為該信託是在排除原告的參與下，也係參加人丙○○在軟禁、脅迫委託人○○○下所成立的，取得不合法。此有○○○在委任授權書第2點第2款中的指控可稽。再說，○○○早在91年12月17日就在授權書第4點表明絕不同意也不承認所有的代筆遺囑及信託契約(參見更證9)。關於該授權書之細節、真偽，法院已有判決該授權書為真正可稽。除此○○○又在91年12月19日早上親赴律師處簽律師委任狀及狀尾紙表明要控告丙○○等人。不料卻反遭丙○○等人於同日91年12月19日傍晚強行載走○○○並藏匿在不知明的某處。基此，○○○已為了之前的假信託而委任律師提告了，他又怎麼可能在被軟禁後，突然又改變在92年2月18日再做新的信託呢？這根本都違反邏輯及常理。所以該信託根本缺乏合法性與正當性，何況原告及○○○都否認該信託契約的真正性，也都表明對該信託契約有嚴重爭執。又，該自益信託契約第7條第2項有明白約定信託消滅事由︰(1)信託期限屆滿；(2)甲乙方合意終止信託關係；(3)委託人死亡。基此，該信託關係已因被繼承人死亡時即已消滅甚明。再說，委託人○○○也早已在97年5月9日就以存證信函分別通知參加人丙○○、訴外人○○○、○○○、參加人丁○○○表明終止上開信託契約，並將該4份存證信函同時通知臺南市鹽水地政事務所（下稱鹽水地政事務所）存檔。再說，信託法第66條有明文︰「信託關係消滅時，受託人移轉信託財產於歸屬權利人之前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」該條文目的是用來保障財產歸屬權利人而設。但參加人丙○○卻誤解法律，而妄加主張該信託土地之信託關係迄今尚仍存續中，自屬無稽。
３、參加人丙○○於鈞院另辯稱：系爭信託契約仍然有效存續及臺南市○○區○○段○○○○號土地，亦同屬公共設施保留地，應可一併於本案一併不服、提起行政救濟云云。惟，原告並不認同，亦否認之。按行政訴訟法第48條：「民事訴訟法第59條至63條、第63條至第67條之規定，於第44條之參加訴訟準用之。」又按民事訴訟法第61條規定：「參加人得按參加時之訴訟程序輔助當事人為一切訴訟行為。但其行為與該當事人之行為牴觸者，不生效力。」亦即，參加人參加訴訟，係輔助一造當事人（於本案即原告），自不容許與一造當事人（即原告）所主張之事實相反，或所為之訴訟行為相牴觸。本件參加人所有的主張，原告均否認，並與原告所主張之事實統統相反，故其所為之陳述，自不生效力。查本件就信託契約是否有效部分，原告早已主張系爭信託契約無效，且依系爭信託契約之第7條：自委託人○○○死亡信託關係即消滅，故縱認系爭信託契約有效成立（原告及委託人○○○皆否認），亦已因委託人○○○之死亡而信託關係消滅。參加人竟仍主張信託關係存在，顯已與原告之主張相牴觸，也違反行政訴訟法第48條之規定。依前案行政法院及鹽水地政事務所之認定，係為了解決委託人○○○死亡後，後續信託財產之處理，始「擬制的存續」，並非指信託關係真的仍存在，參加人之陳述主張，顯有誤解。況關於上開信託契約之有效性及信託關係是否仍繼續存在，原告與參加人間本即有嚴重之爭執，但參加人稱原告並不爭執云云，亦有未合，蓋原告既一直否認系爭信託契約之合法性，自不可能對於參加人所主張之「系爭信託關係仍繼續存在」一事不爭執。至於參加人所主○○○區○○段○○○○號土地，亦同屬公共設施保留地，應於本案一併處理云云……。惟，原告認為這不僅無法律依據，且上開地號既未曾依法提起復查及訴願，又如何跳過復查及訴願之行政程序，而直接提起行政訴訟救濟呢？綜上，參加人所述並無理由，且延宕本案訴訟程序之進行，亦與原告之主張相牴觸甚明。
（四）關於○○○的智能鑑定部分：從○○○於97年5月19日在新樓醫院，及97年5月30日在慈濟醫院所做的智能鑑定均與91年12月17日在成大醫院的智能鑑定分數都是15分，足見○○○有足夠的智能做97年5月1日的委任授權書，以及97年5月5日的第四份遺囑。反之，丙○○等人於92年2月18日所做的信託，當時分數更低，只有14分。基此，丙○○等人的信託如果合法，那原告所提出上述的委任授權書及第四份遺囑，當然也合法，也有足夠的證據能力。再說，臺灣臺南地方法院、臺灣臺南地方法院檢察署、臺灣高等法院臺南分院檢察署，對○○○在禁治產後的智能方面見解，是引用新樓醫院及慈濟醫院所做的智能鑑定表及報告，再與最早期91年在成大醫院所做的智能鑑定相比對，並比對原告於97年5月11日提出與○○○對談如流的錄影光碟，才會一致判決認定○○○在認知功能上僅屬退化而已，但並非喪失。也一致認定禁治產人仍非無短暫恢復意識能力，而為一定行為能力之可能。又，○○○的禁治產精神鑑定乃參加人丙○○惡意排除原告參與鑑定下所為，其中疑點重重。為何鑑定醫師會放棄按規定一定要做的智能科學鑑定分數，卻又如何能做出鑑定報告呢？真是天方夜譚？又當天的禁治產精神鑑定是否真是○○○本人？又為何新樓及慈濟二家醫院再做確認的智能鑑定及鑑定報告怎會與參加人丙○○所主導的禁治產精神鑑定報告出入那麼多呢？基上所陳，本件原處分及訴願決定確有上開違誤，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）除確定之部分外，關於認列參加人丙○○為遺囑執行人而同列為納稅義務人部分暨否准系爭土地為公共設施保留地扣除額部分均撤銷。
四、被告則以：
（一）查被繼承人○○○於92年2月18日與受託人○○○簽訂自益信託契約，將臺南市○○區○○段○○○○號等5筆土地信託登記於○○○名下，信託期間自92年2月18日至112年2月17日，受益人為被繼承人○○○，依上開信託契約第7條第2項約定：「信託關係消滅事由：⑴信託期限屆滿⑵甲乙方合意終止信託關係⑶委託人死亡。」可知該信託關係於被繼承人死亡時即已消滅；次按信託法第66條規定：
「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」係賦予原信託關係消滅後，信託財產所生信託利益亦歸併於信託財產歸屬權利人之法律基礎，以保障財產歸屬權利人，是參加人主張本件信託關係依信託法第66條規定，尚處於存續期間等語，顯係誤解。又按「被繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」為財政部88年7月7日台財稅字第000000000號函所釋示。查被繼承人○○○生前將系爭土地辦理自益信託登記於受託人○○○，原經被告核認被繼承人就系爭土地享有信託利益，其繼承人所繼承者為未實現之信託利益債權，而以信託利益債權為稅捐客體，依遺產及贈與稅法第10條之1第1款、第10條第1項及第3項規定，按被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算信託利益價值，列入遺產總額，雖最高行政法院105年度判字第409號判決認為，系爭土地之信託關係所生遺產標的非信託利益債權，而係系爭土地之歸屬請求權，惟依遺產及贈與稅法第10條第3項及上揭財政部88年7月7日台財稅字第000000000號函規定，仍應以被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算系爭土地歸屬請求權價值。
（二）又查土地徵收條例第30條原規定被徵收之土地按徵收當期之公告土地現值加成補償地價，嗣因以市價補償較為公平合理且可排除徵收之阻力，而於101年修訂，徵收之土地按徵收當期之市價補償地價，惟在都市計畫區內之公共設保留地，因其土地利用受限制，如以其土地本身市價補償其地價，將使土地所有權人蒙受過度之損失，基於保障公共設施保留地所有權人之權益，乃規定公共設施保留地應按「毗鄰非公共設保留地之平均市價」補償。本件系爭土地為公共設施保留地，雖其市價可能低於公告土地現值，惟其日後經徵收後，係按高於其公告土地現值之毗鄰非公共設保留地之平均市價補償，是本件以被繼承人死亡時系爭土地之公告土地現值，核算其歸屬請求權價值，實具有合法性及合理性。至參加人主張臺南市○○區○○段○○○○號土地亦屬公共設施保留地，應一併審酌核計公共設施保留地扣除額乙節，查參加人並未就此部分申請復查，參照最高行政法院62年判字第96號判例，不得據以再提起行政救濟，併予陳明。
五、參加人丙○○、丁○○○則以：
（一）系爭信託土地之信託關係「迄今尚仍存續中」：
１、按，系爭信託土地信託關係之所以成立，係經當事人間由公證人認證之「信託契約書」及「依法完成登記」之程序而合法成立。又，本件系爭信託土地信託關係於信託委託人○○○死亡之後，信託關係之所以仍存續，係經信託法明文規定之「擬制存續」而合法存續，自毋庸再向地政機關完成登記始得存續。是若欲本件系爭信託關係消滅，自仍應依據土地法及土地登記規則之規定（按，因系爭信託財產全部為不動產信託土地，而非動產）或經民事「確認信託無效（不成立）」、「確認土地登記無效（不成立）」之訴確定在案，經「依法註銷信託登記」後，信託關係方得謂已消滅或不存在。是在土地所有權狀以及土地登記謄本迄今均仍清楚公示記載為信託土地之情況下，此乃現在進行式之客觀私權及公示事實，依土地法第43條規定，該登記即具有絕對之效力。諸此等情，亦同為他案行政訴訟（鈞院104年度訴字第12號丁股﹐以下簡稱︰「前案行政訴訟」﹐該訴訟已確定在案）被告一方即當事人即主管權責機關鹽水地政事務所審認認同。鹽水地政事務所本於職權亦認為系爭信託關係確仍存續中，鹽水地政事務所審認結果對此並無不同意見而不為爭執，同意參加人一方即信託受託人等係於法有據，故未予註銷系爭信託登記，是既存登記效力本於信託法上「擬制存續」之合法性﹐足以對抗信託關係已不存在之說，此亦係鈞院實體調查而確定在案之事實。若依被告所述，則請問︰「迄今系爭土地依仍合法公示存在的信託登記所有權狀及土地登記謄本，那個又是甚麼法律關係」﹖為何鹽水地政事務所和高等行政法院的認定都不算數，只有被告之截然相反認定才算數？更何況，系爭信託契約書係於92年2月18日簽立及認證，○○○遺囑亦係早在91年9月12日由臺灣臺南地方法院公證處公證人所認證，信託委託人○○○係100年8月20日往生，而上開「前案行政訴訟」則係遲至104年10月2日才確定在案，既然自91年至104年，實則迄至今日106年3月15日整整長達16年以來，既然連各當事人間即○○○繼承人即參加人丁○○○、訴外人○○○、○○○、參加人丙○○、原告5人均無人提起民事「確認信託無效（不成立）」或「確認遺囑無效（不成立）」或「確認土地登記無效（不成立）」之訴，就上開私權事實表示爭執，則鹽水地政事務所本於職權認定事實以及已確定在案之「前案行政訴訟」所持認事用法，即難謂有何不合法。
２、被告於本件固辯稱略以︰「……依據○○○與○○○簽訂信託契約第7條第2項約定信託關係消滅事由︰1、信託期限屆滿2、甲乙雙方合意終止信託關係3、委託人死亡。可知該信託關係於被繼承人死亡時即已消滅。信託法第66條係賦予原信託關係消滅後，信託財產所生信託利益亦歸併於信託財產歸屬權利人之法律基礎，以保障財產歸屬權利人。是參加人主張本件信託關係依信託法第66條規定，尚處於存續期間等語，顯係誤解……」云云。依被告之詞，顯然對事實有誤解的正是被告而非參加人。重申「前案行政訴訟」被告鹽水地政事務所依職權認定事實所憑主張如下︰「（前案行政訴訟）被告即鹽水地政主張︰……依據系爭信託契約書第6條第4項，已約定以信託期間委託人死亡為信託關係消滅事由，（同條款項）並約定信託財產之歸屬應依照91年9月12日於臺南地院公證處作成認證書之代筆遺囑內容辦理繼承相關事宜，是○○○雖已於100年8月20日死亡，但在未將系爭信託財產按信託約定辦理信託歸屬登記於上開權利人，即丙○○、○○○、丁○○○、○○○等4人之前，依據信託法第8條、第65條、第66條規定以及法務部100年12月29日法律決字第1000028290號函釋意旨，信託關係仍為存續……」等語明確。並重申「前案行政訴訟參加人」丙○○、丁○○○、○○○之主張如下︰「（前案行政訴訟）參加人主張︰……依據信託法第65條、第66條及信託契約書第6條第4項及第7條第1項第
（2）款之約定……是在信託受託人尚未移轉信託財產予歸屬權利人之前，信託關係依法『視為存續』，並無原告（甲○○）所稱信託關係已消滅之情形……」等語明確。而「本件參加人」丙○○、丁○○○亦係主張︰「參加人於本件主張︰……最高行政法院認事用法係只引用信託法第65、66條規定，卻漏未審酌第65條有關於︰……信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之︰一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人……之但書規定，亦漏未審酌信託法第8條關於︰……信託關係不因委託人或受託人死亡、破產或喪失行為能力而消滅，但信託行為另有訂定者，不在此限……之除外規定，且最高行政法院只指出信託契約內容，第7條第2項第（3）款︰信託關係消滅事由…委託人死亡，卻獨漏同一信託契約書第6條第4項︰……信託期間若發生委託人死亡，本件信託財產均應依照民國91年9月12日在台灣台南地方法院公證處作成之認證書之遺囑內容辦理繼承相關事宜……之特別約定即逕為率斷判決。末以，最高行政法院係105年8月4日始作成本件判決，惟參加人早在104年7月9日表示意見狀所檢附之證五及書狀第16頁、17頁，便已有將104年度訴字第12號丁股判決書檢附在卷，清楚引用上開確定判決認事用法、主張事實。諸此，顯係最高行政法院未審酌全般卷證而違法裁判至灼，也就是本件具體之個案事實，根本不存在最高行政法院判決主文所持判決理由之情形……」等語明確。綜上，本件被告106年2月13日補充答辯狀內容和最高行政法院判決一樣，1、只選擇性提信託契約第7條第2項約定，卻迴避同一信託契約書第6條第4項「訂有特別約定」個案實體事實。2、只提信託法第66條，卻迴避同法第8條「但信託行為另有訂定者，不在此限」之除外規定。3、此外，亦迴避同法第65條「除信託行為另有訂定外，依左列順序定之」之但書規定，參加人是在主張「同時有信託法第8、65、66條之適用事實」，並非如被告所述「只主張信託法第66條」，參加人是在主張「同時有信託契約第7條第2項第（3）款及第6條第4項之個案基礎事實」，並非如被告所述「只主張信託契約第7條第2項第（3）項」。是被告106年2月13日補充答辯狀所稱︰「信託法第66條係賦予原信託關係消滅後﹐信託財產所生信託利益亦歸併於信託財產歸屬權利人之法律基礎，以保障財產歸屬權利人」……云云。充其量只係避重就輕之詞，要無可採。若信託關係依法「視為存續」卻被解為信託關係已消滅而不復存在﹐則試問︰若非「視為存續」﹐則嗣後又如何保障信託財產歸屬權利人之權利﹖故，縱使被告主張是賦予信託財產歸屬權利人行使權利之法律基礎…云云，核其前提要件仍必須是「信託關係存續中」的法律關係。否則，前後法律基礎便有矛盾，遑論嗣後如何保障「不知還要隔多久時間之後」的信託財產歸屬登記。此有法務部100年12月29日法律決字第1000028290號函釋實務見解供佐﹐略以︰「……說明︰二、……因信託財產的移轉手續未必於短期內所能完成，受託人於移轉信託財產予本法（信託法）第65條歸屬權利人之前，信託關係視為存續。三、‥‥當事人間信託關係是否消滅，仍請參酌上述說明二意見，本諸職權審認。」等語明確。被告係以第一層法律關係即委託人死亡、信託關係消滅……云云，做為本件第二層法律關係即信託契約有同時指定歸屬權利人之飾詞，所以參加人才主張被告是避重就輕、以偏概全、前後矛盾。從而，既然信託契約明文訂有特別約定事項，自生本件第二層法律關係即信託法第8條、第65條所擬制信託關係存續之適用，自屬依法有據，則以「視為存續就是存續」，要無疑義。爰此參加人主張︰依行政訴訟法第254條第1項規定︰「最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎」，法有明文，本件最高行政法院既有如上所述之違法，也就是以悖於高等行政法院「前案行政訴訟」對系爭信託關係於擬制存續的同一基礎事實所認定之確定判決，詎最高行政法院任做截然相反判斷且不備理由，是被告補充答辯狀主張及本件最高行政法院判決均不合法。
（二）本件公共設施保留地扣除額所指「公共設施保留地」不單只有系爭土地（212.35坪），尚有緊臨之臺南市○○區○○段○○○○號土地（281.32坪）亦同屬「公共設施保留地」，基礎事實同一，應於本件一併審酌核計之，俾免徒生反覆。
１、本件應予認列之公共設施保留地扣除額所指「公共設施保留地」不單只有系爭土地（重測前為新營段689－2地號，
212.35坪，信託委託人︰○○○、信託受託人︰○○○）。除此之外，尚有臺南市○○區○○段○○○○號土地（重測前為新營段689－5地號，281.32坪，信託委託人︰○○○、信託受託人︰丁○○○，丁○○○「信託契約書」、「地籍謄本」）。又以，新北段867地號土地係有明文註記「附帶條件︰應至少40％以上為公共設施用地」之公設保留地。臺南市○○區○○段○○○○號土地與本件「基礎事實同一」係包括︰同屬信託委託人○○○之信託土地、同有信託歸屬權利人、同屬尚未移轉予歸屬權利人、同屬信託關係擬制存續期間、現地同為空地之土地、同屬被告於本件所欲核計課稅之標的範圍、信託受託人亦同為○○○繼承人之一、於○○○死亡之後在事實上同有本件「公共設施保留地扣除額」所稱之適用爭執。唯一不同的是︰「地號不同」、信託之「受託人不同」、公設用地範圍之「百分比不同」（按，系爭土地是100％公設範圍，新北段867地號土地則是「應至少40％以上」公設範圍）。○○○100年8月20日往生後，本件已爭執至今即將邁入106年，回顧5年以來迄今相關稅額仍無定論，為避免反反覆覆爭訟，浪費司法資源，既然「基礎事實同一」而無礙本件訴訟程序進行，且全案確定後有一體適用之便利，尤無礙於被告嗣後依據確定判決核課稅額﹐請求併案審酌。
２、關於被告主張就臺南市○○區○○段○○○○號土地亦屬公共設施保留地，「參加人不得據以再提起行政救濟」。由於本件自始之申請、申訴、申請復查、訴願…等均為原告1人，故參加人等在復查（含）以前之第一時間並不知有此行政程序在進行，且由於原告與其他全部的權利人利害相反，第一時間刻意不為告知甚至隱匿詳細內容及程序進行，符合原告一個人利益，亦符於原告之本意，故參加人等本無從於第一時間為申請復查。
六、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告遺產稅申報書、財政部台灣省南區國稅局遺產稅核定通知書、處分書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：（一）被告以原告及參加人丙○○為遺囑執行人，作為本件遺產稅納稅義務人，是否有據？
（二）被告否准認列系爭土地為公共設施保留地扣除額，是否適法？茲分述如下：
（一）以原告及參加人丙○○為遺囑執行人，作為本件納稅義務人部分：
１、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件為經最高行政法院105年度判字第409號判決發回更審之案件，依據最高行政法院發回意旨：「按遺產及贈與稅法第6條第1項第1款『遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。……』之規定，乃納稅義務人原則上為稅捐債務人之例外。但因遺囑執行人之指定與繼承人身分（即遺產稅之稅捐債務人）無涉，僅係收取相當報酬而受委託處理繼承事件，不可能以其本身之財產負責清償他人之遺產稅，而成為遺產稅之『實質』納稅義務人。故而，上開關於遺囑執行人為遺產稅納稅義務人之規定，其實應解為：遺產稅之『實質』納稅義務人仍為繼承人全體，只是繼承事件有遺囑執行人時，由遺囑執行人成為稽徵程序上之當事人，而為『形式』納稅義務人。稽徵機關按法律規定而對遺囑執行人所進行之各種稽徵程序，債之法律效果仍歸屬於實質納稅義務人（即稅捐債務人）；但稽徵程序當事人上應盡協力義務及違反時相應之處罰規定，則以形式納稅義務人（遺囑執行人）為規範對象。如遺產及贈與稅法第44條：『納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。』，同法第45條『納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。』規定所稱納稅義務人，於繼承事件而有遺囑執行人時，均指涉形式納稅義務人即遺囑執行人。從而，兩造及參加人所爭執『何人為遺囑執行人，而應列為納稅義務人』，於原處分即該等遺產稅稽徵程序中核課處分所具之義涵，無非確認上訴人甲○○及參加人丙○○均為遺產稅稽徵程序之當事人，而成為稽徵程序上之稅捐義務人；與私權關係上遺囑執行人如何執行遺囑之權限，乃至於執行遺囑之報酬請求等權益均無涉。且此確認，就被確認為納稅義務人者而言，乃稽徵程序中應盡義務之確認，並無權利確認性質；再者，此種處分本容認多數之形式納稅義務人，彼此間無排斥或競爭關係。承上以論，原處分關於確認上訴人甲○○為遺囑執行人，列為納稅義務人部分，涉及上訴人甲○○權益，上訴人甲○○如認此部分違法，原非不得起訴求為撤銷，然經原判決撤銷原處分此部分確認，上訴人甲○○對此有利之判決卻又上訴指摘為訴外判決，並求為廢棄；而原處分關於確認參加人丙○○為遺囑執行人，列為納稅義務人部分，對上訴人甲○○之權利及法律上利益，殊難認有何損害可言，上訴人甲○○苟對之提起訴訟，乃欠缺訴之利益，然原判決就原處分此部分竟予撤銷，上訴人甲○○上訴意旨復稱此始符合其起訴意旨。衡諸上訴人甲○○前揭與訴之利益矛盾之聲明及請求，或係出於對遺囑執行人在稽徵程序上當事人地位之誤會，並將之與遺囑執行人於私權上所享之權限混淆，致有此前後齟齬之起訴及上訴聲明，無從確認其起訴意旨及範圍。」合先敘明。
２、次按，提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益。是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之，行政訴訟法第107條第3項定有明文。經查，原告於106年3月15日本院準備程序筆錄中（本院卷第290頁）明確表示，對於自己被列為遺囑執行人及納稅義務人部分並未表示不服，惟主張不能以納稅義務人係一種義務而非權利為由，逕將參加人丙○○同列為遺囑執行人及納稅義務人。然查，依上揭最高行政法院發回意旨，遺囑執行人為遺產稅納稅義務人之規定，應解為遺產稅之「實質」納稅義務人仍為繼承人全體，只是繼承事件有遺囑執行人時，由遺囑執行人成為稽徵程序上之當事人，而為「形式」納稅義務人。稽徵程序上之稅捐義務人，與私權關係上遺囑執行人如何執行遺囑之權限，乃至於執行遺囑之報酬請求等權益均無涉，亦容認多數之形式納稅義務人，彼此間並無排斥或競爭關係。是被告同列參加人丙○○為遺囑執行人及納稅義務人，難認對原告之權利及法律上利益有所損害。原告訴請撤銷原處分同列參加人丙○○為遺囑執行人及納稅義務人部分，核屬有利於原告之處分。其撤銷之結果並不會使原告更為有利，則其提起之撤銷訴訟，即無訴訟實益。原告雖泛稱損害很多，該解決就無法解決，譬如父親的喪事云云，然顯係對遺囑執行人在稽徵程序上當事人地位與遺囑執行人於私權上所享之權限混淆，亦未具體主張應受權利保護之利益為何，自非可採。
３、至於參加人丙○○、丁○○○主張被告應將訴外人○○○、○○○及參加人丁○○○同列為納稅義務人云云。按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」遺產及贈與稅法第6條第1項定有明文。被繼承人死亡前若立有遺囑，選定遺囑執行人，即應由遺囑執行人就與遺囑有關之遺產為管理及處分，自無退而求其次，以繼承人及受遺贈人或選定遺產管理人為納稅義務人。經查本件被繼承人○○○之遺囑執行人為原告及參加人丙○○，而○○○、○○○及參加人丁○○○均非本件之遺囑執行人，是參加人丙○○、丁○○○上開主張與上開法條規定不合，核無足採。
（二）公共設施保留地扣除額部分：
１、按遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」而都市計畫法第50條之1固規定公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，惟被繼承人死亡時，所遺以公共設施保留地為信託財產而尚未領受之信託利益，其繼承人所繼承之遺產標的為享有信託利益之權利，而非公共設施保留地，自無適用都市計畫法第50條之1規定，免徵遺產稅之餘地。業經最高行政法院105年6月份第2次庭長法官聯席會議在案。準此，遺產稅之稅捐客體如為公共設施保留地所有權者，基於都市計畫法第50條之1免徵遺產稅規定，該土地依遺產及贈與稅法第10條第3項按繼承發生時公告土地現值估價所得之財產價值，得自遺產總額中扣除；然苟非以公共設施保留地所有權為繼承標的，即使所繼承之財產權與公共設施保留地相關，仍不得逕援用上開規定免徵遺產稅，只是量化之際，應注意該財產權是否有與公共設施保留地相關致有價值增減情事，以核實稅基。
２、次按，「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。二、委託人或其繼承人。」為信託法第62條、第65條所明定。另因原信託關係消滅後，為維繫信託財產於移轉歸屬權利人前，仍得基於獨立性與同一性而為使用收益，有必要擬制新的信託關係存在；是以，同法第66條規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」賦予原信託關係消滅後，信託財產所生信託利益亦併歸於信託財產歸屬權利人之法律基礎，以保障財產歸屬權利人。是若全部自益信託契約約定委託人死亡，信託關係即消滅，而對信託財產之歸屬復未另外約定，則依信託法第65條規定，委託人（即受益人）之繼承人就信託契約所繼承遺產標的乃「信託財產歸屬請求權」，應依遺產及贈與稅法第10條第1項規定按時價課徵遺產稅；至於委託人死亡後，因信託財產尚未移轉於繼承人前，依信託法第66條規定法定信託存續期間所生信託利益，核非遺產，乃為信託利益實現年度之繼承人所得，應依所得稅法第3條之4課徵所得稅。核此，均與信託關係不因委託人（兼受益人）死亡而消滅，受益人之繼承人就該信託關係所繼承者為「公共設施保留地為信託財產而未實現之信託利益債權」（即遺產及贈與稅法第3條之2第2項所示遺產稅稅捐客體），尚有不同，應予辨明（最高行政法院105年度判字第409號判決意旨參照）。
３、經查，被繼承人○○○於92年12月18日與受託人○○○簽訂自益信託契約，將包含系爭土地即新北段634地號（改制及重測前為臺南縣○○市○○段○○○○○○號）在內之5筆土地，信託登記於○○○名下，信託期間自92年2月18日至112年2月17日，受益人為被繼承人○○○，上開新北段634地號土地屬公共設施保留地等情，有信託契約、土地登記第2類謄本及臺南市新營區公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附原處分A卷（第114-117頁、第160-1頁、第161頁）為憑，應堪信實。又依上開信託契約第7條第2項規定：「信託關係消滅事由：(1)信託期限屆滿；(2)甲乙方合意終止信託關係；(3)委託人死亡。
」並參以前揭信託法第66條規定，可知本件為自益信託契約，在信託關係於被繼承人○○○100年8月20日死亡終止前，信託利益歸屬於被繼承人○○○；於被繼承人○○○死亡時，信託關係消滅，其歸屬權利人為包含原告及參加人在內之全體法定繼承人。參加人雖執以系爭信託契約第6條信託約定之第4項「信託期間若發生委託人死亡，信託關係消滅，本件信託財產均應依照民國91年9月12日在臺灣臺南地方法院公證處作成之認證書之遺囑內容辦理繼承相關事宜」認信託關係未消滅云云，然查，觀信託法第65條立法理由，係認信託財產於信託關係存續中，名義上雖屬於受託人所有，卻非受託人之自有財產，而為受益權之標的。故信託關係消滅時，信託財產究歸屬於何人，須有明文規定。是該條係用以解決信託關係消滅後信託財產之歸屬，若信託行為未另規定，則依該條規定決定信託財產歸屬，尚非指因另有指定信託財產歸屬，故信託關係未消滅。況參加人所指之上開信託約定，亦僅言明「信託關係消滅後」，信託財產依遺囑內容辦理繼承，並未指明歸屬權利人為何人，參加人所述，容有誤解。故本件遺產稅之客體非系爭公共設施保留地，應為信託關係消滅後，繼承人就系爭信託關係因繼承而取得信託財產歸屬請求權（即公共設施保留地返還請求權），自無都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用，而應依遺產及贈與稅法第1條規定，納入遺產總額對之課徵遺產稅，並依同法第10條第1項規定，以被繼承人死亡時之「時價」為準，計算其價值。惟本件以公共設施保留地歸屬請求權為繼承標的時，雖不得逕依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，然量化之際，所考慮者應係該公共設施保留地歸屬請求權不僅與公共設施保留地本體高度相關，且其財產價值或時價亦不可能大於公共設施保留地本體，則公共設施保留地既經都市計畫法第50條之1基於非稅法上理由而給予稅捐優惠，基於舉重以明輕之法理，其量化之後，於遺產稅上之評價自亦應不高於公共設施保留地本體，即亦應享有同本體免徵之優惠，始符合量能課稅原則。被告雖引用財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋主張應依公告現值核定其時價，然該函釋係關於遺產為一般土地登記請求權時，該債權如何核定時價之釋示，本件公共設施保留地歸屬請求權與公共設施保留地本體高度相關已如前述，因此性質上與一般土地並不相同，被告自不得以該適用於一般土地登記請求權時價核定之函釋作為本件公共設施保留地歸屬請求權時價核定之依據。是此部分原告求為撤銷原處分，為有理由。
４、至於參加人主張應將同屬「公共設施保留地」之臺南市○○區○○段○○○○號土地一併審酌核計公共設施保留地之扣除額云云。按司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（最高行政法院62年判字第96號判例參照），納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依稅捐稽徵法第35條之規定申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若未經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許；且核定稅捐之處分未經申請復查之爭點，於復查期間過後發生形式確定力，而不得提起訴願及提起行政訴訟請求救濟。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然所謂爭點應指該爭執項目而言，至構成其項目之內容為何，則應屬攻擊防禦方法之範疇，若謂構成項目之內容未經申請復查，於訴訟中不得再為主張，顯然過度限縮爭點主義，有違保障納稅義務人權益之原則，亦非立法之本意（最高行政法院102年度判字第714號判決意旨參照）。本件原告既已對公共設施保留地扣除額部分申請復查，為兩造所不爭，縱原告於復查階段，未就臺南市○○區○○段○○○○號土地為主張，然原告既對公共設施保留地扣除額金額有爭議，則參加人所為應扣除臺南市○○區○○段○○○○號土地之主張是否有理，實涉及公共設施保留地扣除額金額之增減，依上開說明屬攻擊防禦方法，本院自應審酌。次按，「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」都市計畫法第50條之1及第48條分別定有明文。可知，都市計畫法第50條之1所規定因繼承而得免徵遺產稅者，係限於公共設施保留地。而都市計畫法所稱之公共設施保留地，係指依該法所訂都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者。經查，臺南市○○區○○段867地號土地同屬被繼承人○○○生前簽訂自益信託之信託財產，惟上開土地登記第3類謄本之使用分區部分之註記為空白（本院卷第195頁），而依參加人提示之臺南市新營區公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（本院卷第197-198、463頁），其土地使用分區為住宅區，雖該證明書有關特殊土地使用管制之規定顯示：「變更公園為住宅區，但應另行擬定細部計畫，含配置至少百分之40以上之適當公共設施用地（優先規劃為公園或兒童遊樂場用地，且該公園或兒童遊樂場用地應儘量鄰接綠帶系統集中劃設）與擬具具體合理事業及財務計畫（以無償提供或市地重劃方式），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。」之附帶條件，然該土地之使用分區於本件被繼承人死亡時既已編為住宅區，其非屬公共設施保留地甚明。至該土地使用分區變更為住宅區，雖附帶有：「擬具具體合理之事業及財務計畫（以無償提供或市地重劃方式），並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。」之條件，然此附帶條件並未使該土地已變更為非屬公共設施保留地之屬性具有不確定性，自不影響其已非公共設施保留地之認定。至另附帶應另行擬定細部計畫，含配置至少百分之40以上之適當公共設施用地（優先規劃為公園或兒童遊樂場用地‧‧‧）之條件部分，僅屬公園或兒童遊樂場等用地百分比之劃設，已無留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉鎮、縣轄市公所取得後按原目的使用之情形，因此該土地並非都市計畫法第50條之1所稱之公共設施保留地，自不符都市計畫法第50條之1所規定免徵遺產稅之要件。是參加人上揭主張，並無可採。
七、綜上所述，原處分（即復查決定）關於同列原告及參加人丙○○為遺囑執行人，作為本件納稅義務人部分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告就此部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又關於否准認列系爭土地為公共設施保留地扣除額部分，其核定即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，爰應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及提出之證據，經審酌核不影響判斷結果，爰不一一敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、第218條、民事訴訟法第79條、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 26 日
書記官 洪 美 智