高雄高等行政法院判決
105年度訴字第169號民國106年2月9日辯論終結原 告 林重良訴訟代理人 王健安 律師複 代理人 陳昱嵐 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 蔡雲蘭
林宛琦上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年2月23日台財法字第10413958390號、105年2月24日台財法字第10413959510號、第00000000000號及105年2月25日台財法字第10413959050號、第00000000000號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之母黃素琴民國96至101年度綜合所得稅結算申報，漏報取自林商號合板股份有限公司（下稱林商號公司）營利所得各為新臺幣（下同）3,930,786元（含可扣抵稅額786元）、1,814,344元（含可扣抵稅額4,344元）、9,089,100元（含可扣抵稅額89,100元）、10,593,888元（含可扣抵稅額133,888元）、12,138,250元（含可扣抵稅額638,250元）、14,102,180元（含可扣抵稅額1,522,180元），經被告查獲，審理違章成立，並報經財政部以103年7月3日台財稅字第10316003650號函核准調整，乃歸課核定黃素琴96至102年度綜合所得總額分別為12,749,450元、5,982,632元、16,317,562元、15,652,942元、15,550,907元、15,928,189元，應補徵稅額分別為1,571,053元、654,416元、3,546,540元、4,103,668元、4,044,888元、3,712,526元，惟黃素琴業於102年3月6日死亡，遂以繼承人即原告為代繳義務人，發單補徵稅額。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）憲法第19條揭櫫：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。
（二）司法院釋字針對「租稅法律主義」之意涵，迭作成各號解釋在案，例如第705號解釋理由書所揭示者，即為其一：
「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）。
……上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第195條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。系爭令……攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」
（三）再按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」、「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」分別為所得稅法第66條之8、稅捐稽徵法第12條之1第3項及同條第4項所明文。
（四）爰此，所得稅法第66條之8為租稅規避之個別防杜條款，被告欲以實質課稅為由進行調整之「前提」，係於個案中依職權調查並舉證原告有符合稅捐稽徵法第12條之1第3項之「主、客觀租稅規避要件」，不得僅以片面之情事，即逕為調整原告之應納稅額。
（五）惟查，財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋(下稱財政部98年函釋)卻指出：「……二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍如下：(一)個人或營利事業透過虛偽交易安排，以下列方式移轉股權與租稅負擔……三、稽徵機關對於前項情節之審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，進行查核：(一)個人或營利事業之股權交易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳列股東往來(或應付帳款)未實際收付價款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支付形式，實質上未收付價款者。……」上開財政部98年函釋係就所得稅法第66條之8所稱之「虛偽安排」，進一步以「例示」之方式，直接將特定客觀行為之經濟實質，認定為租稅規避之虛偽安排行為，而未具體審酌該片面行為是否悉數符合稅捐稽徵法第12條之1第3項明文之構成要件，已牴觸稅捐稽徵法之母法規定，違反租稅法律主義甚明。尤有進者，財政部上函，無非係具體就「租稅主體」(應稅之納稅義務人)、「租稅客體」（課稅標的）及「租稅客體對租稅主體之歸屬」等租稅構成要件而為規定，只要符合其函釋所指之情況，即應予課稅。此等解釋，顯已在法無明文授權之情況下，逾越執行法律之細節性、技術性等次要事項之權限，悖於租稅法律主義。
（六）綜上，觀諸所得稅法、稅捐稽徵法之規定，並無任何授權主管機關得就個別防杜條款予以類型化、例示化之規定，是以，財政部98年函釋在欠缺法律明文授權下，逕就影響人民財產權之租稅構成要件作成解釋，即非適法。況且，該函意旨一有悖於稅捐稽徵法第12條之1第3項之規定，自不得援用之。
（七）由於所得稅法第66條之8未就何謂「虛偽之安排」形式予以明文定義，復參相關稅法對於渠等形式所涉概念內涵亦付之闕如，則本件要非不得援引民法上有關「通謀虛偽」之概念，作為原告行為該當虛偽與否之判斷標準：
１、按最高法院50年台上字第2675號民事判例、最高法院62年台上字第316號民事判例：「民法第87條第2項所謂虛偽意思表示隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定，係指為虛偽意思表示之當事人間，隱藏有他項真實之法律行為而言，其所隱藏之行為當無及於他人之效力。」、「所謂通謀為虛偽意思表示，乃指表意人與相對人互相故意為非真意之表示而言，故相對人不僅須知表意人非真意，並須就表意人非真意之表示相與為非真意之合意，始為相當，若僅一方無欲為其意思表示所拘束之意，而表示與真意不符之意思者，尚不能指為通謀而為虛偽意思表示。」次按，稅捐稽徵法第12條之1第4項明文：「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」爰此，被告既指摘原告與其母黃素琴，以設立大林投資有限公司(下稱大林投資公司)之虛偽安排，藉以不當為他人或自己規避或減少納稅義務，則被告應就本件符合所得稅法第66條之8稅捐調整之要件，負擔客觀舉證責任。
２、有關所謂「虛偽安排」此一要件，依前揭最高法院判例之意旨，應可歸納出以下判斷要件：「（一）須為通謀虛偽意思表示之當事人間，有隱藏他項真實法律行為、(二)須為通謀虛偽意思表示之當事人間，均明知且互相故意為非真意之表示。」惟查，原告與其母黃素琴設立大林投資公司之目的，係有鑑於林商號公司股權龐雜，遂以大林投資公司之形式，整合母子所持之林商號公司股份，且純就林商號公司之股份為管理及持有。此由大林投資公司商業登記之營業項目僅列有「H0000000般投資業」乙項，尚有買受其他林商號公司股東之股份（例如101年10月22日交割林商號公司股東謝秀鴻之股份19,000股，參被告97年原處分卷，頁250）等客觀事實，即可證明原告與其母黃素琴設立大林投資公司之行為，並無隱藏其他真實法律行為之情。
３、次查，大林投資公司係由原告及黃素琴以各出資半額之方式成立之，原告等2人對於公司之成立、營運方式，從未故意向對方為任何虛偽之意思表示。再者，「黃素琴與大林投資公司間」之股票交易行為，並無如資金回流等不實之收付款資金流程，實質上亦無未收付價款之情形，自難指摘有何虛偽可言。被告若執意指摘原告等2人之行為乃虛偽安排，則須進一步指出：原告等2人虛偽意思表示之內容為何？又如何證明2人間有故意為非真意表示之合意？申言之，任何合法之私法行為，均或多或少會影響稅捐定性、範圍大小等核課結果，倘率爾以此倒果為因指摘私法行為必屬虛假而藏有規避稅捐之真實，則將大開「以嗣後空泛之稅法評價，行濫權課稅之實，限縮人民私法自治權利」之惡果。是以，所得稅法第66條之8所稱之「虛偽之安排」為何，除須在個案中由稽徵機關舉證以為證明外，尚須衡諸相關法理，以明確之判斷標準審視之。原告等二人成立大林投資公司之行為有其私法目的之考量，復有客觀事實可證此目的並非虛假，故被告稱本件有虛假安排等語，即屬無稽。
（八）本件諸多客觀事證，均可徵黃素琴成立大林投資公司並無規避稅捐之意圖：按「股東會得查核董事會造具之表冊、監察人之報告，並決議盈餘分派或虧損撥補。」為公司法第184條第1項所明定。爰此，盈餘分派之決議既係股東會之權責，在股東會決議前，股東對於公司並無任何盈餘分派之請求權存在，更無遇見盈餘分派之可能。被告以「林商號公司負責人林人文、董事林人茂、董事林人芽、監察人林人君、監察人林人明與黃素琴有親屬關係」為由，意圖指摘黃素琴得預知林商號公司之經營、盈餘分配行為云云。惟查：
１、林商號公司為林家之派下企業，幾代繼承下來，股權數與股東人數眾多，黃素琴與原告等2人所執之股份合計不到全部股數百分之十，加以原告等2人亦非林商號公司管理階層，故無從控制、預見林商號公司之營運策略（例如：出售土地）與盈餘分派與否，遑論有特別成立大林投資公司以規避稅捐之可能。甚且，林商號公司於102年度有分派盈餘，然原告當年度卻無出售持股予大林投資公司，倘原告與黃素琴得控制、預見林商號公司盈餘分派結果，又豈會未於當年度為被告所稱之移轉股權規避行為？
２、次查，林商號公司於96、100、101年間並無出售土地之收入，而黃素琴仍於各該年度持續移轉林商號公司之股份與大林投資公司，由是可知，黃素琴與大林投資公司間之交易行為，係黃素琴為逐年所持之股份予大林投資公司統一管理、處分之目的使然，並非出於規避林商號公司盈餘分派之稅負。否則，黃素琴何須於林商號公司未有出售土地而有盈餘之年度，仍持續出售股票予大林投資公司？
３、申言之，林商號公司分別於95年、97年、98年及99年均有高額出售土地利益，究竟原告及母親兩人，是如何在95年間即得預見林商號公司97年、98年及99年均有鉅額土地出售計畫，且出售土地後，必然將分配盈餘之事實？再者，根據林商號公司之盈餘分配資料可知，林商號公司於95年、97年及99年取得鉅額土地出售款後，並未立即分配，而依法繳納了高額的未分配盈餘稅，但原告及母親不因林商號未即時分配而改變其出售股份予大林投資公司之作為，顯見原告等出售股份予大林投資公司並非基於規避租稅之意圖甚為明確。再查，原告等2人成立大林投資公司若為避稅使然，則「一次性之大規模轉讓」，豈不更能有效達成目的？然從原告等2人以非定期、非固定股數之方式轉讓股份予大林投資公司，即可徵大林投資公司並非作為原告等2人規避稅捐所用。況且，大林投資公司至101年5月18日止，已全數以現金轉帳之方式清償黃素琴股票款51,137,000元，倘原告等2人欲設立大林投資公司係屬虛偽，又何須為價款之如實收付？
（九）設若黃素琴係透過與大林投資公司間之虛偽交易，以規避林商號公司分派盈餘之個人營利所得稅負，則依此邏輯，大林投資公司斷無再行出售林商號公司股份之必要性。然而，大林投資公司於101年11月12日，曾出售林商號公司股票2,000股予第三人林一奇，足證被告之指摘實屬虛妄。由是可知，大林投資公司成立目的，確為集中管理、處分黃素琴及原告所持有之林商號公司股份，避免因家族企業之歷代繼承而不斷稀釋股權，故黃素琴與大林投資公司之交易行為，自非出於規避稅捐之主觀意圖。
（十）被告既認定為「虛偽設立大林投資公司」，何以原告等於95年間，即可斷定林商號公司將陸續於95、97、98、99年間分別有出售土地計畫？而得以認定「大林投資公司於95年設立」於「設立時間點上」屬於96、97、98、99、100、101年及102年各年度之預先安排或事先虛偽安排？被告既然認定其「公司設立時間點」、「股份移轉時點」等均為判斷之重要因素，何以仍得稱原告等是否知悉有股利分派、出售土地等事宜，並非原告等為租稅安排等「應知悉」之事項？茲就林商號公司歷年分配予大林投資公司股利，與原告等出售股份予大林投資公司之行為，與林商號公司分配股利之時間、數額均無直接關連：
１、原告母親黃素琴分別於以下時間出售股份予大林投資公司，由其每股出售金額隨林商號公司股份淨值變化可知，原告母親出售予大林投資公司之交易，應屬真實。況且，原告母親多早在3、4月份即移轉股份，因林商號公司顯然尚未召開股東會，故此買賣顯然與「知悉林商號公司欲分配股利」之事實無涉，自無租稅規避之意圖：（原告言詞辯論意旨狀將黃素琴部分誤載為原告之出售股數）┌───────┬──────┬───────┬────┐│ 日期 │ 出售股數 │ 出售金額 │每股金額│├───────┼──────┼───────┼────┤│95年5月18日 │102,000股 │5,967,000元 │58.5元 │├───────┼──────┼───────┼────┤│96年5月8日 │160,000股 │12,480,000元 │78元 │├───────┼──────┼───────┼────┤│97年3月17日 │100,000股 │6,200,000元 │62元 │├───────┼──────┼───────┼────┤│98年3月25日 │88,000股 │8,800,000元 │100元 │├───────┼──────┼───────┼────┤│99年4月6日 │73,000股 │6,570,000元 │90元 │├───────┼──────┼───────┼────┤│100年3月7日 │52,000股 │5,720,000元 │110元 │├───────┼──────┼───────┼────┤│101年4月3日 │54,000股 │5,400,000元 │100元 │├───────┼──────┼───────┼────┤│合計 │629,000股 │51,137,000元 │ │└───────┴──────┴───────┴────┘
２、由於原告母親黃素琴為每年度依次移轉，其買賣決議時點均不可能預見林商號公司「將來」會有鉅額出售固定資產及分配盈餘之事實已詳述如前。故縱使退步言之，如認定原告母親每年度移轉有規避之意圖，仍不得以「大林投資公司累積股數」為據，計算其漏報之營利所得，茲羅列其計算如下：（原告言詞辯論意旨狀將黃秀琴部分誤載為原告之移轉股數）┌───────┬───┬───────┬───────┐│除息基準日 │每股股│當年度移轉股數│當年移轉股數獲││ │利 │ │配股利 │├───────┼───┼───────┼───────┤│95年6月12日 │0.8元 │102,000股 │81,600元 │├───────┼───┼───────┼───────┤│96年6月15日 │15元 │160,000股 │2,400,000元 │├───────┼───┼───────┼───────┤│97年5月16日 │5元 │100,000股 │500,000元 │├───────┼───┼───────┼───────┤│98年6月5日 │20元 │88,000股 │1,760,000元 │├───────┼───┼───────┼───────┤│99年5月10日 │20元 │73,000股 │1,460,000元 │├───────┼───┼───────┼───────┤│100年5月19日 │20元 │52,000股 │1,040,000元 │├───────┼───┼───────┼───────┤│101年5月16日 │20元 │54,000股 │1,080,000元 │├───────┼───┼───────┼───────┤│合計 │ │ │8,321,600元 │└───────┴───┴───────┴───────┘
（）退步言，縱認黃素琴之交易行為構成租稅規避，然原處分之作成有悖於所得稅法第66條之8所規定之程序要件，應予撤銷：依所得稅法第66條之8規定，被告須報經財政部核准，方得依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。查被告作成原處分之法律依據及理由，係黃素琴利用移轉所持有之林商號公司股權予大林投資公司之行為，構成所得稅法第66條之8所稱之「虛偽安排」云云（參本件105年7月19日準備程序筆錄）。
惟查，被告依照所得稅法第66條之8報請財政部核准之文件（財政部103年7月3日台財稅字第10316003650號函），其明確指摘原告等「涉嫌藉由股權移轉不當規避96年至102年度綜合所得稅乙案，准依所得稅法第66條之8規定辦理」，顯見財政部核准文書亦非認為原告等涉及「虛偽安排」，而係以「股權轉讓」為規避手段，此由所得稅法第66條之8將股權移轉與虛偽安排，分列不同要件，即可得知本件原處分認定為「虛偽安排」毫無根據。
（）再退步言，縱認黃素琴之交易行為構成租稅規避，然被告之調整補課結果，亦有悖於稅捐稽徵法第12條之1之規定，應予撤銷：依所得稅法第66條之8規定及稅捐稽徵法第12條之1第1項至第3項等規定，縱被告得依所得稅法第66條之8，對黃素琴之所得進行調整，惟其調整方法仍應符合實質課稅之精神，就行為人所得「預見」，且符合經濟實質之租稅規避效果，予以調整。承此，被告對於黃素琴所為95至101年度將「林商號股份」出售予「大林投資公司」之交易，所為調整之法律效果是否符合稅捐稽徵法第12條之1之意旨？茲詳述如下：
１、按「再所得稅法第66條之8關於所得調整規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。本件被上訴人因認本件有所得稅法第66條之8規定情事，依該條規定，報經財政部核准，按上訴人及配偶應自東鋼公司獲配之股利予以調整所得主體，進而調增上訴人及配偶系爭年度之營利所得等情，已經原判決認定在案。故該應調整之所得，應視原該當所得稅法第66 條之8規定之股權移轉等行為，其後續之相關情況是否仍該當該條之規範目的判定之」最高行政法院102年度判字第280號判決意旨所揭示。
２、衡諸上述司法實務見解所涉事實論之，該案投資公司購買自然人之持股，係以「同一筆資金循環支付」而「未有實際支付事實」，自屬於虛假交易，故投資公司與自然人間為虛假交易，而該自然人依法仍為股份之實際所有人，故對於後續年度予以課徵，應無疑義。此為該判決中，強調「應」判斷後續年度相關情況是否仍符合所得稅法第66條之8情況之原因。
３、然而，本件黃素琴與大林投資公司間並非虛假交易，而係為避免林商號股權因繼承而持續分散，將來如有股權行使、股利分配等情況，將會分散於繼承人手中，不利於資產之管理與增值。是以，逐年移轉並計畫以大林投資公司為主要持有家族傳承資產之管理公司，所得繼承者，充其量僅為大林投資公司之股份，而非直接繼承林商號之股份。此為大林投資公司設立之目的，以及原告與黃素琴「逐年」、「分次」出售股份予大林投資公司之原因。
４、且大林投資公司均有實際支付股款予原告及母親，其買賣交易自屬真實，與上述案例為虛假循環付款之情形顯然不同。至於，大林投資公司資本額多少、是否於價購時即有充足能力予以支付款項，此均為系爭交易「是否符合常規」之租稅規避考量因素，並不能因此即判斷系爭交易屬於「虛偽」交易，而否認林商號股票業已依法出售予大林投資公司之事實。
５、是以，既然大林投資公司於95年購得股份後，係繼續持有股份，其96至101年度所受分配之股利，係基於「繼續持有」所由生，縱然認定該95年度之交易，因尚未付款或資本額過小而被認為非常規交易，但後續年度所獲配股利，既非「因」非常規交易所生，而是「繼續持有」而獲得，則自無予合法以調整之可能。同理，後續各該年度情況亦然，縱有「非常規交易」，其效力亦不及於後續年度繼續持有所領取之股利所得。
６、再從最高行政法院104年度判字第530號判決、最高行政法院103年度判字第721號判決、最高行政法院102年度判字第824號判決等案例事實可知，該等案例均為「信託孳息他益」課稅案件，其所涉事實均為簽訂3年期孳息他益信託契約，而稽徵機關本於實質課稅原則，對於該等於「董事會或股東會後」簽訂之信託契約，認定其係明知欲發放股利後，所為「非常規交易」。進而否認其「第1年」信託契約所生稅捐上之效果，但同時對於第2年、第3年之契約，均予以承認。其理由無非係後續年度中，委託人並無從預見公司有發放股利之可能，且如受益人取得股利，為第1年契約之延伸由受託人繼續持有而取得之股利，自無予以否認之可能。
７、同理可知，黃素琴出售股份予大林投資公司係真實出售，並無任何虛偽交易安排，而大林投資公司於出售年度後「因繼續持有」而取得之股利，則顯然與原告等該年度是否因知悉有股利分配而予以出售之行為，欠缺因果關係。而本件被告迄今仍未能就此部分大林投資公司因「繼續持有」而取得之股利，與「何租稅規避行為」間具備因果關係，而得予以調整舉證說明。僅空泛以「虛偽交易」為由，但由上述行政法院判決可知，本件顯然並非虛偽交易，而後續年度繼續持有也可由孳息他益案件可知，並無租稅規避行為之可能。
（）綜上，設若黃素琴與大林投資公司之行為符合所得稅法第66條之8之租稅規避要件（此為假設語氣，原告否認之），然被告所為之調整，仍應就黃素琴所得「預見」及與「交易行為具因果關係」之租稅規避效果範圍，方屬被告機關有權予以調整者。因此，大林投資公司因「持續持有」林商號公司股份所獲配之股利，自非被告得以調整所得之範疇，然原處分未就每一年度之盈餘分派性質進行區分，悉數逕予調整，即於法有違，應予撤銷等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
四、被告則以：
（一）本件黃素琴利用資金之安排操作，移轉鉅額股權予大林投資公司，不當規避其個人96年至101年度綜合所得稅情形，分述如下：
１、查林商號公司係林氏家族於43年4月間所創設之家族企業，主要係經營合板及組合木材之製造，原告與該公司負責人林人文、董事林人茂、董事林人芽及監察人林人明均係堂兄弟關係，由於林商號公司歷年本業營業收入不高（95至102年間，每年度營業收入約1,700餘萬元至2,100餘萬元不等），幾乎無盈餘可資分配，惟其名下擁有多筆土地，迄至95年度林商號公司因出售土地利益906,062,071元，乃有大額盈餘可資分配，故原告與母親黃素琴遂先於95年5月15日共同創設大林投資公司（資本額1,000,000元，原告為負責人，各持股50%)，旋於大林投資公司甫設立後，渠等2人陸續將所持有林商號公司股份出售予大林投資公司，其中原告出售林商號公司股份計791,000股、售價59,463,000元（95年度出售：102,000股、金額5,967,000元，96年度出售：376,000股、金額29,328,000元，97年度出售：164,000股、金額10,168,000元，98年度出售：104,000股、金額10,250,000元，99年度出售：25,000股、金額1,750,000元，100年度出售：20,000股、金額2,000,000元）；黃素琴則出售林商號公司股份計629,000股、售價51,137,000元（95年度出售：102,000股、金額5,967,0,0元，96年度出售：160,000股、金額12,480,000元，97年度出售：100,000股、金額6,200,000元，98年度出售：
88,000股、金額8,800,000元，99年度出售：73,000股、金額6,570,000元，100年度出售：52,000股、金額5,720,000元，101年度出售：54,000股、金額5,400,000元）。
２、次查大林投資公司資本額僅為1,000,000元，該公司於95年4月26日將股本1,000,000元存入其第一商業銀行股份有限公司灣內分行（下稱第一銀行灣內分行）帳戶後，旋即於同年5月18日提領990,000元，並將其中790,000元轉存至黃素琴銀行帳戶，且大林投資公司於每年林商號公司分配鉅額現金股利後，該公司隨即提領獲配股利款轉存至原告或黃素琴銀行帳戶。又大林投資公司除投資林商號公司外，並無投資其他公司，且無其他營業行為，是上開應付股款110,600,000元（59,463,000元＋51,137,000元）與大林投資公司股本顯不成比例，足見大林投資公司根本無資力可購買林商號公司股份。案經被告查明，大林投資公司購買林商號公司股份時，並未立即支付價款，均先以「其他應付款」科目列帳，再以次年後獲配高額股息抵償上揭承購股票之款項，另股東提供資金以股東往來方式轉入大林投資公司，由大林投資公司支付各項營業費用或應付款項，形式上雖有給付價金，但資金來源均來自股東，自難謂有實際支付購買股權之價款及交易之真實性，依上開交易事實，該公司乃明載於95至102年度資產負債表之「其他應付款」科目金額10,738,198元、41,420,774元、53,239,670元、48,932,520元、31,910,560元、12,687,400元、947,150元及947,150元，另「股東往來」科目金額300,000元、8,891,879元、12,431,876元、30,169,914元、49,571,113元、70,538,405元、82,140,000元及79,197,380元，可資佐證，此有大林投資公司及林商號公司營業稅稅籍資料，林商號公司95年至102年度營利事業所得稅結算申報書，大林投資公司帳載明細，原告、黃素琴及大林投資公司所有第一銀行灣內分行銀行帳戶，大林投資公司102年12月17日說明書及股權交易及異動明細等資料附卷可稽。
３、本件原告及黃素琴顯然藉由成立大林投資公司，取巧安排林商號公司股權移轉，將原應課徵個人40﹪稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，但仍可掌握該等股權支配，形成與未出售股權之效果相當，違背所得稅法立法目的，不當規避減少個人綜合所得稅之營利所得。經被告報經財政部於103年7月3日以台財稅字第10316003650號函核准按所得稅法第66條之8規定辦理，乃將林商號公司96年至101年度分配予大林投資公司之股利3,930,786元（含可扣抵稅額786元）、1,814,344元（含可扣抵稅額4,344元）、9,089,100元（含可扣抵稅額89,100元）、10,593,888元（含可扣抵稅額133,888元）、12,138,250元（含可扣抵稅額638,250元）及14,102,180元（含可扣抵稅額1,522,180元），改歸課黃素琴各年度營利所得，併課黃素琴各年度綜合所得稅，依法核定96年至101年度補徵稅額1,571,053元、654,416元、3,546,540元、4,103,668元、4,044,888元及3,712,526元，揆諸首揭規定，並無不合。
（二）至稱黃素琴並非林商號公司之董事或監察人，持有林商號公司之股份甚少，對於林商號公司分派股利無從預知，且大林投資公司逐年取得之股份，均未繼續移轉，仍保留在大林投資公司名下，更顯然無預見林商號公司將來每年都會分配股利之可能，縱被告認定黃素琴有「規避取得股利所得」之行為，惟被告仍未就本件為何該當「租稅規避」之構成要件，予以查明等節。論述如次：
１、依所得稅法第66條之8之立法理由，可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將納稅義務人藉由合法法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原所做法律形式之安排，並按其經濟實質，即原實際情形所為之所得調整稅捐負擔之制度。申言之，個人如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，報經財政部核准，即可按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。
２、查林商號公司係林氏家族於43年4月間所創設，為一家族型之企業，主要係經營合板及組合木材之製造，資本額349,072,000元，惟該公司擁有為數不少的土地，該公司於95年度及97年至99年度分別申報出售土地利益906,062,071元、2,354,795,837元、1,814,458元及1,888,363,760元。次查林商號公司95年度分配盈餘523,608,000元，其餘212,173,557元加徵10%營利事業所得稅保留盈餘未分配；97年度分配盈餘666,853,207元，餘1,281,860,513元加徵10%營利事業所得稅保留盈餘未分配；99年度分配盈餘698,144,000元，餘860,950,032元加徵10%營利事業所得稅保留盈餘未分配。又林商號公司95至102年度之股東會議決議分配每股現金股利各為0.8元、15元、5元、20元、20元、20元、20元及10元。
３、次查林商號公司係原告所屬家族企業，該公司具由原告及黃素琴等親族所掌控，只因歷年本業營業收入不高，幾乎無盈餘可資分配，惟迄至95年度林商號公司有出售土地鉅額利益906,062,071元，且有大額盈餘可資分配，原告遂與黃素琴等2人於95年5月15日設立大林投資公司，並隨即於同年月18日各出售移轉林商號公司股份102,000股予大林投資公司，復又陸續於96年至101年度再分別出售移轉林商號公司股份689,000股及527,000股予大林投資公司，顯係取巧安排林商號公司之股權移轉，由該公司承接林商號公司所分配鉅額股利。又大林投資公司資本額僅1,000,000元，實無資力可支付上開股票價款110,600,000元，渠等乃由該公司先以應付股款列帳，待次年後獲配高額股息再抵償上開承購股票之款項，是該公司行為業已違反一般商業交易常情，實難謂大林投資公司有實際購買股權價款及雙方交易之真實性，且上揭承購股票價款百倍於其資本額，至顯原告與黃素琴實為租稅規避而為前揭股權移轉之蓄意安排。被告依上開事實報經財政部核准，按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將大林投資公司96年至101年度獲配自林商號公司股利，回歸改課黃素琴96年至101年度營利所得，至黃素琴是否知悉林商號公司之實際營業情形，尚非本件回歸改課黃素琴各年度營利所得之要件，原告實有誤解。
４、第查租稅規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，合法減少稅捐負擔之行為，反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件黃素琴利用稅法之相關規定，藉由形式上股權之移轉，濫用私法上之法律關係形成自由，成立一小資本額之投資公司，再利用其他應付股款及股東往來，取巧安排林商號公司股權移轉，將原應課徵個人40﹪稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，不當規避稅捐，至臻明確。將大林投資公司96年至101年度獲配林商號公司股利，回歸改課黃素琴96年至101年度營利所得，核定補徵黃素琴君各年度綜合所得稅1,571,053元、654,416元、3,546,540元、4,103,668元、4,044,888元及3,712,526元，僅就黃素琴應補稅額部分已較大林投資公司96年至101年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅239,775元、79,529元、496,569元、503,536元、536,209元及567,368元，業已規避96年至101年度綜合所得稅1,331,278元（1,571,053元－239,775元）、574,887元（654,416元－79,529元）、3,049,971元（3,546,540元－496,569元）、3,600,132元（4,103,668元－503,536元）、3,508,679元（4,044,888元－536,209元）及3,145,158元（3,712,526元－567,368元）。從而，原告及黃素琴既藉由設立大林投資公司，透過形式上股權之移轉，不當規避稅負，核已違反前揭租稅法上之立法意旨，被告以原告實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，依所得稅法第66條之8規定，按實質課稅原則，將大林投資公司取自林商號公司之股利改歸課黃素琴96年至101年度綜合所得稅之營利所得，並無不合，亦與綜合所得稅之「收付實現制」原則無涉，所訴核不足採。
（三）至稱最高行政法院100年度判字第501號及102年度判字第72號判決，主張公司配發股利所得歸屬之主體，應以股東名簿之登記為準，林商號公司分配予大林投資公司之股利，即屬大林投資公司所有，不應改課黃素琴之營利所得乙節。查最高行政法院100年度判字第501號判決，係指當事人間因股權是否確已移轉尚有爭議，連帶導致公司盈餘分配時，相關之營利所得歸屬產生不確定性，此時對稅捐機關而言，將造成稽徵作業上之困擾，因此具體之稅捐法規範可能基於稽徵經濟原則之考量，容許稅捐機關對稅捐債務是否成立之法律涵攝判斷，優先以形式認定來取代實質認定，與本件之案情實屬有別，原告攀援無關判決，引為爭訟理由，核難有據。次觀最高行政法院102年度判字第72號判決，摘其內容所述「公司及其股東在法律上各具獨立之人格，公司所持有之他公司股份倘未出售，則系爭獲配之股利及出售他公司股份獲利者仍屬公司，其盈餘分派……。」由是觀之，其旨在於闡明公司轉投資其他公司時，有關盈餘分配等之相關規定及實務作業程序，亦與本件之案情無涉，況相關案件經鈞院以102年度訴更一字第2號判決，該案原告之訴駁回，經上訴結果，仍經最高行政法院以103年度判字第561號判決，予以上訴駁回，是原告主張核無所據，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有黃素琴96至101年度綜合所得稅申報書、被告96至101年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書等影本附卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。則本件兩造之爭議厥為：被告依所得稅法第66條之8規定，核定林商號公司96至101年度應分配予黃素琴如附表所示之營利所得，歸課黃素琴96至101年度如附表所示之綜合所得總額，並以原告為代繳義務人發單補徵如附表所示之稅額，是否適法？茲分述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」「（第1項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1類及稅捐稽徵法第14條所明定。
（二）次按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「(第1項)涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。(第2項)稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」另所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」及其立法理由：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」參諸上述稅捐稽徵法第12條之1後來於102年5月21日修正，保留原第1項及第2項，移動原條文第3項、第4項與第5項的規定外，同時增列第3項有關稅捐規避行為定義規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」及於第6項增訂其行為法律效果：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」立法理由提到：「稅捐規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。爰增訂第3項。」可知修正後稅捐稽徵法第12條之1為一般防杜稅捐規避行為條款，所得稅法第66條之8則為特別防杜稅捐規避行為條款，二者之構成要件判斷有所不同。由於所得稅法第14條第1項第1類規定，個人取得屬於公司分配的股利盈餘為營利所得，應合併其他各種類型所得計算個人綜合所得額課稅，但個人若從事證券交易因此所獲之所得，卻可依同法第4條之1免徵所得稅，納稅義務人乃利用上開規範之不協調，進行稅捐規避，因此所得稅法第66條之8即本於防杜股東利用受控制公司作為投資公司，享有被投資公司所分配之股利盈餘，卻不用負擔個人本應負擔之綜合所得稅稅負之目的所作之特別規範。在涉及所得稅法第66條之8有關股東隱藏性盈餘分配之類型，原則上係以控制關係存在與受控制公司並不存在其他具有實質意義經濟活動及稅捐利益、規避意圖為判斷標準。而規避意圖之主觀要件，應從其客觀行為與第三人相較下為不尋常，並藉此整體控制關係獲致稅捐利益者加以認定。另依特別法優於普通法原則，此種股東隱藏性盈餘分配符合所得稅法第66條之8特別規避行為構成要件者，應優先適用所得稅法第66條之8之規定。原告主張本件除應審酌是否符合所得稅法第66條之8之要件外，尚應審究是否全部該當稅捐稽徵法第12條之1第3項之構成要件，尚非可採。
（三）經查，林商號公司(前身為合夥組織林商號合板)係林氏家族於45年1月間所創設，為一家族型企業，原告父親林自炎為原始股東，並曾於70年間擔任該公司負責人，目前公司負責人則為另一創始股東林人文，實收資本額349,072,000元，主要原係經營合板及組合木材之生產製造，原告及其母親黃素琴均為林商號公司家族股東等情，此有林重良家族表、林商號合板(合夥)甲種營業登記證、林商號公司營利事業請領營業登記證申請書、高雄市營利事業登記統一發證審查通報單、林商號公司營利事業登記證、高雄市政府營利事業登記案件聯合作業審核表、經濟部公司執照、原告戶籍資料附卷可稽(本院卷二第333頁、第35-49頁、96年度原處分卷第104頁)。惟該公司最近幾年申報之營業收入均不高，其中95至102年度之每年營業收入介於1,300餘萬元至2,100餘萬元不等，營利事業課稅所得額均為負數，應納稅額均為0元，可見本業已未積極經營，若無下述出售土地資產，幾無盈餘可資分配，此有林商號公司營業稅稅籍資料查詢、95至102年度之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及不動產買賣契約書在卷（96年度原處分卷第90-91、24-40頁及本院卷一第349-389頁）為憑。又依林商號公司92至103年度股東會議決議紀錄影本（本院卷二第199-253頁）及土地異動索引資料可知，該公司所有坐落高雄市○○區○○段(下稱青海段)區域之土地參加高雄市第44期市地重劃(區內有高雄市立美術館，並為高雄市著名住宅區)，因該重劃於92年間已近完成，林商號公司考量重劃區內土地有數十起建商興建房屋出售，該公司分配達2萬7千多坪，故於92年9月26日第18屆臨時董事會提案出售重劃區土地用以供週轉或分配股利，嗣於93年度出售土地一筆，而92年至94年決議發放現金股利各1.5元、1.5元及0.8元。另96年度股東常會亦有出售青海段408及355地號土地以供分配股利及購買土地養地出售之決議。林商號公司遂於95年後陸續出售其所有土地：
１、95年1月18日簽約以售價179,301,200元及287,000,000元分別出售青海段357地號及369地號土地(尾款143,301,200元、230,000,000元分別於95年4月30日及95年5月30日支付)；同年8月31日，再簽約以455,558,738元出售青海段
401、402地號土地及其地上之建物(第4期款40,000,000元95年12月20日支付，尾款3億多元待銀行貸款撥付時支付)。林商號公司95年度列報出售土地利益906,062,071元；並於96年5月31日召開95年度股東常會決議每股分配現金股利15元，除息日96年6月15日。而原告及其母親黃素琴則於95年5月15日設立大林投資公司，資本額1,000,000元，並陸續出售其等之林商號公司股票給由其控制之大林投資公司，詳情如後述。
２、97年1月31日簽約出售青海段408地號土地，售價546,717,204元(尾款約定97年5月15日付清)；97年4月25日召開96年度股東常會，決議分配每股股利5元，除息日97年5月16日，會中並提案97年預計出售青海段408、355地號2筆土地，青海段408地號已經以每坪36萬元約5億出售，若355地號能夠出售(預定每坪40萬元)，約有18億元左右，2筆土地合計23億元，除預留明年股利分配外，另考慮向原告之母黃素琴等人買進目前尚未漲價之嘉義市○○○段土地做為養地之用，待以後增值再出售，嗣經決議授權董事會在金額6億元每坪25萬元左右適時買進。
３、97年7月15日簽約出售青海段355地號土地，售價1,945,150,746元(第4期款1億5千餘萬元於97年10月15日支付，尾款13億6千萬元待銀行貸款撥付後支付)；並於98年5月4日召開股東常會討論97年度營業及損益暨盈餘分配，決議97年度每股分配現金股利20元，除息日98年6月5日。另於99年4月9日召開股東常會，決議98年度盈餘分配，每股分配現金20元，除息日99年5月10日。
４、99年6月3日簽約出售青海段440地號土地，售價1,971,214,300元(尾款於99年11月8日支付)；並於100年3月30日召開股東常會，決議99年度盈餘分配，每股分配現金20元，除息日100年5月19日。另於101年3月30日召開股東常會，決議100年度盈餘分配，每股分配現金20元，除息日101年5月16日。
５、林商號公司因此於95、97、98、99年度分別申報出售土地利益906,062,071元、2,354,795,837元、1,814,458元及1,888,363,760元，並其95年度分配盈餘523,608,000元，餘212,173,557元加徵10%營利事業所得稅保留盈餘未分配；97年度分配盈餘666,853,207元，餘1,281,860,513元加徵10%營利事業所得稅保留盈餘未分配；99年度分配盈餘698,144,000元，餘860,950,032元加徵10%營利事業所得稅保留盈餘未分配。該公司95年至102年度分配每股現金股利給股東各為0.8元、15元、5元、20元、20元、20元、20元、10元。
６、以上各情有買賣契約書、林商號股東會議紀錄、高雄市第44期市地重劃區資料、0000000000000000000000號公司95年度至102度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、歷年股利分配明細表、未分配盈餘申報核定通知書(本院卷一第349-389頁、本院卷二第201-253頁、第33頁、第83-193頁、97年度原處分卷第102-118頁、第87-93頁、第160-166頁)。綜上觀察林商號公司95年至102年間本業上幾無盈餘可資分配，卻能有如上高額股利分配股利給股東，即是出售上述青海段土地之結果，尤其所出售之土地位在高雄市精華區，並參加高雄市第44期市地重劃，重劃範圍及計畫於82年3月8日公告，84年1月18日公告修正範圍，將中華藝校剔除範圍外，84年12月29日公告土地分配結果，施工期間自84年4月至88年12月，100年5月26日公告財務結算，有該重劃資料可佐(本院卷二第33-34頁)，尤其林商號公司92年9月召開之臨時董事會已釋放即將陸續出售該公司獲配之重劃區土地之訊息，並自95年執行售地計畫，使得自95年度起該公司股東得有高額現金股利可獲分配，原告及其母親黃素琴身為林商號公司資深家族股東，對該公司前揭位於高雄市第44期市地重劃區之龐大土地即將出售應無不知之理，此從該公司自95年出售土地起始，每年均有高額現金股利分配股東，而包含原告、黃素琴等各股東收取股利毫無異議等情，更可證實原告主張其與其母親黃素琴無從預見及控制林商號公司將於95年、97年、98年及99年出售土地利益及其分配盈餘結果云云，並不可採。
(四)基上背景：
１、原告與其母親黃素琴於95年5月15日共同設立大林投資公司（由原告擔任負責人），以投資有價證券為業，資本額1,000,000元，由黃素琴於95年4月26日自其第一銀行灣內分行帳戶存入至大林投資公司同銀行帳戶，旋即於同年5月18日提領990,000元，其中790,000元轉回黃素琴同銀行帳戶，換言之，大林投資公司設立後實質資金祇有100,000元，並為原告及其母親黃素琴完全掌控之受控制公司甚明，此有大林投資公司營業稅稅籍查詢資料、大林投資公司股東明細、第一銀行灣內分行戶名資料明細表及該行客戶黃素琴及大林投資公司存款往來明細、存摺影本、大林投資公司股東持有股份異動查詢表附卷可稽(97年度原處分卷第211、169-176、149、143-148、192-206、138-143、184-191、63-66、78頁)。
２、大林投資公司除向原告及黃素琴購入其等持有之林商號公司股份，及配合原告親友謝秀鴻向其買進19,000股林商號公司股份及出售2,000股林商號公司股份外，未有其他投資事項，為原告所不爭，並有被告製作之原告及黃素琴移轉林商號公司股票案時序表、大林投資公司分類帳可佐(本院卷一第391頁、96年度原處分卷第50頁背面-45頁背面)。
３、大林投資公司帳上資金僅1,000,000元，實際現金僅100,000元，卻自95年5月18日至100年12月12日止，逐年購進原告出售其持有之林商號公司股份，出售股份合計791,000股，價款合計59,463,000元；及自95年5月18日至101年4月3日止，購進黃素琴名下林商號公司股份，出售股份合計629,000股，價款合計51,137,000元，有大林投資公司營業稅稅籍資料查詢、公司股東明細查詢列印、特定人交易清單資料、出售股權明細附卷（96年度原處分卷第84背面-90背面、80-82頁）可稽。而原告與黃素琴於95至101年間與大林投資公司間之股權交易及償付股款情形如下：①95年5月18日渠2人合計出售204,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原告102,000股+黃素琴102,000股），價款合計11,934,000元。大林投資公司則於95年6月14日自林商號公司獲配現金股利163,200元，惟僅償付股款1,195,802元（95年5月18日及同年6月20日分別償付股款35,802元、990,000元及170,000元予原告，惟未償付股款予黃素琴），截至95年底資產負債表帳列之其他應付款為10,738,198元。②96年5月8日及同年月30日渠2人合計出售536,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原告376,000股+黃素琴160,000股），金額41,808,000元。大林投資公司則於96年6月20日自林商號公司獲配現金股利計11,100,000元，並於同年5月8日、5月30日及6月25日分別償付股款113,490元、11,934元、11,000,000元予渠2人，截至96年底資產負債表之其他應付款為41,420,774元。③97年3月17日及同年10月29日渠2人合計出售264,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原告164,000股+黃素琴100,000股），價款計16,368,000元。大林投資公司則於97年5月16日自林商號公司獲配現金股利計4,680,000元，並於同年3月17日、5月21日及10月29日償付股款36,456元、4,500,000元及12,648元予渠2人，截至97年底資產負債表帳列之其他應付款為53,239,670元。④98年3月25日及同年11月11日渠2人合計出售192,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原告104,000股+黃素琴88,000股）價款計19,00,000元。大林投資公司則於98年6月8日自林商號公司獲配現金股利23,320,000元，並於同年3月25日、6月10日及11月11日分別償付股款48,600元、23,300,000元及8,550元予渠2人，截至98年底資產負債表帳列之其他應付款為48,932,520元。⑤99年4月6日及同年10月18日渠2人合計出售98,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原告25,000股+黃素琴73,000股），價款計8,320,000元。大林投資公司則於99年5月12日自林商號公司獲配現金股利計25,380,000元，並於同年4月6日、5月14日及10月18日償付股款19,710元、25,317,000元及5,250元予渠2人，截至99年底資產負債表帳列之其他應付款為31,9110,560元。
⑥100年3月7日及同年12月12日渠2人合計出售72,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原告20,000股+黃素琴52,000股），價款計7,720,000元。大林投資公司則於100年5月20日自林商號公司獲配現金股利計26,920,000元，並於同年3月7日、5月24日及12月12日給付股款17,160元、26,920,000元及6,000元予渠2人，截至100年底資產負債表帳列之其他應付款為12,687,400元。⑦101年4月3日黃素琴出售林商號公司股份54,000股予大林投資公司，價款計5,400,000元。大林投資公司則於101年5月17日自林商號公司獲配現金股利計28,400,000元，並於同年5月18日大林投資公司給付股款5,400,000元予黃素琴，另於同年4月5日及5月18日償付股款16,200元及12,671,200元予原告。至此，大林投資公司將購自原告與黃素琴持有之林商號公司股份未付股款於101年度全數清償。此亦有大林投資公司96至102年度分類帳、第一銀行灣內分行資金明細、黃素琴及原告95-101年間出售林商號公司股票予大林投資公司明細表、大林投資公司資產負債表在卷可佐（96年度原處分卷第46-50頁、97年度原處分卷第127-128頁、第102-109頁），亦為原告所不爭執（本院卷一第268頁），堪信真實。而大林投資公司除投資林商號公司外，並無投資其他公司，亦無其他營業行為，亦為原告所不否認（本院卷一第270頁），參以大林投資公司95年度至102年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（97年度原處分卷第94-101頁)，該公司每年度申報租金祇在24,000元至36,000元之間，又均無薪資支出，惟水電瓦斯費、旅費、運費、郵電費、修繕費、交際費每項竟可高達數十萬至百萬以上，佐以其進項憑證多為購買寢具、餐飲、汽車零件、家電、電視網路購物、加油、手機、百貨公司消費、觀光旅館消費、KTV、藥品、咖啡、糖果等生活消費為主，甚至有支付補習費者，此有大林投資公司進項來源明細查詢可憑(本院卷二第13-32頁)。
４、綜上，大林投資公司係原告及其母親黃素琴設立而為其2人所控制之公司，該公司並以購買原告及其母黃素琴持有之林商號公司股票為其主要業務，且除持有林商號公司股票外，並無投資其他公司，加以其資本額僅1,000,000元，實際現金僅有100,000元，顯與該公司向原告及黃素琴購買總計應付股款110,600,000元(59,463,000元＋51,137,000元)不成比例，實無資力可購買林商號公司股份，卻以「其他應付款」列帳，再以次年後獲配之高額股息抵償上揭承購之款項，並以股東往來方式支付其他應付款項，此由該公司95年度至102年度資產負債表(97年度原處分卷第102-109頁)帳列其他應付款10,738,198元、41,420,774元、53,239,670元、48,932,520元、31,910,560元、12,687,400元、947,150元、947,150元及股東往來300,000元、8,891,876元、12,431,876元、30,169,914元、49,571,113元、70,538,405元、82,140,000元及79,197,380元可以為證，尤其該公司均無薪資支出，取得之進項憑證又多為日常生活開銷，核上各情，大林投資公司向原告及其母親購買林商號公司股票之交易情形與一般投資公司與第三人之交易常情顯然異常，且大林投資公司在原告及黃素琴之控制下，將原告及黃素琴原本應依個人股東身分獲配之林商號公司鉅額現金股利，藉由其等出售持有之林商號公司股票給其控制之大林投資公司名下(此部分證券交易所得免稅)，轉由大林投資公司獲配林商號公司股票股利，將原應課徵個人40%稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，但仍可控制該等股權支配，形成與未出售股權相當，卻有減少租稅負擔之效果，原告與黃素琴上揭安排，顯係利用設立受其控制之大林投資公司作為投資公司，隱藏並享有被投資公司(林商號公司)所分配之股利盈餘，卻無庸負擔個人本應負擔之綜合所得稅之刻意安排，其有規避租稅意圖並獲致租稅上利益，而與所得稅法第66條之8特別稅捐租稅規避條款構成要件相符。本件如將大林投資公司96年至101年度獲配林商號公司股利，就黃素琴部分回歸改課黃素琴96年至101年度營利所得，則黃素琴各年度應補徵綜合所得稅1,571,053元、654,416元、3,546,540元、4,103,668元、4,044,888元及3,712,526元，均遠大於大林投資公司96年至101年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅239,775元、79,529元、496,569元、503,536元、536,209元及567,368元（97年度原處分卷第131-137頁），則黃素琴規避96年至101年度綜合所得稅1,331,278元（1,571,053元－239,775元）、574,887元（654,416元－79,529元）、3,049,971元（3,546,540元－496,569元）、3,600,132元（4,103,668元－503,536元）、3,508,679元（4,044,888元－536,209元）及3,145,158元（3,712,526元－567,368元），事證明確。故被告報經財政部以103年7月3日台財稅字第10316003650號函(96年度原處分卷第77頁背面)，將大林投資公司96年至101年度獲配林商號公司股利，就黃素琴部分回歸改課黃素琴96年至101年度營利所得，核定補徵黃素琴各年度綜合所得稅1,571,053元、654,416元、3,546,540元、4,103,668元、4,044,888元及3,712,526元，並因黃素琴業於102年3月6日亡故，有戶籍資料可參(96年度原處分卷第104頁)，且為原告所不爭，故被告以其繼承人即原告為代繳義務人，對原告發單補徵附表所示之稅額，洵無不合。原告主張其與母親黃素琴設立大林投資公司之目的純粹為了集中管理原告及黃素琴所持有之林商號公司股份，避家族企業經歷代繼承稀釋股權，並無租稅規避主觀意圖云云，並無可取。
（五）原告雖稱其與母親黃素琴並非通謀虛偽表示設立大林投資公司，被告卻認其為虛偽安排，應就其通謀虛偽意思表示負舉證責任，且財政部核准本件調整之事由為「藉股權不當移轉規避96年至102年個人綜合所得稅」，被告於本案審理中卻宣稱本件是虛偽安排，則本件報准調整之程序即有違反所得稅法第66條之8規定程序要件之違法等語。惟查，依所得稅法第66條之8立法理由，係為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低不同，不當規避或減少納稅義務，並破壞兩稅合一制度而訂定，而本件原告與母親黃素琴之所以設立大林投資公司，即在利用該公司操作個人持有之林商號公司股份，達到隱藏性盈餘分配之結果，故被告所稱虛偽安排，意在原告與其母親以一連串的行為，濫用法律形成，達成規避稅捐之經濟效果，尚非指其是從事自始當然無效之通謀虛偽意思表示行為，而是指其一連串股權移轉安排在稅捐上產生的虛偽效果，原告主張被告應就其從事通謀意思表示之行為加以舉證乙節，尚有誤解。至財政部係就被告所呈報關於原告與黃素琴設立大林投資公司作為投資公司，而以該完全受其控制之大林投資公司之身分取代原告與黃素琴受配林商號公司股利，利用大林投資公司為口袋，而由原告及黃素琴實際享有林商號公司分配之股利盈餘，卻不用負擔個人本應負擔之綜合所得稅負乙事，核認符合所得稅法第66條之8之規定，准予核實調整其應納稅額，並無程序違反所得稅法第66條之8規定情事，原告以前詞主張本件有不符所得稅法第66條之8調整課稅之程序規定之違法，亦無可取。
（六）大林投資公司自95年設立之始迄至102年與本件有關之期間內，除購入林商號公司股票及於101年間出售2,000股林商號公司股票給訴外人林一奇外，並無其他實質意義之營業活動，且購進林商號公司股票付款方式主要係以帳列其他應付款支付，嗣再以次年後獲配之高額股息抵償向原告及黃素琴承購林商號公司股票之款項，況且如前所述，原告及黃素琴並非不知林商號公司有出售系爭位於高雄市第44期市地重劃土地且即將逐步分配盈餘情事，再者，縱原告與黃素琴不能明確知道林商號公司出售土地及分配多少盈餘股利之確定時間及數額，惟其設立之大林投資公司既以受讓原告及黃素琴所持有之林商號公司股份為主要目的而無其他實質意義之營業活動，則原告與黃素琴設立該公司顯係有意準備用來承接其個人獲配林商號公司股利之導管，就此而言，無論林商號公司如何決議發放股利，均不影響原告及黃素琴以該公司作為承接其個人原應受配股利之結果，而均不違反原告與黃素琴之本意，故原告與黃素琴顯有利用受其控制之大林投資公司規避稅捐之主觀意圖，客觀上亦生享有較低稅負之實質租稅利益，並此規劃安排所享有之稅捐利益，並非僅止於1年度之股數。故原告主張公司配發股利所得歸屬之主體，應以公司股東名簿登記為準，且不得以林商號公司歷年分配予大林投資公司股利累積數為課稅依據云云，即非可採。再按司法實務對公司配發盈餘所生營利所得之主體歸屬標準，係基於稽徵經濟之考量，容許稅捐機關採取形式外觀判準，惟所得稅法第66條之8已透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避行為，本於實質課稅原則，依其實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益歸屬，進行調整，自應依實質經濟行為認定其歸屬主體，而非逕依形式上股東名簿之登記為準。是原告及其母黃素琴藉由前述形式移轉股權安排，已使渠2人無成為林商號公司盈餘分配後課稅主體之可能，然就林商號公司之持股雖有移轉之外觀形式，既係經不當安排，其經濟實質與未移轉無異，原告及其母黃素琴仍為林商號公司實質上股東，自應為該公司盈餘之所得人。且所得稅法第66條之8為所得之調整，除將所得調整至實質上應歸屬之主體，其應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，則股權之移轉既為規避當期及未來之所得，其公法上之稅務負擔，自亦不因其移轉後持股比率或所受利益而有差別，並應就此租稅規避行為整體計畫所欲規避之全部所得負擔租稅義務。是原告主張應以股東名簿登記者為股利分配之歸屬，且不得以「大林投資公司累積股數」為據云云，亦難採據。另原告所舉最高行政法院102年度判字第280號、104年度判字第530號、103年度判字第721號、102年度判字第824號、100年度判字第501號及102年度判字第72號等判決，均與本件個案事實不同，自難比附援引作為有利原告之認定。
六、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 蔡 玫 芳附表 （單位：新臺幣）┌──────┬──────┬──────┬──────┬──────┬──────┬───────┐│ 年度 │96年度 │97年度 │98年度 │99年度 │100年度 │101年度 ││項目 │ │ │ │ │ │ │├──────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┼───────┤│訴願決定書 │105年2月25日│105年2月24日│105年2月23日│105年2月24日│105年2月25日│105年2月25日台││ │台財法字第10│台財法字第10│台財法字第10│台財法字第10│台財法字第10│財法字第10 ││ │000000000號 │000000000號 │000000000號 │000000000號 │000000000號 │000000000號 │├──────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┼───────┤│漏報營利所得│3,930,786元 │1,814,344元 │9,089,100元 │10,593,888元│12,138,250元│14,102,180元 ││(可扣抵稅額)│(786元) │(4,344元) │(89,100元) │(133,888元) │(638,250元) │(1,522,180元) │├──────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┼───────┤│當年度綜合所│12,749,450元│5,982,632元 │16,317,562元│15,652,942元│15,550,907元│15,928,189元 ││得總額 │ │ │ │ │ │ │├──────┼──────┼──────┼──────┼──────┼──────┼───────┤│補徵稅額 │1,571,053元 │654,416元 │3,546,540元 │4,103,668元 │4,044,888元 │3,712,526元 │├──────┼──────┴──────┴──────┴──────┴──────┴───────┤│財政部核准調│103年7月3日台財稅字第10316003650號函 ││整函 │ │└──────┴──────────────────────────────────────────┘