高雄高等行政法院判決
105年度訴字第172號105年10月13日辯論終結原 告 翟奇霞訴訟代理人 翁千惠律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍局長訴訟代理人 陳富英
黃玉雯上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年2月24日臺財法字第10513900220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為洪吉山，於訴訟中變更為蔡碧珍，並於民國105年6月13日具狀聲明承受訴訟（本院卷第239頁），核無不合，先此敘明。
二、事實概要︰緣原告利用其子李智鉞名義，於102年4月27日出售持有期間逾1年未滿2年之臺東縣○○市○○○街○○號房屋及持有期間在1年以內之坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格新臺幣（下同）4,750,000元，未依規定於訂約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告依據查得資料審理違章成立，除按出售時之房地現值比例計算房屋、土地之銷售價格為264,247元及4,485,753元，分別適用稅率10%及15%，核定特銷稅額26,424元及672,862元，合計699,286元（原告不服特銷稅額699,286元之核定，循序提起撤銷訴訟，業經本院104年度訴字第524號判決及最高行政法院105年度裁字第742號裁定駁回確定）外，並依行為時特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第22條第2項規定，以104年6月25日104年度財特銷字第94104000202號裁處書按所漏稅額699,286元處1.5倍罰鍰1,048,929元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經復查決定依財政部104年8月24日臺財稅字第10400073910號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，將原處1.5倍罰鍰1,048,929元變更為處1倍罰鍰699,286元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)原告於102年2月農曆年間，次子李智鉞返鄉過年之際，與之議定，如102年7月間舉行之公務人員普通考試仍未考取，則放棄成為公務員之理想，返鄉尋求其他工作機會，原告並允諾贈與系爭房地作為其住所，李智鉞亦允為受贈，因系爭房地為61年起造之老舊房屋，為使李智鉞居住舒適，原告斥資160萬餘元，將該屋重新裝潢翻修，詎料李智鉞年後北上重返都會生活即反悔，原告乃順應其意願，以代理人身分代為處理出售系爭房地。因原告將系爭房地屋況整理極佳，巨峰房屋仲介吳志成乃積極居間仲介，後呂家豪登門查看屋況，幾經磋商而以475萬元成交，所得資金扣除仲介費15萬元，其餘460萬元分三筆全數匯入李智鉞郵局帳戶。嗣因仲介吳志成告知原告住家附近樂利路63號之房屋欲出售，原告見該屋甚新，如次子李智鉞未能考取公職，可作為民宿經營，乃與其討論同意將出售系爭房地之資金，轉為購買樂利路63號房屋。原告乃受託於102年6月5日以李智鉞為買受人，代理簽約購買樂利路63號房屋事宜，並於102年6月11日自李智鉞郵局帳戶匯出第一期款，僅剩貸款業務尚未辦理時，因李智鉞在臺北從事保全工作同時準備國考不便請假，代書為求對保作業方便，竟要求以原告名義購買，以利辦理貸款。原告不知其中利害關係，乃依代書指示，於102年6月15日讓代書將買賣契約第一頁買受人塗改為原告，並抽換最末頁簽名，致生本件爭議，惟原告於持有期間滿2年後，業已完成贈與手續，使李智鉞取得樂利路房屋所有權。由上述說明及原告早於98年間贈與中興路房屋予長子李皓鉞可推知，原告贈與系爭房地予次子李智鉞，並非通謀虛偽安排，且符合我國國情，並無任何違反常規之處。而李智鉞於102年5月31日出售系爭房地，亦符合特銷稅條例第5條第1項第1款免徵特種貨物稅之規定。惟被告罔顧事實，逕以原告係利用他人名義銷售房屋為由，除予補稅之外，另處以所漏稅額1倍之罰鍰，顯然有誤。
(二)原告將系爭房地贈與李智鉞已依法完納契稅、印花稅，並依法申報贈與，並由李智鉞於102年4月18日取得系爭房地之所有權，又出售系爭房地所得資金475萬元，扣除仲介費15萬元，所餘460萬元，均全數匯入李智鉞位於臺東新生郵局開立帳戶內。此有證人(即買家)呂家豪出具聲明書「的確是因為本來這棟房子是要留給兒子李先生，從臺北搬回臺東居住，無奈兒子李先生不要回來臺東，想繼續留在臺北打拼，於是翟小姐才會決定賣掉這棟房子，然後到臺北幫兒子找臺北的房子」，語甚明確。而李智鉞未婚無子，名下僅有系爭房地並辦妥戶籍登記，是李智鉞出售系爭房地予呂家豪，確為實質利益歸屬者，符合特銷稅條例第5條第1款免稅規定。
(三)原告原擬代理次子李智鉞在臺北置產，因價高難攀，始退而求其次，代理李智鉞購買樂利路房地，不幸所託非人，誤信代書劉華之錯誤建議，為讓代書順利完成貸款作業，而「暫時」登記為樂利路房地之所有人。因代書急迫催促，原告又不諳法律，始聽從代書建議，同意代書抽換最末頁簽名頁，斯時才改以原告為買受人，然此際第1期款早已匯出，但代書此一建議僅求自身作業方便，實有欠考慮，除令被告誤以為原告有特銷稅條例第22條違章事由外，原告自賣主劉麗芳受讓樂利路房地所有權後，尚需「再」贈與房地予李智鉞，始能遂其協助子女購屋之目的，並產生額外契稅、印花稅與土地增值稅、代書費等費用。然原告亦已認賠，補繳前開稅費，將樂利路房地於104年8月19日所有權贈與次子李智鉞。
則被告豈可倒果為因，認定原告贈與系爭房地予李智鉞係通謀虛偽意思表示。況查，次子名落孫山多年，事業尚無所成，相較其兄為經濟弱勢，原告身為母親，若不比照長子協助其購屋，甚至落井下石，利用其名下並無任何房屋乙節，假借其名義銷售系爭房地，如此厚此薄彼，豈能不造成手足失和。故被告所持理由甚為牽強，且殊違國情，實令人難以甘服。
(四)原告確實將系爭房地贈與李智鉞，不論係作為其返鄉之住所，或出售作為其成家立業之第一桶金，均有其所欲達成之經濟實質意義，可知並非濫用私法自治，謀取不當之租稅利益。因李智鉞後來選擇先將系爭房地出售，作為成家立業基金，則原告選擇先辦理贈與，再由李智鉞自行規劃運用，符合經濟行為之理性，並非濫用私法自治，屬合法租稅規劃。又原告對於全部交易事實，均對被告據實申報陳述，僅雙方對於原告曾短暫持有樂利路63號房屋乙節，被告基於實質課稅原則之角度出發，認為宜作補徵特銷稅之解釋，原告則以係因誤信代書之錯誤指示，致偶然短暫成為樂利路63號房屋所有權人，樂利路63號房屋之交易與系爭房屋之交易為完全獨立之二事件，不應倒果為因，認定原告贈與系爭房地予李智鉞為通謀虛偽意思表示。準此以言，縱令本件採取被告之解釋方法，則因原告對於全部交易事實並未加以隱匿或有不正陳述，自不應論為租稅逃漏，因此至多予以補稅，不應再加以處罰。惟被告對於「樂利路63號房屋買賣契約書原係以李智鉞為買受人，係因代書劉華之誤導，致原告短暫取得樂利路房屋所有權」「原告早於98年間，即以相同手法(即以代理人身分)出面為長子置產」「原告業將樂利路房地之所有權贈與李智鉞」「年邁父母，生前預作財產規劃，將名下房屋贈與成年子女，符合我國國情。反之，僅為長子置產，不但不協助次子置產，更利用其名義銷售房屋，違反經驗法則」等有利原告之事證，概稱不可採，但未具體說明不可採之理由，顯然違反行政程序法第9條有利與不利一體注意義務與行政程序法第96條書面行政處分應附理由之要求。
(五)本件原告暫時登記為樂利路房屋之所有權人，係因代書誤導所致，原告實係代書所為加害給付之被害人，責令原告為代書之行為負責，顯然違反行政罰過咎責任原則。訴願決定以原告誤信代書劉華之誤導，屬於私權爭訟範圍，不得據以免責云云，實係模糊焦點。蓋縱令原告另得向代書請求損害賠償，被告仍有義務具體指明原告主觀上具故意過失，並就原告主觀上具故意過失，負舉證責任。另訴願決定以系爭房地買賣契約書上有「本件買賣涉有奢侈稅之問題，賣方應備妥免稅要件之文件」之文字，顯示原告出售系爭房屋時，已知悉本件涉有特種貨物稅事宜云云，更屬無據。蓋客觀要件部分，原告將系爭房地贈與次子李智鉞，已依法申報贈與，並將戶籍遷入之證明文件提供予被告，並無任何隱匿，乃至於被告發文調查時，主動提供資金流向證明、房屋現況約定書等文件，被告空言原告隱匿課稅事實，顯非事實。另主觀要件部分，系爭房地買賣契約書上，有代書王正男手寫「本件買賣有牽涉奢侈稅之問題，賣方應備妥免稅要件之文件」，僅係代書王正男提醒原告，因本件係免稅之例外，故免稅證明文件要妥善保存，備供稽徵機關查驗。原告因心中坦蕩，被告調查時，亦未隱匿前開手寫文字。縱然本件徵納雙方法律見解容有不同，亦不得曲解代書之意思，擴大解釋為由此可證原告主觀上有逃漏稅之故意等情。並聲明判決：訴願決定及復查決定不利原告部分（含原裁罰處分）均撤銷。
四、被告則以︰
(一)稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻藉由私法上契約自由原則，選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法形式，藉以達成相同之經濟效果，同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即屬違反租稅公平原則之「租稅規避」行為，自應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，予以調整依其所規避之稅捐規定補徵逃漏稅。
(二)本件原告於100年7月15日及101年6月29日經由買賣登記取得系爭房地，於102年4月5日以委託人身分與巨峰房屋簽立系爭房地標的現況說明書，並委託出售系爭房地，復於同年月8日與買方呂家豪確認銷售價格且收取訂金20,000元，嗣於102年4月11日將該房地贈與其子李智鉞，李智鉞於同日辦竣戶籍登記，並於同年月18日完成所有權移轉登記，原告復代理李智鉞旋於102年4月27日將系爭房地以總價4,750,000元售予呂家豪。呂家豪於102年4月8日先付訂金20,000元予原告，並於簽約後分別於102年4月29日及同年5月17日開立大雅區農會支票2紙，金額各為980,000元及550,000元，由原告代收，該支票經原告於同年5月2日及21日兌領存入其臺東新生郵局0000000帳戶，旋自其郵局帳戶小額提領現款（併同前收之訂金20,000元）支付仲介費150,000元，並於同年月20日及23日各提領850,000元、550,000元，轉存至其子李智鉞臺東新生郵局0000000帳戶，而出售系爭房屋之餘款3,200,000元，則由呂家豪於同年6月4日逕匯李智鉞上開郵局帳戶，惟存入李智鉞帳戶之款項，於同年6月5日及11日提領262,000元及4,300,000元，用以支付原告新購臺東市○○路○○號房屋及其坐落基地之訂金及第一期款，為原告所不爭，並有呂家豪說明書、大雅區農會支票2紙、呂家豪本票及華南商業銀行匯款回條聯、不動產買賣契約書、系爭房地所有權贈與移轉契約書、贈與稅核定通知書及免稅證明書、不動產異動索引、李智鉞遷徙記錄資料查詢清單、原告與訴外人劉麗芳102年6月5日不動產買賣契約書、原告及其子李智鉞臺東新生郵局客戶歷史交易清單等資料可稽。依上述流程，原告於系爭房地贈與李智鉞前，即與巨峰房屋簽立房地標的現況說明書，並委託出售系爭房地，與買方呂家豪確認銷售價格且收取訂金，而其子李智鉞於受原告贈與取得系爭房地所有權後，於短期間內（不足10日）即決定轉賣他人，足證原告係利用其子李智鉞登記房地所有權人，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，藉以規避繳納特銷稅，甚為明顯。且出售系爭房地所得之款項，另以原告名義購買樂利路房地，綜觀系爭房地之贈與、出售、樂利路房地之買入移轉過程及銷售價款資金流程，各階段之行為均係由原告實際主導及決定，其經濟利益亦係歸屬原告享有，李智鉞並非實際取得銷售系爭房地之經濟利益者，亦足認定。至原告雖於104年6月8日提起訴願後，再於104年8月19日將樂利房地之贈與李智鉞，此屬原告對其子之另一贈與行為，其事後之贈與行為，對前揭系爭房地所為規避稅捐之認定不生影響。
(三)再者，原告與其配偶李熙彥名下皆另有其他房屋及其坐落基地，有渠等之全國財產稅總歸戶財產查詢清單可稽。是以，倘原告直接出售系爭房地，將遭課徵特銷稅。而原告之子李智鉞係未婚之成年人，名下並無不動產，倘安排由李智鉞取得系爭房地，並於遷入戶籍後再行出售，即可適用行為時特銷稅條例第5條第1款規定免徵特銷稅。綜觀前述說明，原告將系爭房地先行贈與李智鉞後，並於極短期間內由李智鉞出售之交易方式，有違一般社會經驗常情，其藉由贈與行為之形式上安排，利用李智鉞為出賣人名義，迂迴達成原告取得銷售價款之實質上經濟目的，同時規避特銷稅條例之適用，獲得免遭課徵特銷稅之稅捐利益，應屬稅捐規避行為，自應依實質課稅原則，調整計徵特銷稅。
(四)原告以贈與方式，利用其子李智鉞名義於102年4月27日出售系爭房地，涉及利用他人名義銷售特銷稅條例規定之特種貨物，已如前述，原告出售系爭房地時，與其配偶名下另持有其他處房地，並無特銷稅條例第5條得排除課稅規定之適用，是系爭房地核屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻違反該誠實申報義務。其利用他人名義銷售房地，使之不具備課稅構成要件，以規避原應納之稅捐，違反租稅法之立法意旨，違章事證明確，除應核課特銷稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，自應論罰。本件經審酌查得事證，核認原告利用其子李智鉞名義，規避特銷稅之違章情事，因原告於裁罰處分核定前已補申報並已補繳稅款，原依上開規定及參據裁處時之102年7月11日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定：「……經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」裁罰參考，按所漏稅額699,286元處以1.5倍之罰鍰計1,048,926元。惟本件係以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特銷稅條例施行後經第一次查獲，於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，依財政部104年8月24日臺財稅字第10400073910號令新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定：「……以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特銷稅條例施行後經第1次查獲，按漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。」裁罰倍數修正為1倍，是於復查決定將原處罰鍰1,048,929元，變更為699,286元，已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，應予維持。
(五)另原告自承先於98年2月間（長子李皓鉞29歲時），以代理人身分代理李皓鉞購買中興路房地，並自原告帳戶共支出187萬元之自備款，為其長子置產，則其對於生前財產如何規劃，已有相當經驗，豈有僅為讓代書順利完成貸款件業，而誤信代書之錯誤建議，致暫時登記為樂利路房地之所有人之理。是原告稱原擬代理李智鉞在臺北置產，因價高難攀，始退而求其次，代理李智鉞購買樂利路房地，不幸所託非人，遭代書誤導，為讓代書順利完成貸款作業，而「暫時」登記為樂利路房地之所有人，不足為採。另系爭房地買賣契約書上載有「本件買賣有牽涉奢侈稅之問題，賣方應備妥免稅要件之文件」，原告並於該處用印，益證原告當時已知系爭房地出售時，涉有特銷稅情事，其接受代書之建議，藉由贈與行為之外觀形式意圖規避特銷稅，顯有濫用私法形式以逃漏稅捐之故意，且在一連串規劃行為中含有隱匿課稅事實之不實情事，堪予認定，符合特銷稅條例第22條第2項之處罰構成要件而有行政處罰責任，從而原告既非不知法規，尚不得將其責任推諉予代書而免除其處罰等語，資為抗辯。並聲明判決：駁回原告之訴。
五、本件如前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有本院104年度訴字第524號判決（本院卷第171-190頁）、被告104年6月25日104年度財特銷字第94104000202號裁處書（本院卷第33頁）、復查決定書（本院卷第39-44頁）、訴願決定書（本院卷第45-63頁）可稽，堪信為實。本件兩造之爭點厥為：被告認定原告將系爭房地贈與其次子李智鉞後旋賣出，係利用他人名義銷售特種貨物以規避特銷稅，除按出售時之房地現值比例計算系爭房屋、土地之銷售價格為264,247元及4,485,753元，並分別適用稅率10%及15%核定特銷稅額26,424元及672,862元，合計699,286元（本稅部分，原告循序提起撤銷訴訟，業經本院104年度訴字第524號判決及最高行政法院105年度裁字第742號裁定駁回確定）外，被告另依特銷稅條例第22條第2項規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰699,286元，是否適法？本院判斷如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處三倍以下罰鍰。」行為時即系爭房地銷售時（100年5月4日公布、同年6月1日施行）特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第18條第1項分別定有明文。
(二)經查，原告於100年7月15日及101年6月29日經由買賣登記取得系爭房地，於102年4月5日以委託人身分與巨峰房屋簽立系爭房地標的現況說明書，並委託出售系爭房地，復於同年月8日與買方呂家豪確認銷售價格且收取訂金20,000元，嗣於102年4月11日立約將系爭房地贈與其子李智鉞（71年9月出生），李智鉞並於同日辦竣遷入戶籍登記並於同年月18日完成所有權移轉登記，原告復代理李智鉞旋於102年4月27日將系爭房地以總價4,750,000元售予呂家豪，呂家豪並於簽約後分別於102年4月29日及同年5月17日開立大雅區農會支票2紙，金額各為980,000元及550,000元，由原告代收，該支票經原告於同年5月2日及21日兌領存入其臺東新生郵局0000000帳戶，旋自其郵局帳戶小額提領現款（併同前收之訂金20,000元）支付仲介費150,000元，並於同年月20日及23日各提領850,000元、550,000元，轉存至其子李智鉞臺東新生郵局0000000帳戶，並於102年5月31日完成所有權移轉登記，而出售系爭房地之餘款3,200,000元，則由呂家豪於同年6月4日逕匯李智鉞上開郵局帳戶，惟存入李智鉞帳戶之款項，於同年6月5日及11日提領262,000元及4,300,000元，用以支付原告新購樂利路房地之訂金及第1期款，李智鉞嗣亦於102年9月25日遷出系爭房地戶籍等情，為兩造所不爭，並有前開巨峰房屋系爭房地標的現況說明書、呂家豪說明書、大雅區農會支票2紙、呂家豪本票及華南商業銀行匯款回條聯、系爭房地不動產買賣契約書、系爭房地所有權贈與移轉契約書、贈與稅免稅證明書、不動產異動索引查詢資料及李智鉞個人遷徙紀錄查詢清單、原告與訴外人劉麗芳102年6月5日不動產買賣契約書、原告及其子李智鉞臺東新生郵局客戶歷史交易清單等資料附卷可稽，堪信為真實。觀諸上述交易流程，可知原告於系爭房地贈與其子李智鉞前，即與巨峰房屋簽立系爭房地標的現況說明書，並委託出售系爭房地，復與買方呂家豪確認銷售價格且收取訂金，而其子李智鉞於受原告贈與經登記取得所有權後，在短短不足10日時間內，即決定轉賣他人，參以原告之子李智鉞受贈持有系爭房地之期間甚短，即再將系爭房地出售，足證原告係利用其次子李智鉞登記為房地所有權人，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，藉以規避繳納特銷稅，甚為明顯。且原告於102年5月31日其所出售系爭房地所有權移轉登記後，於同年6月5日原告復以前揭出售系爭房地所得之款項，另以自己名義買入樂利路房地，綜觀系爭房地之贈與、出售、樂利路房地之買入移轉過程及上述銷售價款資金流程，上揭各階段之行為均係由原告實際主導及決定，其經濟利益亦係歸屬原告享有，原告之子李智鉞並非實際取得銷售系爭房地之經濟利益者，亦足認定。次查，原告系爭房地之售價為4,750,000元，惟另購入之樂利路房地11,200,000元乙節，若此確係原告生前財產規劃之一部，為真實贈與其次子李智鉞之財產，何以於如此短期內其規劃有如此鉅額之差距，未見原告有何合理之說明，顯亦與常情不合。另原告亦自承先於98年2月間(長子李皓鉞29歲之時)，以代理人身分代理李皓鉞購買中興路房地，並自原告帳戶共支出187萬元之自備款，為其長子置產，則其對於生前財產如何規劃，已有相當經驗，豈有僅為讓代書順利完成貸款作業，而誤信代書之錯誤建議，致「暫時」登記為樂利路房地之所有人之理。再查，原告與其配偶李熙彥名下皆另有其他房屋及其坐落基地，是以，倘原告直接出賣系爭房地，依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款規定，將遭課徵特銷稅。而原告之子李智鉞係未婚之成年人，名下並無不動產，倘安排由李智鉞取得系爭房地，並於遷入戶籍後再行出售，即可適用行為時特銷稅條例第5條第1款規定免於課徵特銷稅。綜觀前述說明，被告認定原告將系爭房地先行贈與李智鉞後，再由李智鉞出售之交易方式，實係僅藉由贈與行為之形式上安排，利用李智鉞為出賣人名義，迂迴達成由原告取得銷售價款之實質上經濟目的，同時脫法規避特銷稅條例之適用，獲得免遭課徵特銷稅之稅捐利益，應屬稅捐規避行為，被告依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第7條、第18條第1項規定，對原告計徵特銷稅，且以原告出售系爭房屋持有期間2年以內、系爭土地持有期間1年以內之特種貨物，依系爭房地銷售價格4,750,000元，分別按出售時之房地現值比例計算房屋及土地之銷售價格各為264,247元及4,485,753元，再分別適用稅率10%、15%核定應補徵特銷稅額為26,424元及672,862元，合計為699,286元，並無不合等情，為本院104年度訴字第524號判決確認之事實，並駁回原告此部分請求撤銷上開補稅處分之訴，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院105年度裁字第742號裁定駁回而確定在案，因本稅部分已經判決確定，故兩造於本件罰鍰處分訴訟中，即應受該確定判決既判力之拘束，不得為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。原告提起本件訴訟主張其贈與系爭房地予次子李智鉞，並非通謀虛偽安排，且符合我國國情，並無任何違反常規之處，李智鉞於102年5月31日出售系爭房地，亦符合特銷稅條例第5條第1項第1款免徵特種貨物稅之規定云云，即無可採。
(三)次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。職此，財政部於104年8月24日以臺財稅字第10400073910號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定：「特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定部分，經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：……（2）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特銷稅條例施行後經第1次查獲，按漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。……。」經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援用。
(四)第按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。本件原告以贈與方式，利用其子李智鉞名義於102年4月27日出售系爭房地，涉及利用他人名義銷售特銷稅條例規定之特種貨物，以規避原應納之稅捐，已如前述。且系爭房地買賣契約書上載有「本件買賣有牽涉奢侈稅之問題，賣方應備妥免稅要件之文件」，原告並於該處用印，益證原告當時已知系爭房地出售時，涉有特銷稅情事，其藉由贈與行為之外觀形式意圖規避特銷稅，顯有濫用私法形式以逃漏稅捐之故意，且在一連串規劃行為中含有隱匿課稅事實之不實情事，堪予認定。則被告審酌查得事證，核認原告利用其子李智鉞名義，規避特銷稅之違章情事，因原告於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款，乃參據裁處時之102年7月11日倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項「……經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」規定，按所漏稅額699,286元處1.5倍罰鍰計1,048,926元，雖非無據，惟本件係以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特銷稅條例施行後經第一次查獲，於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，復查決定乃依前開財政部104年8月24日臺財稅字第10400073910號令新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項裁罰倍數修正為1倍之規定，將原處
1.5倍罰鍰1,048,929元，變更裁處1倍罰鍰699,286元，自屬於法有據。乃原告復執前詞主張其贈與系爭房地予次子李智鉞，並非通謀虛偽安排，其並無利用他人名義銷售系爭房地，自不應處罰云云，要屬無據，不應採取。
(五)綜上所述，原告之主張並不可採，被告復查決定以原告利用他人名義銷售持有期間未滿1年及2年之系爭房地，惟其嗣後於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，乃按所漏稅額處1倍之罰鍰計699,286元，並無違誤；訴願遞予維持，核無不合；原告起訴意旨求為判決訴願決定及原處分（被告104年9月30日南區國稅法二字第1040008182號復查決定、104年度財特銷字第94104000202號裁處書）關於罰鍰699,286元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 10 月 27 日
書記官 楊 曜 嘉