高雄高等行政法院判決
105年度訴字第189號105年10月13日辯論終結原 告 巫中榮訴訟代理人 林玠民 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 黃玉雯
陳富英上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年3月23日台財法字第10513910670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告代表人原為洪吉山，於訴訟中變更為蔡碧珍，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，先此敘明。
二、事實概要：原告分別於民國77年及80年間取得臺北市○○區○○段0○段0000000000000000號土地（下稱原告碧湖段土地）及其上門牌臺北市○○路○段○○號建物（下稱原51號房屋），並在原51號房屋設立戶籍。迄99年間，原告碧湖段土地鄰地地主及原告共同就其等土地（嗣整併為碧湖段3小段216地號）與鎮威建設有限公司（下稱鎮威公司）簽約合建分屋，原51號房屋於100年4月20日經核准拆除改建，鎮威公司完成合建房屋並依約分配後，原告將其分得之持有期間未滿1年之臺北市○○區○○路0段00號2樓之1房屋（含車位）及53號房屋（以下合稱系爭房屋），於103年7月18日簽約出售，但未依規定於訂約之次日起30日內申報並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），經被告查獲，審理違章成立，乃按查得銷售價格新臺幣（下同）11,110,000元依適用稅率15%，核定補徵特種貨物稅1,666,500元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)原告受雇於馬來西亞神通電線電纜股份有限公司，旅居馬來西亞近20年，每隔一、二個月返回台灣短期居留，均居住在分別於77年及80年間取得之原告碧湖段土地上原51號房屋，且設籍並申請自用住宅優惠稅率（依法每人僅能申請一戶自用住宅優惠稅率）。91年間，永吉林實業股份有限公司（下稱永吉林公司）將其營業地址登記在原51號房屋，惟原告雖因工作關係，基於商誼而提供原51號房屋作為朋友公司之登記營業處所，然並無公司於登記處所營業之事實，原告更未收取租金。但主管機關告稱，基於法令之規定，登記營業處所之所有權人並非登記處所之公司，必須在公司與所有權人間有租賃關係，並以租賃契約為證明，在租賃契約提出後，稅捐機關即要求所有權人必須申報租賃所得，原告只得象徵性以每月一、二千元申報租金收入，但實未收取租金。在98年以前，稅捐機關以原51號房屋部分面積提供營業為據，核定為營業用，以營業用稅率課徵房屋稅，其餘部分仍以自用住宅優惠稅率課徵，惟原51號房屋實未供營業使用，原告遂於98年間提出申請，稅捐機關至現場履勘後，乃就原51號房屋（共約51坪，2樓加蓋部分不計）其中20坪部分核定為非住非營稅率課徵，其餘部分仍維持自用住宅優惠稅率。不論如何，均不影響原51號房屋為原告自住使用、未供營業使用之事實。
(二)99年間，原告及相鄰土地之地主，共同與鎮威公司簽約合建分屋，原51號房屋於100年4月20日經核准拆除改建，原告碧湖段土地則與鄰地地主之坐落碧湖段3小段217、217-1、217-2、218、219地號土地整併為碧湖段3小段216地號土地，鎮威公司完成合建房屋後，原告依合建契約比例分得建物及土地持分，完全以自住建物合建分屋。鎮威公司也僅有進行此單一建案，並未有其他建案。原告嗣於103年7月18日將其中分得之系爭房屋及其坐落土地持分出售，原51號房屋之門牌號碼於103年新蓋合建建物完工後即確定廢棄註銷，永吉林公司始將登記營業住址他遷。原告以其自住之原51號房屋及坐落基地，與營業人鎮威公司合建分屋銷售，完全符合行為時特種貨物稅條例第5條第10款規定「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售」之要件，自應免徵特種貨物稅。
(三)按行政法院67年判字第874號判決明確表示：「稅捐機關原則應就其所涉應課稅事實，負有舉證責任，其認定基礎之收款日期，應以證據證明其為事實，不得以臆測加以推論。」原告鄭重否認原51號房屋自91年起即提供永吉林公司營業使用，被告就此從未舉證以實其說，顯然違背前開實務見解。再觀諸原51號房屋在100年拆除後至103年新建之系爭房屋完工前施工期間，永吉林公司登記之營業地址從未變動等情，更足證明該公司實未在原51號房屋營業，故原告已提出明確之證據證明原51號房屋確為自住使用，足見原處分、復查決定及訴願決定均錯誤認定而對原告課稅，顯然違背法律之明文規定及實務見解，應予撤銷。
(四)次按財政部102年9月25日台財稅字第10200600370號令（下稱財政部102年9月25日釋令）明示：「所有權人與其配偶及未成年人直系親屬僅有1戶透天樓房及其坐落基地，辦竣戶籍登記，持有期間如有部分樓層全部或部分面積供營業使用或出租情形，於持有2年內銷售該房地時，依供營業使用或出租樓層合計占實際總樓層數之比例計算銷售價格，課徵特種貨物及勞務稅。」其要旨在於部分非自住使用之面積得以比例與自住使用部分分離而課徵特種貨物稅，其內容未提及僅特別針對某一法律條文為解釋；故絕非僅有1戶透天樓房者方能適用，更非謂部分面積提供營業使用即全部面積認定為非自住使用。被告自行限縮解釋為僅有1戶透天樓房者方能適用，顯乏依據，更絕無可能以此釋示要旨，而得出部分面積提供營業使用即全部面積認定為非自住使用之結論。故原51號房屋部分面積縱曾申報營業用，仍不影響原告就原51號房屋自住使用之事實，至少在自用住宅優惠稅率面積部分絕對為自住使用，毫無疑義。被告扭曲事實強徵稅捐，原告實難甘服，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以︰
(一)按特種貨物稅條例第5條對不動產課徵特種貨物稅之立法理由，旨在實現居住正義及健全房屋市場，爰參照土地稅法第34條及財政部81年1月31日台財稅第000000000號函等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅；其中該條第1款規定，係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅；而該條第10款規定則係考量個人亦有興建房屋或合建分屋銷售之情形，遂以自住房地為前提，如拆除改建或與營業人合建完成，銷售改建或合建分得之房地，准予排除課稅，合先陳明。又特種貨物稅條例第5條第10款所稱自住房地，係指符合下列各款情形之房屋及其坐落基地：⒈土地所有權人或其配偶直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。但以都市土地未超過3公畝或非都市土地未超過7公畝者為限；⒉自戶籍遷入日至房屋核准拆除日或建造執照核發日止之期間屆滿1年之房屋及其坐落基地。本件原告雖自81年3月17日即將戶籍設於原51號房屋，至99年4月30日始遷出，惟原51號房屋自91年5月1日起即供永吉林公司營業使用，永吉林公司亦給付租金予原告，原告並將租金所得列報於當年度綜合所得稅結算申報中，且原51號房屋坐落基地之100年地價稅，係以一般土地而非自用住宅用地稅率核課地價稅等情，有永吉林公司之營業稅稅籍資料、原告99及100年度綜合所得稅核定資料清單暨臺北市稅捐稽徵處100年地價稅課稅明細表可稽，是已拆除之原51號房屋及其坐落基地即非屬自住房地，則原告非以自住房地拆除改建，自無特種貨物稅條例第5條第10款排除規定之適用。
(二)次按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之1.2，最高不得超過百分之2。但自住房屋為其房屋現值百分之1.2。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之3，最高不得超過百分之5。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之1.5，最高不得超過百分之2.5。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積6分之1。」為行為時房屋稅條例第5條所明定。是房屋稅之核課，係按房屋實際使用情形，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。本件原51號房屋為一層樓建物，面積109.5㎡，80年7月增建1樓面積18㎡、2樓面積87㎡，95年7月增建2樓面積43㎡，自89年6月29日起，即陸續有網邦股份有限公司、愛固樂股份有限公司、餘泰股份有限公司、泰孚股份有限公司、永吉林公司、釩太投資股份有限公司、子薰企業有限公司設籍於該址，至98年10月13日之後，僅餘永吉林公司仍設址，該屋1樓原按營業用稅率核課房屋稅，2樓按住家用稅率核課房屋稅，嗣經原告申請，並經臺北市稅捐稽徵處內湖分處實勘後（使用情形變更異動紀錄表註記「已搬空」），自97年7月起，將原51號房屋1樓面積其中109.5㎡改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，其餘面積18㎡則改按住家用稅率課徵房屋稅，是原51號房屋並非全為住家使用。其次，前揭設址於原51號房屋之各公司每年給付21,000元至180,000元不等之租金予原告，原告亦將前揭租金列報於當年度綜合所得稅結算申報中，且原51號房屋坐落土地之100年地價稅，係以一般土地而非自用住宅用地核課地價稅，即非屬自住房地，則原告非以自住房地拆除改建，自無特種貨物稅條例第5條第10款排除規定之適用。
(三)又財政部102年9月25日釋令規定，所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透天樓房及其坐落基地，於持有2年內出售該房地時，以其實際營業樓層數占總樓層數之比例課稅，係考量所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透天樓房及其坐落基地，如大部分樓層符合51號房屋1樓面積其中
109.5㎡改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，其餘面積18㎡則改按住家用稅率課徵房屋稅，是原51號房屋並非全為住家用。其次，前揭設籍於原51號房屋之各公司每年給付21,000元至180,000元不等之租金予原告，原告亦將前揭租金列報於當年度綜合所得稅結算申報中，且原51號房屋坐落土地之100年地價稅，係以一般土地而非自用住宅用地核課地價稅，即非屬自住房地，則原告非以自住房地拆除改建，自無特種貨物稅條例第5條第10款排除規定之適用，原告主張51號房屋從未供營業使用，僅係象徵性以每月1、2,000元申報租金收入，原51號房屋及其坐落土地為自住、並設籍及適用自用住宅優惠稅率，符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定係供自住使用，僅部分樓層供營業使用或出租，因一般樓房各層之用途別原則上不受他層之影響，基於特種貨物及勞務稅條例立法意旨及合理課稅考量，乃明定出售符合前揭條件之透天樓房以其實際營業樓層數占總樓層數之比例課稅，以利徵納雙方遵循。本件原告與其配偶，除原51號房屋及其坐落基地外，尚擁有多處房地，且原51號房屋已拆除滅失，非本件之課稅標的，與該令釋之規定有別，尚難援引適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有土地所有權狀（第28-30頁）、建築改良物所有權狀（第26-27頁）、戶籍資料（第36-39頁）、合建契約書（第74-85頁）、不動產買賣契約書（第2-15頁）、系爭房屋異動索引查詢資料（第110-120頁）、特種貨物稅繳款書（第138頁）、補徵核定通知書（第138之1頁）等件影本附原處分卷A，及復查決定書（第21-29頁）、訴願決定書（第31-41頁）等件附本院卷可稽，應堪認定。原告提起本訴，無非以其出售之系爭房屋，乃以其自住房地即已拆除之原51號房屋及坐落基地，與營業人合建分屋而銷售，符合行為特種貨物稅條例第5條第10款規定，應免徵特種貨物稅為據。是以，本件兩造之爭點為：原告所有原51號房屋及坐落基地是否為自住房地，亦即被告以原告未依規定申報及繳納其出售持有期間未滿1年之系爭房屋之特種貨物稅，乃按銷售價格11,110,000元依適用稅率15%，核定補徵特種貨物稅1,666,500元，是否適法？本院判斷如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。」特種貨物稅條例第1條、行為時特種貨物稅條例第2條第1項第1款、第5條第10款分別定有明文。又觀諸特種貨物務稅條例立法意旨既闡明「係為促進租稅公平，健全房屋市場」，故將合理、常態及非自願性移轉房地之情形，於特種貨物稅條例第5條各款規定排除課稅，以符合立法意旨。其中考量個人以其「自住房地」拆除改建或合建分屋銷售之情形，係屬替代原有自用房地，且免辦理營業登記，僅須按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅，爰於同條例第5條第10款（104年1月7日修正時改列第1項第10款，內容相同）規定排除課稅，以資衡平。而依該款規定係先以「所有權人」作為主體，再次為以自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售等要件之規範體例，並該款規定之整體文義，可知，須係房屋及所坐落基地均供自住，並於持有期間該房地「無供營業使用及出租」情事，始為本款所指非屬特種貨物稅條例規定之特種貨物範圍。
(二)本件原告主張其自81年3月17日起即設籍於原51號房屋，固有其前述戶籍資料可憑，然其主張原51號房屋及坐落基地純供其自住使用等語，則為被告所否認。經查：
⑴、原51號房屋原為一層樓建物，面積109.5平方公尺，80年7月
增建2樓面積87平方公尺並擴建1樓面積18平方公尺，95年7月續增建2樓面積43平方公尺，並自89年起即有網邦股份有限公司、愛固樂股份有限公司、餘泰股份有限公司、泰孚股份有限公司、永吉林公司、釩太投資股份有限公司、子薰管理顧問有限公司陸續設立於該址；原51號房屋1樓原係按營業用核課房屋稅，2樓則按住家用核課房屋稅；原告於97年7月間申請將原51號房屋1樓面積109.5平方公尺（不含增建部分）改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，經臺北市稅捐稽徵處內湖分處實地勘查後，在其房屋稅籍記錄表之營利事業（執行業務）登記使用情形變更異動紀錄欄註記為「已搬空」，永吉林公司於98年3月20日註記停業遷出後，又於98年4月10日註記復業遷入等情，有台北市房屋稅籍記錄表、99年與100年房屋稅繳款書、營利事業（執行業務）登記使用情形變更異動紀錄（原處分卷A第56、24頁、本院卷第93頁）可稽；又原51號房屋坐落基地係按一般土地而非按自用住宅用地核課地價稅，亦有臺北稅捐稽徵處100年地價稅課稅明細表附原處分卷A（第55頁）為憑，足證原51號房屋及其坐落基地非單純供自住使用。
⑵、永吉林公司自91年5月1日起即向稅捐機關申報以原51號房屋
為其登記營業地址；且該公司於99至100年度仍正常營業，並已申報營業稅在案；原告亦就永吉林公司使用原51號房屋收取租金，並申報租賃所得等情，各有營業稅籍資料查詢作業（第34-35頁）、永吉林公司99至100年度各期營業人銷售額與稅額申報書（第140-151頁）、原告99及100年度申報綜合所得稅核定資料清單（第234-237頁）附原處分卷A可按，參以原告於起訴狀自陳原51號房屋之門牌號碼直至103年新蓋合建建物完工後確定廢棄註銷，永吉林公司方將登記營業住址改遷他處（本院卷第15頁第4-6行）等語，益徵原51號房屋確有經原告收取對價而提供上述永吉林公司等營業人設址營業之事實。
⑶、綜上各情，原告所有原51號房屋及其坐落基地確有收取對價
而提供設址營業之事實，應可認定。原告空言否認上開各項事證，徒憑設立戶籍一事主張原51號房屋及坐落基地純供其自住使用云云，並不足採。
(三)次按「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」特種貨物稅條例第3條第1項第1款、第3項、第7條、第11條各有明文。查本件原告係於103年4月24日完成移轉登記取得系爭房屋，並於103年7月18日訂定銷售契約售予訴外人莊孟勳及廖淑娟之事實，為原告所不爭執，並有前述系爭房屋異動索引查詢資料（原處分卷A第110-120頁）及不動產買賣契約書（原處分卷A第2-15頁）可稽，足見自原告完成移轉登記之日起計算至訂定銷售契約之日止之期間未滿1年無誤。從而被告依前揭規定，按系爭房屋之銷售價格11,110,000元【計算式：7,200,000元（系爭51號2樓之1房屋）＋510,000元（車位）＋3,400,000元（系爭53號房屋）】，依適用稅率15%，核定補徵特種貨物稅1,666,500元，要無不合。
(四)原告另主張原51號房屋至少有部分面積係供自住使用，依財政部102年9月25日釋令，部分非自住使用之面積得以比例與自住使用部分分離而課徵特種貨物稅，非謂部分面積提供營業使用即全部面積認定為非自住使用等語。惟財政部102年9月25日釋令：「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透天樓房及其坐落基地，辦竣戶籍登記，持有期間如有部分樓層全部或部分面積供營業使用或出租情形，於持有2年內銷售該房地時，依供營業使用或出租樓層合計數占實際總樓層數之比例計算銷售價格，課徵特種貨物及勞務稅。」顯係針對所有權人銷售持有2年以內之房地，倘有部分面積供營業使用或出租，因與行為時特種貨物稅條例第5條第1款排除課稅規定要件不符，原應依規定課徵特銷稅，然基於特種貨物稅立法意旨及合理課稅考量，作成上開解釋，明定就該款情形，以透天樓房實際總樓層數為準計算比例課稅，以利徵納雙方遵循，此觀諸其適用須以所有權人與其配偶及未成年直系親屬「僅有1戶」透天樓房及其坐落基地，辦竣戶籍登記為前提，即明係就第1款情形所為之釋令，核與本件是否該當同條第10款「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售」之情形，並無關涉，原告此部分主張自無可取。
(五)綜上所述，原告之主張均不足採。從而，原告出售持有期間在1年以內之系爭房屋，核屬特種貨物稅條例第2條規定之特種貨物，且無同條例第5條排除規定之適用，被告依原告銷售系爭房屋價格11,110,000元，按適用稅率15%，核定應納稅額1,666,500元，認事用法，洵無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 10 月 27 日
書記官 楊 曜 嘉