高雄高等行政法院判決
105年度訴字第240號民國107年3月14日辯論終結原 告 富舜開發股份有限公司代 表 人 李恒廉訴訟代理人 謝松文 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林淑敏
張美蘭王正芬上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月30日台財法字第10513910330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告代表人原為洪吉山，於本件訴訟審理中依序變更為蔡碧珍、盧貞秀，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）45,675,753元，被告原按申報數核定，嗣獲通報原告有處分不良債權增益158,115,800元及出售財產交易損失22,378,450元，乃重新核定出售資產增益為135,737,350元，全年及課稅所得額100,817,858元，漏報所得額125,550,223元，除補徵漏稅額25,194,464元外，並按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計20,155,571元。原告不服，申經復查，獲追減全年及課稅所得額74,462,001元及罰鍰變更為3,947,378元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）本件系爭不良債權之抵押物，即台北市○○區○○路○○○號1至6樓、地下1樓、地下2樓、1樓之1至45、2樓之1至46、3樓之1至63、5樓之1至49、6樓之1至48、地下1樓1之1至76、地下2樓之1至104、景中街36號5樓及5樓之1至28之房地（下稱系爭房地），原為漢祥實業股份有限公司（下稱漢祥公司）向台灣中小企業銀行股份有限公司（下稱台灣企銀）以設定抵押權方式為借款，成為不良債權後，由馬來西亞商富析資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱富析資產管理公司）向台灣企銀標得，其後債權讓予王文和，王文和又讓予原告，原告與王文和簽約要求其應負責協調富析資產管理公司與原告簽訂三方協議書，在前述債權買賣契約書架構下，由原告繼受王文和之權利義務。可知，原告係以承受債務方式購買不動產，並非以購買不良債權獲取利益為目的。
（二）復依財政部民國92年7月9日臺財融（三）字第0928011066號函所示，不良債權，並非一般債權，其價額依金融監督管理委員會規定須經公正第三人另行估價，因債務人已喪失支付能力且抵押物變現不易，故估價之重點在於抵押物之價值。故而無論以多少不良債權抵繳拍賣價額，在經濟上均無意義，況且當法院減價再拍賣時即不得不承受（依強制執行法第70條第4項規定，如不承受即撤銷查封，將拍賣物返還債務人），因此縱然只以部分債權抵繳價款，但所剩餘的債權也是無經濟價值的。故一般買賣不良債權，其經濟目的，即僅在取得抵押物後出售以賺取差價，至於以抵押債權與抵押物承受價款相抵，這是基於債權本身的作用，即民法第334條之規定所使然，並不能以此表彰抵押物的價值。又參照司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。財政部從善如流，於103年2月5日（本件復查期間）發布台財稅字第10304501460號令（下稱財政部103年2月5日令釋）：
「營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：(一)報章雜誌所載市場價格。(二)各直轄市、縣(市)同業間帳載房地之加權平均售價。(三)不動產估價師之估價資料。(四)銀行貸款評定之房屋及土地款價格。(五)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。(六)法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。(七)其他公允客觀之不動產時價資料。(八)時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。」基上令釋意旨，以不良債權抵繳拍賣抵押物價金，抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，應按時價為之，且時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。
（三）原告在復查階段已竭盡所能地提供97年法院拍賣當時之1.原告取得系爭房地後，隨即於同年度3月13日出售5樓、6樓房地，成交價每坪523,924元，相關損益已於當年度即97年度申報在案（不含公共設施面積）。2.系爭房地經卓越不動產估價事務所（下稱卓越事務所）鑑價，於97年11月7日鑑價（貸款目的），每坪522,930元（下稱卓越鑑價報告價格）。3.系爭房地經遠見不動產估價師事務所（下稱遠見事務所）鑑價，於104年10月7日鑑價（本件行政救濟目的），每坪499,295元（下稱遠見鑑價報告價格）。
4.同大樓23樓之13於97年1月23日經法院拍賣流標，拍賣價每坪359,000元。被告明知本件「法院拍定價格」與原告查得及提供之「時價」相去甚遠，主客觀上應已排除「法院拍定價格」是時價之適用，故而依上開令釋規定改採時價認定，然在上述諸多價格參考資料中，被告竟選擇兩項價格（即「法院拍賣價格」及遠見鑑價報告價格）平均值做為本件系爭房地時價，殊為不當且違法。按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第36、43條所明定。遠見鑑價報告價格是公正時價，卓越鑑價報告價格就不是公正時價嗎？更甚者原告當年度（即97年度3月）出售的部分，係經買賣雙方討價還價後實際成交的價格，就出售時間而言，客觀上不是更接近時價嗎？被告既已依法採時價認定，就不應刻意忽略其他客觀時價資料，而選擇不是時價的「法院拍定價格」作為本件「時價平均值」的選項，係對原告最為不利之處分，明顯忽略其他對原告有利的參考時價。又「不動產估價師間，對於同一標的物在同一期日價格之估計有20%以上之差異時，土地所有權人或利害關係人得請求土地所在之直轄市或縣（市）不動產估價師公會協調相關之不動產估價師決定其估定價格；必要時，得指定其他不動產估價師重行估價後再行協調。」及「經比較調整後求得之勘估標的試算價格，應就價格偏高或偏低者重新檢討，經檢討確認適當合理者，始得作為決定比較價格之基礎。檢討後試算價格之間差距仍達20%以上者，應排除該試算價格之適用。」為不動產估價師法第41條及不動產估價技術規則第26條所規定。系爭房地經遠見事務所鑑價每坪499,295元與卓越事務所鑑價每坪522,930元，兩者鑑價結果並未差距達20%以上，且皆為合格的不動產估價師所為之報告，具高度專業客觀之參考時價，應足可納入採據；被告既已依財政部103年2月5日令釋採時價認定，卻擷取與時價嚴重偏離的法院拍定價格，而刻意排除其他客觀時價資料，被告實有違法之嫌。又依財政部103年2月5日令釋意旨，法院拍賣之抵押物無人應買由營利事業按法院賣價格承受，其抵押物之時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限。然系爭房地法院拍定價，每坪620,664元，與卓越鑑價報告價格及遠見鑑價報告價格相去甚遠，被告主觀上刻意地仍堅持採用，而排除原告提供系爭房地同大樓23樓之3於97年1月23日經法院拍賣價，每坪359,000元，且亦排除同一年度出售財團法人台北市基督教台灣貴格會（下稱貴格會）之價格，每坪523,924元，被告實有違反行政程序法第7條所明定有關行政程序之比例原則之採行。
（四）訴願決定有關本件「罰鍰部分」之內容有違失之處。即「本件處分不良債權增益，經重新核算為87,047,751元，漏報課稅所得額54,482,174元【處分不良債權增益87,047,751元－原申報出售增益45,675,753元＋虛列其他費用（重複列報處分不良債權稅費）13,110,176元】，漏稅額6,578,964元，……，按所漏稅額處0.6倍罰鍰，乃予罰鍰變更為3,947,378元。」按被告所稱原告重複列報其他費用13,110,176元，逕應予補稅並裁罰，惟查：
１、本件原告97年度不良債權損益依法於98年5月31日前結算申報營利事業所得稅在案可稽。原告於97年度申報不良債權損益計算時，即予帳列執行費等上開其他費用13,110,176元，彼時原告及受信託律師均不諳信託稅務申報，自始認為既然財產登記原告名下，出售時稅務申報理應由原告申報相關損益，殊不知應先以原告受信託律師名義為稅務申報，直至99年6月臺北市國稅局函文原告受信託律師查核漏報相關不良債權損益，經原告受信託律師依原告97年度申報相同內容向臺北市國稅局補申報，受信託律師亦因漏未申報系爭年度信託損益而遭臺北市國稅局罰鍰30萬元。又被告核定原告系爭年度營利事業所得稅時亦未有重複列報其他費用情事，係100年9月臺北市國稅局重新核定信託案件通報被告，101年12月被告所屬臺南市分局發文調查涉嫌漏報信託財產專戶處分不良債權利益情事，被告於102年7月1日裁處書據以逕行決定補稅並裁罰。依上開說明，本件實為原告依法誠實申報並未隱匿且申報在先，受信託律師申報在後，原告97年度雖有被告所稱重複列報其他費用13,110,176元，然依上開說明著有正當理由，被告只能剔除重為計算補稅，但原告並無違章事實，不應列為裁罰標的。又依照行政訴訟法第195條規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」又訴願法第81條亦明定：「……於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」及最高行政法院62年判字第298號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」依上開法令意旨，被告於本件行政救濟過程中逕行對上述被告所稱重複列報其他費用予以裁罰，顯有違法之嫌。本件補稅為已足，裁罰則屬違法，應追減裁罰金額1,966,526元(13,110,176×25 %×0.6倍)。
２、按納稅者權利保護法第21條規定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」又「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」為納稅者權利保護法第16條所明定，如前所述本件原告並非出於故意或過失行為，即便本件原告對申報程序有所誤解，被告應依本件事實及其情節，予以減輕或免除對原告之裁罰。並聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定，除原告已獲追減之全年及課稅所得額及變更罰鍰處分外，其餘不利原告之補徵及罰鍰處分均應撤銷。
四、被告則以：
（一）所得稅法第9條規定，納稅義務人並非經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之損益為財產交易所得或損失。債權為「財產」之一種，納稅義務人取得不良債權，嗣於法院拍賣流標時聲明承受抵押物，並以其持有之債權抵繳法院拍賣價款，係以債權換取抵押物，取得抵押物時，其所得（實物）已實現，應計算財產交易損益課徵所得稅，據此，本件系爭不良債權，無論係經由原告或其受託人聲請強制執行而承受取得抵押物，並以其持有之債權抵繳法院拍賣價款，自屬處分債權，其所得顯已然實現，即應依法計算損益課徵所得稅，又其購入債權，聲請強制執行而承受取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，本即屬於二段不同之財產交易法律行為，即應各按其交易行為所得依法課徵，方為合理。
（二）查原告提示時價參考資料中，卓越鑑價報告係就系爭房地中之地下1、2樓及地上1至4樓鑑價，故僅有部分樓層，且勘察估價日期為97年11月7日，已於系爭房地拍定日之後；又23樓之建物樓高位置及面積與系爭房地顯有差距不同；另貴格會資料，亦純屬系爭房地5、6樓部分，據上，其面積不同、樓層不同及時點不同等，顯然無法參考，不宜納入時價；至遠見鑑價報告部分，係就系爭房地同法院拍定時點之鑑價報告，既為合格的不動產估價師所為之估價報告，具高度專業，應予尊重，為時價之一，故納入採據，被告復查決定已論述綦詳在案，是原告主張前3項資料可納入採據之時價，顯有誤解。
（三）原告主張系爭房地經法院拍定價非時價乙節，查法院為期拍賣不動產鑑價作業公平、合理，係依強制執行法第80條及辦理強制執行事件應行注意事項第42點等相關規定，審酌鑑定人鑑價資料及債權人、債務人意見核定拍賣底價，務求與市價相當，爰法院核定之拍賣底價具相當客觀性，且原告之受託人以726,860,000元聲明承受系爭房地，並以所持有系爭不良債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬原告處分債權，取得系爭房地之成交價額，且上開不動產拍賣價額，係由法院命鑑定人估定價格據以核定，原告未表示不服聲明異議，該價格自屬客觀可採。又按財政部103年2月5日令釋已敘明：「其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限……時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價」，足見該次法院拍賣價格亦為時價之一。綜上，本件被告依職權調查事實及證據，經復查決定重新核算系爭房地時價為655,791,951元，出售資產增益61,275,349元，全年及課稅所得額為26,355,857元，核無不合，原告所訴洵無可採。
（四）查原告購入系爭不良債權，聲請強制執行而承受取得系爭房地，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，自屬處分債權，其所得顯已然實現，即應依法計算損益課徵所得稅，原告未依規定按實申報，漏報出售資產增益，有原告97年度營利事業所得稅結算申報損益表、臺灣臺北地方法院97年3月31日北院隆95年執丑字第59702號不動產權利移轉證書、「劉慧君受託信託財產專戶」信託財產各類所得憑單可稽，違章事證明確；原告為實施商業會計法之營利事業，應對所得稅法所定營利事業所得稅之申報義務及其交易行為應如何紀錄及計算等規定有相當了解，且有能力對所得之計算之正確性、依法誠實申報及繳納營利事業所得稅之行為盡注意義務，惟原告卻未盡注意義務，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。
（五）本件原核定按通報資料核認系爭處分不良債權增益158,115,800元、漏報課稅所得額125,550,223元【處分不良債權增益158,115,800元－原申報出售資產增益45,675,753元＋虛列其他費用(重複列報處分系爭不良債權稅費13,110,176元】，並按所漏稅額25,194,464元處0.8倍罰鍰20,115,571元，然經被告復查決定重新核算結果，本件處分不良債權增益為87,047,751元、漏報課稅所得額54,482,174元【處分不良債權增益87,047,751元－原申報出售資產增益45,675,753元＋虛列其他費用（重複列報處分不良債權稅費）13,110,176元】，漏稅額為6,578,964元，因本件原告於查獲之日前5年內未曾查獲有漏報或短報所得情事，並於裁罰處分核定前，已以書面承認違章事實，其違章情節既非屬故意且為未確定案件，按從新從輕原則，乃依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額處0.6倍罰鍰3,947,378元。綜前所述，本件係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，於法並無不合。是原處罰鍰20,155,571元，被告復查決定予以變更罰鍰為3,947,378元，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告97年度營利事業所得稅結算更正核定通知書、102年度財營所字第70102100828號裁處書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書等影本、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：被告以法院拍賣價格及遠見鑑定報告價格之平均價格核認系爭房地之時價，並據以計算原告97年度出售資產增益為61,275,349元，並核定原告全年及課稅所得額26,31,857元，除補徵漏稅額6,578,964元（26,355,857元×25%－10,000元）外，並按所漏稅額處以0.6倍之罰鍰計3,947,378元是否適法？茲分述如下：
（一）出售資產增益部分：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項前段所規定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第1項定有明文。又「一、資產管理公司收購金融機構不良債權之成本，應依所得稅法第45條規定，以支付成本之總價及其他必要支出如手續費等，按實際成本認定。……三、資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅。……六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。」「一、營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。
（三）不動產估價師之估價資料。（四）銀行貸款評定之房屋及土地款價格。（五）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（六）法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。（七）其他公允客觀之不動產時價資料。（八）時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。
二、營利事業或個人與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉債權之移轉或其他虛偽之安排，規避或減少我國納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」亦經財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令及財政部103年2月5日令釋在案。上揭令釋，乃財政部基於法定職權，就債權人（納稅義務人）購入債權後，聲請法院強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅所為細節性、技術性之釋示，該等闡釋符合所得稅法之立法目的及財產交易所得經濟上之意義與實質課稅之公平，應予適用。準此可知，有關營利事業或個人購入不良債權向法院聲明承受之抵押物時價之認定，並不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人（納稅義務人）如能提出不動產估價師之估價、或其他「公允客觀」之不動產時價等足供認定抵押物時價資料及證明文件，經查明屬實者，得予核實認定之。至於納稅義務人未主張、或所提出之資料及證明文件不足以供認定該抵押物之時價者，仍應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。
２、經查：原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產增益45,675,753元，被告原按申報數核定，嗣經通報原告係將購自富析資產管理公司之不良債權，信託予劉慧君後，由受託人申請將債權抵押品（即本件系爭房地）拍賣，並向法院聲明承受抵押物及以債權抵繳法院拍賣價款，被告乃據以重新計算原告97年度出售不良債權增益為87,047,751元及財產交易損失25,772,402元，並核定出售資產增益為61,275,349元，全年及課稅所得額26,355,857元，，除補徵漏稅額6,578,964元外，並按所漏稅額處以0.6倍之罰鍰計3,947,378元。有被告製發之97年度營利事業所得稅結算更正核定通知書、102年度財營所字第70102100828號裁處書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書、富析資產管理公司99年4月22日(99)富字第042202號函暨債權讓渡書、債權買賣契約書及三方協議書、信託契約書、臺北地方法院103年12月2日北院木95執丑字第59702號函暨鑑定報告書及拍定價格資料等影本、復查決定書及訴願決定書等附卷（原處分A卷第2-5、305-316、295-304、191-294、748-760、804-817頁）可稽。
３、原告主張被告核定上開不良債權交易所得額為61,275,349元及應補漏稅額6,578,964元構成違法，無非以：原告就系爭房地之時價認定提供系爭房地一部分出售予貴格會之成交價格資料、卓越鑑定報告價格、遠見鑑定報告價格及系爭房地23樓之13法院拍賣流標價格等資料，被告卻只武斷採系爭房地之法院拍賣價及遠見鑑定報告價格來認定系爭房地之時價，實不合理等語，為其主要論據。惟查：
(1)原告聲明承受系爭抵押物之價款69,260,000元，乃執行拍賣之法院參考環球不動產估價師事務所之鑑價結果所訂定之最低價額，應是拍賣當時最有利買受人之交易價格，雖經第二次減價拍賣（第三次拍賣），因無人應買而由原告聲明承受，然即使拍賣無人應買，其認為拍賣價格過高，可以自行決定是否續行拍賣，或請求付強制管理，甚至可以撤回強制執行之聲請。畢竟其擁有「以該抵押物優先受償」之完整權利，其權利最終將獲得保障。在此情形下，原告對該債權行使方式有完全之選擇自由，最後原告也做出「作價承受該抵押物」之最終決策，等到抵押物已經在其手中時又謂：「承受之價格不符合市場價格，其沒有得到如此多之獲利，不應課徵對應之所得稅」云云，則原告應如何解釋其對聲明承受抵押物之主觀評價，是自不能以進行拍賣程序當時無人應買即謂該拍賣價格非「真實價值」。又觀察土地交易價格之最佳指標，即是交易者之出價，因社會成員對各種經濟資源本即存在不同的主觀偏好，加上交易成本之存在，交易之成交價格本來就不會完全等同於「市場上之均衡價格」。而在注重地理位置而有「競租」現象存在之不動產市場更是如此，如果原告願以承受價格取得抵押物，則該承受價格即是原告以「買入債權之一部」為付出，並將之轉成為買入系爭房地所需支付之現金，即表示系爭房地對其有等額之主觀價值存在，被告依此來量化「其因實施抵押權債權受償而生之收入」即無違誤，自不容許其承受取得不動產以後，再重行爭議價格之合理性。是系爭房地之法院拍賣價格自可作為認定抵押物時價之依據，亦與經驗法則無違。
(2)又依原告所提出97年3月13日與貴格會簽訂之不動產買賣契約書（原處分A卷第320-326頁）內容，該買賣標的為系爭房地之5樓、6樓部分，其權利範圍包含土地、建物、停車位等，有關土地及建物（含主建物、附屬建物及公共設施）之內容，悉依地政機關登記簿謄本為準，足見上開交易係包含公共設施部分，然原告主張之每坪成交價格523,924元卻是排除公共設施面積後計算之結果，與實際上房地交易現況不符，尚難謂其為客觀公允之不動產時價資料。且上開買賣標的物面積、樓層及用途功能，與系爭房地顯然不同，其交易價格僅得做為評定系爭房地時價之參考，尚不得直接採為系爭房地之時價資料。
(3)另原告主張卓越事務所與遠見事務所兩者鑑價之結果並未差距達20%以上，且皆為合格的不動產估價師所為之報告，具高度專業客觀之參考時價，應足可納入採據，被告刻意排除，有違法之嫌云云。按不動產估價師法第41條第1項規定：「不動產估價師間，對於同一標的物在同一期日價格之估計有百分之20以上之差異時，土地所有權人或利害關係人得請求土地所在之直轄市或縣（市）不動產估價師公會協調相關之不動產估價師決定其估定價格；必要時，得指定其他不動產估價師重行估價後再行協調。」核其文義及規範意旨乃在針對同一標的物在同一期日因不同估價師估價結果之歧異所造成土地所有權人或利害關係人關於不動產價格之爭議，規定其救濟方式。又依不動產估價技術規則第2條對「價格日期」之定義，係指表示不動產價格之基準日期而言，「同一期日價格」應指「同一價格日期之價格」。則上開法條適用之前提即應為對於同一標的物及同一期日價格之估計顯有差異而言。然依卷附（原處分A卷第48-99頁）卓越不動產估價報告書可知，卓越事務所之鑑價標的僅為系爭房地之一部分，其價格日期為97年11月7日，且係中華開發工業銀行為評估原告授信案委託卓越事務所就不動產擔保品之「抵押權設定」價值之評價，與遠見事務所估價報告書（原處分A卷第525-639頁）之鑑價標的物（本件系爭房地）、價格期日（97年3月31日）及評估目的（為勘估標的物提供買賣價格）皆有不同，自無前揭法條之適用。又如前所述，卓越不動產估價報告所鑑價之標的物與系爭房地顯有不同，自非屬財政部103年2月5日令釋（三）所稱「不動產估價師之估價資料」，充其量僅得做為評估系爭房地時價之參考資料，尚難比附援引採為本件系爭房地計算平均時價之依據。
(4)末查，遠見事務所估價報告書係以本件系爭房地之行政救濟目的，而就同一標的物（本件系爭房地）於同一價格期日（97年3月31日），為提供買賣價格目的所為之鑑價結果，係足以還原系爭房地當時公平價值之鑑價報告，自符合財政部103年2月5日令釋規定得採認為系爭房地公允時價資料之一，而得據以作為核實認定系爭房地之平均時價資料。是被告以系爭房地之法院拍賣價格及遠見鑑定報告價格之平均價格計算處分債權價款，減除購入債權成本及相關費用之餘額，據以核認原告處分債權損益，於法自無不合。至於原告主張與系爭房地同一大樓23樓法拍流標價格，不僅標的物樓層、面積及用途功能明顯有別，其流標價亦非最終價格，且原告於本院105年7月13日準備程序中亦表明不爭執（本院卷第120頁），此部分價格，自難採據，附此敘明。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行為時所得稅法第110條第1項及行政罰法第7條第1項定有明文。次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項定有明文。又「所得稅法第110條第1項……二漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額，或查獲之日前5年內經查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額未經裁處罰鍰者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。……」為財政部105年2月5日裁罰倍數參考表所規定。而我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，是納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務。
２、經查：本件原告於97年度漏未列報出售資產增益61,275,349元，已如前述；又原告為營利事業本有依法誠實申報之義務，只申報處分不良債權之執行費用等，卻漏未將信託之系爭不良債權處分增益列入申報，致發生逃漏營利事業所得稅之結果，核係有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。本件被告審酌原告於裁罰處分核定前，已以書面承認違章事實及願意繳清稅款、罰鍰（原處分A卷第378頁），且於查獲之日前5年內未曾查獲有漏報或短報所得等情，乃依前揭修正後裁罰倍數參考表，按所漏稅額處0.6倍罰鍰3,947,378元，核未逾越法定裁量範圍，亦屬已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無裁量不當之情事，自屬合法。
３、至於原告主張時價計算會因不同價格納入計算而有別，也會導致成本有所不同，有推計課稅之虞，其結果只能作為補徵本稅之依據，要不能據此而作為裁罰之依據云云。按推計課稅之形成係在於納稅義務人未盡營利事業應盡之設籍、設帳及相關憑證收取、交付與保存等各式「協力義務」，以致形成所得過程（收入減成本費損而得）之整體外觀無法清楚呈現，因此稅捐機關享有「推計課稅」或「依同業利潤標準課稅」之職權。然本件並無「收入」、「成本費用支出真實性」無法釐清，而有「成本費用」或「所得額」推計之情。蓋上開時價之採取僅係認定方式不同，均屬認定收入、成本之價格，並非價格不明而有推估成本費用或所得之情，自非推計課稅，亦無推計課稅不得處罰之適用，原告上開所述，容有誤解，併此指明。
六、綜上，原告所訴各節，均不可採。被告依法院拍賣承受價格及遠見鑑定報告價格認定原告有處分不良債權增益61,275,349元，核定全年及課稅所得額為26,355,857元，除補徵漏稅額6,578,964元外，並按所漏稅額處以0.6倍之罰鍰計3,947,378元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
書記官 陳 嬿 如