高雄高等行政法院判決
105年度訴字第252號民國105年10月25日辯論終結原 告 夏萬和被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 李靜子
黃玉杏侯佳齡上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年4月7日台財法字第10513912250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
（一）本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟進行中變更為蔡碧珍，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要︰緣被告依據查得資料，以原告利用第三人夏偉銘名義，於民國101年11月28日銷售持有期間在1年以內之屏東縣○○鎮○○街○○號房屋及其坐落五魁寮段2小段6地號土地（下稱系爭房地），未依規定報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃按查得銷售價格新臺幣（下同）5,200,000元，依稅率15%，核定補徵特銷稅額780,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1項第1款所謂「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」，非該條例課徵對象。第三人夏偉銘處分系爭房地期間符合本條款。
（二）第三人夏偉銘係原告親姪子，原告因與第三人夏偉銘父親（即原告兄長）共同經營其家庭事業起重作業，第三人夏偉銘係其長子，家族間金錢來往本屬合理、正常。第三人夏偉銘欲購屋成家而向原告諮詢房屋買賣注意事項，進而向原告借款，並簽立借據，係屬借貸關係。被告亦曾就此案向第三人夏偉銘暨其母親徵詢，亦證實無訛。至於被告復查決定書所稱臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）強制執行投標書、經收票據臨時收據、不動產權利移轉證書及送達回執、原告郵政存簿儲金提款單、前金郵局劃撥支票、屏東永安郵局劃撥支票、不動產買賣契約書、原告復興郵局及第三人夏偉銘屏東厚生郵局客戶歷史交易清單等資料，其中有關法院投標作業及收遞相關文件，原告既是借貸關係之債權人亦為長輩，行政作業又較債務人熟稔，且因獲第三人夏偉銘之授權，而全權代理，又原告之金錢出借，係借貸關係中之債權人，為債務人處分其房產（既為借貸，其盈、虧當由債務人負擔），返還價金，應無不當。至被告質疑第三人夏偉銘之無資力購置房地，概財力非僅單方由所得資料為斷，第三人夏偉銘既為家族經營事業之共同人，當有能力購置房地。退步言，原告與第三人夏偉銘本是同一家族且為共同事業之合夥關係，被告雖稱無具體證明文件，惟家族合夥關係，不因未訂書據即稱合夥未成立。
（三）特銷稅條例所稱特種貨物為房屋、土地持有期間在2年以內之房屋及其坐落篡地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。原告誤解特銷稅條例，以為係規範「都市」房地之買賣，第三人夏偉銘在「屏東縣潮州鎮」將自住不成的房地出售，並非在「都市」作房地買賣。其實特銷稅實施意在遏止房、地投機炒作，原告無此意圖，實為誤蹈。又健全之房市亦需因地因人制宜，原告不諳法令而誤蹈，被告必須綜合考量原告購屋對該地區的房市究是助益抑或是傷害，且被告稱本件利得90餘萬，是蒙眼瞎話，法拍房舍是年久未住待修繕之建物，而買賣本需投入成本，泥作、水電、木工等各項整修、房仲、代書、各納稅項等，均是成本，非淨買淨賣。本件確有節餘，但本買賣並非以獲利為主要考量，實因第三人夏偉銘自住不成又未虧本即予出售等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以︰
（一）依稅捐稽徵法第12條之1規定意旨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準；又就租稅規避而言，所為外觀之經濟事實，形式上雖披上合法的外衣，但其實質卻隱含著規避稅捐的違法意圖，就實質課稅原則之觀點，租稅課徵自當審查經濟實質所彰顯之課稅要件，而非僅以形式上外觀之法律行為或關係為依據。第三人夏偉銘委任原告於101年5月3日以4,222,200元向屏東地院標得系爭房地，並於同年月16日自該法院領得權利移轉證書取得該房地，投標保證金738,000元及尾款3,484,200元，係原告之弟夏萬春君分別於101年5月2日及同年月4日自其屏東復興郵局帳戶同額提款轉開高雄新興郵局劃撥支票繳付，原告及第三人夏萬春就前開購入房地價款均主張係屬借貸關係，故自第三人夏萬春帳戶提款代墊價金，依第三人夏萬春及原告帳戶資金往來情形，2人資金往來頻繁，借貸之主張及資金之返還尚屬可採。其次，原告於同年11月28日代理其侄夏偉銘簽訂買賣契約，以總價5,200,000元銷售持有期間在1年以內之系爭房地予第三人黃淑慧及陳世剛，第三人黃淑慧及陳世剛於同年11月28日及同年月29日以現金支付訂金300,000元及中金400,000元予原告，另於同年12月11日及同年月17日分別將完稅款3,500,000元及尾款1,000,000元分別匯入原告屏東民生路郵局郵政存簿儲金帳戶。再者，第三人夏偉銘年紀尚輕（78年次），其名下無財產資料，100及101年度所得皆僅為3萬餘元，且無利息所得，顯無購屋能力。
（二）原告利用其侄夏偉銘名義持有系爭房地期間（101年5月16日至銷售日同年11月28日），原告尚持有屏東縣○○市○○路○○○巷○○號（持有期間83年5月23日至102年7月4日）及同縣○○鄉○○路○○巷○○號房地（持有期間99年3月22日至102年7月4日），已不符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之要件。由上開系爭房地標購及出售價金流程觀之，原告顯係規避銷售持有期間未滿1年之系爭房地應予課徵特銷稅之事實，利用其侄夏偉銘於101年5月16日購入系爭房地時名下無任何不動產，且夏偉銘於同年9月19日於系爭房地辦竣戶籍登記，再以夏偉銘名義於同年11月28日出售持有期間未滿1年之系爭房地，即可適用特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，達成規避稅負之效果。原告上開之租稅規避行為，實有違課稅公平原則，是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間未滿1年即予出售，且核無特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用，按銷售價格5,200,000元，適用稅率15%，核定特銷稅額780,000元，並無違誤。
（三）原告稱本件事實情形為借貸或合夥關係，並無利用他人名義及應綜合考量第三人夏偉銘所購之系爭房地對該地區房市究是助益抑或是傷害且買賣需投入成本，非淨買淨賣乙節，如前所述，標得系爭房地之全部資金為原告提供，其侄夏偉銘既未出資，亦未曾支付相關費用，難認有合夥關係。又標得系爭房地之全部資金為原告借貸所得，出售合約之簽訂、價金之收取等均由原告處理收受，且亦未查得其侄夏偉銘因買賣系爭房地有資金往來情事，就系爭房地移轉過程觀之，第三人夏偉銘雖為名義上之所有權人，然審酌系爭房屋之購入、價金之支付、出售之簽約、價金之收取及流向，均係原告主導及取得。另特銷稅係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」所課徵之稅捐，其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉，縱納稅人「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦不影響特銷稅之核課，是原告所稱，顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有屏東地院強制執行投標書、經收票據臨時收據、不動產權利移轉證書、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引、夏萬春郵政存簿儲金提款單及屏東復興郵局歷史交易清單、高雄新興郵局支票、原告屏東民生路郵局歷史交易清單、夏偉銘103年2月21日談話紀錄、夏萬春及原告103年7月18日談話紀錄、原告特銷稅申報書、繳款書、被告特銷稅（違章）補徵核定通知書、復查決定書及訴願決定書等原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為被告認定原告利用他人名義銷售系爭房地，乃按查得銷售價格核定補徵特銷稅額780,000元，是否適法？經查：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。
但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行，下稱特銷稅條例）特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第22條第2項分別定有明文。衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的，乃為租稅規避行為類型之明文化，除對利用人補徵稅款外，並應按所漏稅額裁處3倍以下之罰鍰。因此，於解釋適用特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，應以客觀事證及經濟觀察法，綜合評價判斷規劃操控使實質經濟事實關係發生並享有實質經濟利益歸屬，而該當課徵租稅構成要件事實之利用人為何人，並以該利用人為納稅義務人，始符合實質課稅之公平原則，及使生警惕之作用。
（二）經查：
1、原告持原告之姪夏偉銘用印之委任狀，以夏偉銘受任人資格於101年5月3日以4,222,200元向屏東地院標得系爭房地，並於同年5月10日經屏東地院核發不動產權利移轉證書而取得該房地，投標保證金738,000元及尾款3,484,200元，係原告之弟夏萬春分別於101年5月2日及同年月4日自其設於屏東復興郵局帳戶同額提款轉開高雄新興郵局劃撥支票繳付。而購入系爭房地前後，原告已於101年1月至10月間先後自其郵局帳戶匯款450餘萬元至夏萬春之屏東復興路郵局帳戶。爾後系爭房地於101年5月30日移轉所有權登記予夏偉銘名下，夏偉銘並於101年9月19日將其戶籍遷入系爭房地。
2、隨後原告即於101年11月28日代理夏偉銘簽訂房地買賣契約，以總價5,200,000元價格銷售持有期間在1年以內之系爭房地予第三人黃淑慧及陳世剛，買方則於簽約當日及翌日交付現金300,000元及400,000元予原告，嗣後陳世剛及黃淑慧另於同年12月11日及12月17日分別將剩餘價款3,500,000元及1,000,000元匯入原告設於屏東民生路郵局帳戶內。
3、原告代理其姪夏偉銘購入及出售系爭房地期間，其名下則有二棟房屋、三筆土地；姪子夏偉銘係00年0月出生，於具名向屏東地院購買系爭房地時，甫年滿23歲，然其除以前揭方式購買及銷售系爭房地而產生財產交易所得外，復曾於100年8月至11月間以相同方式委託其三叔夏萬春購買並銷售屏東縣○○鎮○○街○○○巷○○號房屋及其坐落基地（該部分業經被告依特銷稅條例第22條第2項規定對第三人夏萬春核課特銷稅及罰鍰，其行政救濟部分已告確定，參見本院104年度訴字第482號判決，本院卷第205至212頁），亦產生一筆財產交易所得外，其98至102年度並無其他所得資料，亦無其他財產資料；當時夏偉銘主要出入使用之屏東厚生郵局帳戶除每個月固定有一筆現款存入外，存款總額經常維持在10萬元上下。
4、上開事實，有屏東地院強制執行投標書、經收票據臨時收據、不動產權利移轉證書、夏萬春開立之支票二紙、原告屏東民生路郵局存提款明細交易資料、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引、夏偉銘屏東厚生郵局客戶歷史交易清單、原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單、夏偉銘全國財產總歸戶財產查詢清單、夏偉銘遷徙記錄資料查詢清單及夏偉銘98至102年度各類所得資料清單附卷可稽（見原處分卷第43至106、111至118、138至139、146至151、170至174、182至183、202至215、216至220、251頁），且原告於被告約談時亦自承伊101年間自民生路郵局帳戶匯款予夏萬春復興路郵局帳戶，係為償還夏萬春代墊系爭房地法拍款項，因伊另有承作工程，時有向夏萬春調度資金，故匯款金額不會完全相符等語（見原處分卷第129頁），則前揭事實自堪信為真實。依此，系爭房地係由原告以其姪夏偉銘代理人之資格購入並銷售，而系爭房地購入金額事實上由原告支出，銷售款亦全數回到原告手中，則原告理應為系爭房地實質經濟利益之歸屬及享有者。
（三）雖原告未於審理期日到庭，惟據其起訴狀意旨略謂：系爭房地購入款項其實是夏偉銘向伊借貸，只因夏偉銘欲購屋自住但不諳法拍程序，遂由伊代理為之，縱認前揭款項並非借貸，亦屬原告與兄夏福來、弟夏萬春、姪夏偉銘間共同經營合夥事業之款項，故夏偉銘確為系爭房地實際購入及銷售之人，並非原告借用夏偉銘之名義銷售系爭房地云云。然查，合夥與借貸乃屬不同之法律關係，且合夥人之出資並未因此使其他合夥人成為借貸債務人；況原告之姪夏偉銘於被告調查時係陳稱：「本人從事吊車工作，每個月收入約6萬元……（問：據查得資料，台端於101年5月購買屏東縣○○鎮○○里○○街○○號房地？向何人購買？成交金額若干？價款如何支付？資金來源？）向法院拍得，購買價格422萬元，資金來源為手存現金50萬元，另向叔叔夏萬和借370萬元，我將50萬元拿至郵局給叔叔，由叔叔匯款支付。……（問：前揭房地出售予何人？出售價款若干？價金如何收取？）賣給同為開吊車之陳世剛，售價515萬元，陳世剛全部以現金支付，分二次收取，第一次由本人收取300萬元，第二次由母親林秀雪收取215萬元，日期記不得。（問：前開出售價金有無存入銀行帳戶？款項之用途及流向？）沒有存入銀行帳戶，還給叔叔370萬元，以現今返還，其餘支付修繕費。……（問：出售不動產合約書係台端所簽訂嗎？有無委託他人？）合約書是本人所簽訂，未委託其他人。」等語，有夏偉銘103年2月21日談話筆錄一份在卷可佐（見原處分卷第158至159頁），而其前揭陳述與系爭房地拍賣取得及售出之實際狀況差異甚大，足見夏偉銘事實上不曾參與系爭房地購入及銷售過程，當然也就不可能因系爭房地而與原告成立合夥或借貸關係，是原告前揭主張，與事實不符，要無足取。惟綜觀前揭夏偉銘陳述情節及系爭房地標購、出售價金之流程，實際向法院標購系爭房地並於數月後將之銷售給第三人黃淑慧、陳世剛者，應係原告本人，而非買賣契約之出名人夏偉銘，且唯有原告方有能力規劃操控使實質經濟事實關係發生並最終享有實質經濟利益歸屬。然其為規避銷售持有期間未滿1年之系爭房地應予課徵特銷稅之事實，利用夏偉銘名下無任何不動產之便，先以其名義代為標購系爭房地，隨後夏偉銘於101年9月19日將戶籍遷入系爭房地，之後再以夏偉銘代理人之資格出售系爭房地與第三人黃淑慧、陳世剛，因而符合行為時特銷稅條例第5條第1款規定之要件而得以排除課稅，則揆諸前揭規定之說明，其行為自屬利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第22條第2項規定，被告本得對系爭房地特銷稅納稅義務人之原告補徵稅款。
（四）至原告起訴狀另主張系爭房地位於屏東縣潮州鎮，非屬都市土地，不得為特銷稅課稅標的乙節，經按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款已規定：「房屋、土地：持有期間在二年以內之房屋及其坐落基地……。」亦即只要坐落之基地上已興建房屋，不論該基地為都市土地或非都市土地，也不論其上興建完成之房屋有無取得建築執照，均得為特銷稅之課稅客體。今查，系爭土地為潮州鎮都市計畫土地之住宅區建築用地，而系爭房屋坐落於系爭土地之上，並領有屏建管使潮字第A0203號使用執照等情，有系爭房地之土地建物查詢資料、使用分區證明書等文件在卷可證（見原處分卷第217、220頁；本院卷第213頁），則系爭房地自得為特銷稅之課稅標的，乃原告逕以系爭房地非坐落於省（縣）轄市，即逕謂系爭房地非特銷稅課稅標的云云，要屬無據，併此敘明。
六、綜上所述，原告前揭主張均不足取。則被告原處分以原告利用他人銷售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定報繳致逃漏特銷稅，乃按銷售價格之15％核定補徵原告特銷稅780,000元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 105 年 11 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 8 日
書記官 謝 廉 縈