高雄高等行政法院判決
105年度訴字第253號民國105年8月10日辯論終結原 告 許建成被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 林宛琦上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年4月12日台財法字第10513913440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告利用他人名義，於民國100年7月29日立約出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○路○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格新臺幣（下同）5,100,000元，未依規定於訂約之次日起30日內申報並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），案經被告查獲，審理違章成立，按銷售價格依適用稅率15%，核定應納特種貨物稅765,000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）系爭房地原所有人為○○○，因○○○需要資金急售此房地，故由原告於100年6月21日與○○○預先簽訂預買不動產買賣契約書，並附有授權書，授權原告出售此房地，原告乃於同年6月24日及7月13日付給3張支票計420萬元，並於買賣契約書明定：「買方必須於101年3月10日以前將產權登記過戶為買方或其指定人之名義或信託予指定人」及「…付清尾款後，賣方同意提供授權書並同意買方將房屋轉售予第三人」，因原告係從事仲介買賣房屋，是為賺取佣金而與賣方簽訂此預定買賣契約，系爭房地非為原告所需用或為投資用而購買。
（二）系爭房地經由原告介紹，而由○○○取得後出售（售予案外人○○○），並非由原告利用他人（指○○○）名義，銷售持有期間未滿1年之房地，原告於復查及訴願申請，已提出理由及證物，但被告未予查證，即逕予否認或置之不理。系爭房地業經登記○○○為所有權人，○○○為原告之表弟，其因於100年離婚，無屋居住需要買一屋以求安定，故由原告介紹將此屋由其購買，而非由原告借用○○○之名義買賣系爭房地。又○○○並非沒有資金證明，其於100年8月因離婚有30萬元之資金來源，其中20萬元存入高雄民族社區郵局第0000000號帳戶。系爭房地如為原告所購買，則逕由原出售人○○○與買受人○○○簽訂不動產買賣契約書即可，而不必先過戶予○○○之後，再短時間又過戶予○○○，增加不必要的過程及費用。又○○○取得此屋為何要出售，其原因為○○○購買此屋資金不足，需向銀行辦理貸款，而銀行告知○○○有債信問題，無法申請貸款，故而要出售，即○○○無法保留此房屋，實屬無奈。又原告如要借用○○○之名義買賣系爭房地，則不需辦理銀行貸款，而逕由○○○出售即可。此均可證明原告並無借用○○○之名義買賣系爭房地。至於被告稱購買價款是由原告所出一節，查原告於100年6月21日與○○○預先簽訂預買不動產買賣契約書時，確於6月24日及7月13日付給3張支票計420萬元，但此並非買賣價金，而是支付預約金，此由買賣契約書定明：「買方必須於101年3月10日以前將產權登記過戶為買方或其指定人之名義或信託予指定人」及「…付清尾款後，賣方同意提供授權書並同意買方將房屋轉售予第三人」，並附有授權書等可證，即此原告支付預約金之事實，並不能作為是原告所購買之證明。
（三）又被告稱出售價款是亦流至原告帳戶乙節，依上列說明，420萬元之前金，既查由原告所支出，○○○售房地價金自應償還原告，即出售價款流至原告帳戶，是合乎實情，被告此以買賣不動產之部分資金來源及去路，作為認定實際購買者，並無法律依據。即如購屋者向銀行貸款購屋，後售屋還銀行貸款，豈能認定實際購買者為銀行。至於訴願決定書理由四（一）稱：「特銷稅係為實現居住正義」等等，本案系爭房地，購買成本為420萬元，出售價格為510萬元，買賣差價僅為90萬元，再另行代書費、仲介費、登記費及相關規費，所得僅為20餘萬元，原處分機關竟核課765,000元特種貨物稅，另再裁處1.5倍之罰鍰1,147,500元，本稅及罰鍰計1,912,500元，課稅如此之重，是苛政而無實現居住正義，原告除無力繳納外，亦深表不服，此核課不但不合情理，亦不合乎實質課稅原則。又訴願決定書理由四（二）稱：原告100年間尚有其他房地，又未依規定辦理營業登記等等，即認定原告於100年7月29日利用他人名義，銷售房地，此為風馬牛不相干，原告雖有其房地銷售，未依規定辦理營業登記，然此與利用他人名義銷售房地，並無相關。訴願決定書理由四（二）再稱：整個買賣過程全由原告處理乙節，查原告為從事房屋仲介業務，代客處理買賣過程是常事；且購買者○○○是原告之表弟，○○○到處打工，整個買賣過程全由原告處理，並無不合，被告不查原委，逕以「代客處理買賣過程」即作為「利用他人名義銷售房地」之證明，是為草率認定。綜上，被告未就原告之舉證及主張予以審酌並論述，即屬不合，並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
四、被告則以：
（一）查原告於100年6月21日與訴外人○○○簽訂不動產買賣契約書，約定以4,200,000元買入系爭房地，並記載付清尾款後賣方（○○○）提供授權書並同意買方（原告）轉售予第三人，嗣由原告交付○○○○○○合作社鳳山分社（下稱○○○○鳳山分社）支票3紙（日期分別為100年6月24日及同年7月13日，合計4,080,000元）予出售人○○○。俟100年7月22日因買賣完成移轉登記予○○○後，旋即於同年月29日由原告代理○○○簽訂買賣契約書，將系爭房地以5,100,000元出售予案外人○○○，出售價金經扣除相關費用後之餘額5,010,741元透過○○房屋仲介股份有限公司（下稱○○房屋）房屋交易安全專戶匯款至原告○○○○鳳山分社帳戶。是系爭房地買賣除由原告經手接洽處理外，購入價款亦由原告支付，且銷售價款亦回流至原告帳戶，足見實際銷售者為原告而非○○○，原告確係利用○○○名義銷售系爭房地。
（二）次查，原告於100年7月29日利用○○○名義銷售系爭房地時，其持有期間未逾1年，且名下尚有其他房地，並無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課徵特種貨物稅規定之適用。原告顯係利用形式上移轉行為之安排，藉由○○○名義出售以規避其本人應負擔之特種貨物稅額，被告乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格5,100,000元之15﹪，核定原告應納稅額765,000元，揆諸首揭規定，並無不合，本件請續予維持。又原告未依規定辦理營業登記，於99年間銷售房屋8戶，於100年間銷售房屋5戶及系爭利用○○○名義銷售房屋1戶，合計高達14戶，依其短時間內銷售不動產之頻率及戶數觀之，足證其係為以營利為目的而繼續性、經常性從事房地銷售，經被告核定屬未辦營業登記銷售房屋之營業人，併予敘明。
（三）原告主張○○○非無資金證明，且如系爭房地為原告所購買，逕由原出售人○○○與買受人○○○簽訂不動產買賣契約書即可，不必先過戶與○○○或逕由○○○出售，無須辦理銀行貸款等乙節，經查○○○99年6月30日即因債務問題與中國信託商業銀行等多家銀行簽訂前置協商機制協議書，其債務清償方案並經臺灣臺北地方法院99年7月26日99年度消債核字第8437號民事裁定在案，○○○無法向銀行貸款之情事早已知悉，且○○○亦無購買系爭房地之資力，縱因離婚取得資金200,000元，於100年8月1日存入郵局帳戶，係在銷售系爭房地日期(100年7月29日)之後，況○○○於100年7月22日登記取得系爭房地後，旋於同年月29日售出，扣除周休2日，短短5日即已向銀行送件並獲悉未能順利貸得款項，復尋妥買主，完售系爭房地，顯有違一般經驗法則。原告藉由○○○名義銷售以規避其特種貨物稅，已如前述，又○○○於銷售日（100年7月29日）之前2日(同年月27日)始於系爭房地辦竣戶籍登記，亦顯係刻意安排意圖使其符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅要件，是原告短期炒作賺取差價，自無可能逕由買受人○○○與○○○簽訂不動產買賣契約書，原告利用○○○名義銷售系爭房地之行為，自應補徵稅款，是所稱各節，核無足採。又行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅範圍，並非以買賣不動產獲利為課稅要件，是所稱系爭房地之買賣價差僅900,000元，扣除相關費用後所得僅20餘萬元，本件核課不合理乙節，亦難採據，併予敘明。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書(買入及賣出)、被告特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書、繳款書、復查決定書及訴願決定書等附卷（原處分卷第1-6、8-10、11-30、157-158、200-205、258-268頁）可稽，洵堪認定。本件爭點厥為：原告有無利用他人名義出售系爭房地？被告所為核課出售系爭房地特種貨物稅765,000元之處分，是否適法？茲分述如下：
（一）按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。……」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第22條第2項分別定有明文。準此，如係利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，以規避特種貨物稅者，自應予補徵稅款，合先敘明。
（二）經查，本件系爭房地由原告於100年6月21日與訴外人○○○簽訂不動產買賣契約書，並約定於款項付清後暫不過戶，嗣於同年7月22日將系爭房地以買賣為由移轉登記於訴外人○○○，旋於7月29日代理○○○將系爭房地以5,100,000元之價格售出。而系爭房地之購屋資金均由原告支付，除簽約當日(100年6月21日）及同年7月1日各支付現金100,000元外，餘以○○○○鳳山分社支票2紙合計4,000,000元支付予出售人○○○；至於轉賣系爭房地之銷售價款5,100,000元，扣除服務費用後餘款5,010,741元全數匯至前揭原告○○○○鳳山分社帳戶。又訴外人○○○於出售系爭房地時名下尚有一戶房地等情，為兩造所不爭執，且有不動產買賣契約書（買入及賣出）、收受款項紀錄表、異動索引查詢資料、○○房屋102年12月17日○○(仲)字第000000000號函暨買賣價金相關匯款資料、財產歸屬資料清單、遷徙記錄資料查詢清單、全戶戶籍資料查詢清單、○○○102年11月回覆問卷附卷（原處分卷第11-30、
233、8-10、75-80、31、33、34-36、67-68頁）可稽，堪可認定。則被告查核後，審認系爭房地之買入、出售、及相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告主導並取得，從而認定原告為系爭房地實質歸屬與享有者，原告係利用○○○名義出售系爭房地，並衡諸原告於出售系爭房地時尚持有其他房地，此亦有原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單可稽（見原處分卷第166-169頁），未符合特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之要件，系爭房地核屬該條例第2條第1項第1款規定之特種貨物。準此，被告以原告為系爭房地實質歸屬與享有者，其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且核無前揭特種貨物及勞務稅條例第5條排除課稅之規定，乃按系爭房地銷售價格5,100,000元，依適用稅率15%，核定特種貨物稅額為765,000元，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）原告雖主張訴外人○○○急需資金，與原告簽訂預買不動產買賣契約書，系爭房屋為原告仲介買賣；如系爭房地為原告所購買，逕由原出售人○○○與買受人○○○簽訂不動產買賣契約書即可，不必先過戶與○○○或逕由○○○出售，無須辦理銀行貸款云云。惟查，原告於復查階段表示本件係因○○○有資金上困難，急於賣屋委託其銷售，並向其借調420萬元，原告遂要求以系爭房屋抵押擔保本金，事後經原告介紹出售系爭房地予○○○。然○○○於102年11月回覆之問卷紀錄中表明並未向原告借款，係為配合真實買方(即原告)需求辦理，○○○非真實買受人，不動產出售事宜全權透過○○房屋處理，不認識○○○及原告，此有原告102年12月4日復查談話紀錄及○○○102年11月回覆問卷在卷足參（原處分卷第67至70頁），原告主張是否真實已屬有疑。又原告於本院105年7月26日準備程序中自承「對於被告稱我本意有要買該房屋部分，我跟屋主有約定，萬一8個月這段期間賣不出去，就需要過戶，我們的約定本來就是這個樣子，所以不排除我有要買的意思」、「○○○當初急需有需要用錢，但是我們係用設定這個名義，○○○有同意8個月，等於說用420萬元買一個物件，我係做裝璜、整理之後，再轉賣，我之前有跟屋主這樣約定，房子要經過整理比較有賣相，我跟屋主有這樣的協議，所以同意8個月來整理好，才可以較好價錢賣出去。萬一8個月賣不出去，房屋又裝潢了，當然要過戶，原意係要整理好轉售賺錢。」「（問：你說你跟○○○買的原意係要把房子整理好再賣出去賺錢？）沒錯。……。」等語（本院卷第125-126頁），足知本件原告為實際購屋者，不論係利用○○○名義登記再出售系爭房地，或於契約約定在不移轉所有權之情況下，再行出售與○○○，均不改原告係以短期投資獲利之目的，為規避特種貨物稅之課徵，而為系爭房地所有權移轉安排，況若僅為仲介買賣，實無須以自己資金裝潢整理他人房地。又稅捐稽徵機關處理之案件多而繁雜，具大量性行政之事務性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知。故稅捐稽徵機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立者，即難指為未盡舉證責任。原告雖稱○○○非無購屋資金，若為原告所購買，不必先過戶與○○○並辦理銀行貸款云云，惟查，○○○於99年6月30日即就債務清償與中國信託商業銀行等多家銀行簽訂前置協商機制協議書，並經臺灣臺北地方法院99年7月26日99年度消債核字第8437號民事裁定在案，且其100年度綜合所得僅138,932元，此有卷附上開民事裁定及100年度綜合所得稅各類所得資料清單足稽(原處分卷第47-54、32頁)，○○○並無購屋資力，亦無從於銀行申請取得貸款；縱○○○因離婚取得資金200, 000元，該資金係於系爭房地銷售日期(100年7月29日)後之100年8月1日存入郵局帳戶，且亦未見原告提出證據資料以證實○○○確有交付購屋資金，是原告前揭所述均無從證明○○○為實際購屋者，原告主張其為仲介，為賺取佣金而買賣系爭房地，要難採信。
（四）至於原告主張因○○○已有信用瑕疵，怕被查封，且購屋前金為其所支出，○○○出售價款自應償還原告云云。然查，系爭房地買賣價差為90萬元，扣除相關費用後非無利益，然未見原告提出證據資料以證實系爭房地出售利益確實歸屬於○○○之證明。況○○○於100年7月22日方登記取得系爭房地，旋於同年月29日尋妥買主復出售系爭房地，顯有違一般經驗法則。又○○○於銷售日（100年7月29日）之前2日(同年月27日)始於系爭房地辦竣戶籍登記，亦顯係刻意安排意圖使其出售行為符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅要件。是如前揭所述，堪認原告實為系爭房地之實際購買者，並以○○○為系爭房地之名義所有權人，再將系爭房地予以出售，俾適用特種貨物及勞務稅條例第5條第l款排除課稅之規定，藉以規避特種貨物稅之課徵，難謂無逃漏稅捐之故意，業已該當同條例第22條第2項利用他人名義銷售特種貨物之構成要件，被告依稅捐稽徵法第12條之1規定，按實質課稅原則，以原告為實質所有權人課徵特種貨物稅，並無不合。
六、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告利用他人銷售持有期間未滿1年之特種貨物，未依規定報繳致逃漏特種貨物稅，乃按銷售價格之15％核定補徵原告特種貨物稅765,000元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 23 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 23 日
書記官 洪 美 智