高雄高等行政法院判決
105年度訴字第254號民國106年6月29日辯論終結原 告 祥利食品股份有限公司代 表 人 林麗椿原 告 蘇振源共 同訴訟代理人 黃燦堂 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 鄭維武
張廷榕輔助參加人 法務部行政執行署高雄分署代 表 人 黃彩秀訴訟代理人 盧美娟上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
(一)關於承受訴訟部分：按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
(二)關於訴之聲明部分：
１、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款定有明文。本件原告訴之聲明變動如下：
（1）起訴時提起債務人異議之訴，訴之聲明：「一、確認被告對原告之公法上債權不存在。二、被告移送法務部行政執行署(以下均簡稱行政執行署)臺南分署(以下均簡稱臺南分署)以民國101年度助執字第833號事件，對原告蘇振源所為之行政執行程序應予撤銷。」（本院卷1第15頁）。
（2）民國105年8月9日本院行準備程序時，引用其庭呈行政訴訟準備狀㈠變更訴之聲明為：「一、確認被告對原告詳如附表一所示之公法上債權不存在。二、被告移送臺南分署以101年度助執字第833號事件，對原告蘇振源所為之行政執行程序應予撤銷。」（本院卷1第123-125頁），然當日開庭又變更訴之聲明為：「一、確認被告對原告祥利食品股份有限公司(以下均簡稱原告祥利公司)詳如附表一所示之公法上債權不存在。二、確認被告對原告蘇振源詳如附件二所示之公法上債權不存在。三、被告移送臺南分署以101年度助執字第833號事件，對原告蘇振源所為之行政執行程序應予撤銷。」（本院卷1第116頁）。
（3）嗣因被告對原告蘇振源強制執行之不動產經拍定（105年6月2日拍定），該執行案號之執行程序終結(拍定價格新臺幣《下同》6,989,988元)，原告乃於106年2月21日本院行準備程序時，轉換訴之聲明為：「一、確認被告對原告祥利公司詳如附表一所示之公法上債權不存在。二、確認被告對原告蘇振源詳如105年8月9日行政訴訟準備狀(一)之附件二所示之公法上債權不存在。三、被告應給付原告蘇振源6,989,988元，及自105年6月3日起至清償日止，按年息5％計算之利息。」（本院卷1第366、375頁），復於106年6月29日言詞辯論時修正為：「一、確認被告對原告祥利公司詳如附表一所示之公法上債權不存在。二、確認被告對原告蘇振源詳如附表一所示之公法上債權不存在。三、被告應給付原告蘇振源6,989,988元，及自105年6月3日起至清償日止，按年息5％計算之利息。」(原告所指附表一詳本院卷1第169頁)。
２、本院認原告訴之聲明變更前後其請求基礎事實不變，且被告同意原告訴之變更（本院卷1第366頁）而為本案言詞辯論，爰依前揭規定予以准許。
二、事實概要︰緣原告即義務人祥利公司滯欠85年度至88年度之營業稅、營利事業所得稅及罰鍰(詳附表一)，經被告（原移送機關為財政部臺灣省南區國稅局所屬岡山稽徵所，後因組織變更，岡山稽徵所改隸被告管轄），以應納稅捐未繳納為由，移送輔助參加人(下簡稱參加人)法務部行政執行署高雄行政執行處（現改制法務部行政執行署高雄分署）以92年度營所稅執專字第106468號、92年度營所稅執專字第106470號至106474號、92年度營稅執特專字第106475號等行政執行事件受理在案。參加人依據法院裁定於93年10月12日管收原告祥利公司代表人林麗椿，該公司始由其代表人林麗椿於93年10月15日向參加人請求辦理分期繳納，並於同日由原告蘇振源出具擔保書(下稱系爭擔保書)，以其所有坐落臺南市○區○○段○○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）擔保原告祥利公司應按期繳納之稅款債務。嗣因原告祥利公司未按期繳納，參加人乃以94年3月2日雄執信92年營稅執特字第00000000號函通知被告所屬岡山稽徵所查報原告蘇振源之財產，另以94年5月19日雄執信94年度他執字第41號函囑託臺南分署執行系爭土地，經特別變賣公告期滿無人應買，視為撤回執行。嗣參加人以100年4月25日雄執信92年營稅執特專字第00000000號函通知原告祥利公司及蘇振源限期履行未果，遂以系爭擔保書為執行名義，於101年5月18日簽分101年度他執字第33號執行案件，並以之囑託臺南分署以101年度助執字第833號執行案件執行原告蘇振源所有系爭土地。原告遂以被告對其2人之債權已逾執行期間而消滅，向本院提起債務人異議之訴(系爭土地後來於105年6月2日以6,989,988元拍定，臺南分署101年度助執字第833號執行事件執行程序終結，被告受償4,809,472元，原告遂變更其訴之聲明，除確認被告對其2人如附表一所示公法上債權不存在外，另依公法不當得利法律關係請求被告將系爭土地之拍賣款加計利息給付原告)。
三、原告主張：
(一)原告祥利公司部分：
１、按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」行政程序法第110條第1項與行為時稅捐稽徵法第23條第1項前段定有明文。原告祥利公司代表人林麗椿因未收受被告之稅捐通知，行政處分並未發生效力。縱有積欠稅捐，亦因已逾徵收期間，故林麗椿所積欠之稅捐亦應註銷。原告蘇振源乃擔保林麗椿之稅捐債務，故若林麗椿積欠之稅捐應予註銷，原告蘇振源自然同時免除擔保責任，臺南分署之執行程序，失所附麗。
２、行政執行法第7條第1項規定可知，若義務人經行政執行機關執行滿10年，尚未執行終結者，則「不得再執行」。原告祥利公司滯納詳如附表一所示85年至88年度營利事業所得稅及罰鍰、88年度營業稅罰鍰等，其個案之繳納期限屆滿日分別為89年1月25日、89年2月15日、89年5月25日、89年3月31日、90年6月25日、88年9月30日，而被告於該期日屆滿之翌日即自92年6月間移送參加人執行。可知於102年6月即屬「行政執行機關執行滿10年，尚未執行終結」之狀態，應受「不得再執行」之法律規範。
３、稅捐稽徵法第23條於100年11月23日修正第5項但書第1款之規定，惟同條項於96年3月21日修正時係規定，納稅義務至101年3月4日為止。原告祥利公司積欠之稅捐，最晚於90年6月25日確定，依96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項之規定，原告祥利公司納稅義務僅至101年3月4日為止。是自101年3月4日起，有執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之事由發生。其後，雖100年11月23日修訂之稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款之規定，原告納稅義務則需再延長5年。
惟按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第3項定有明文。
是原告祥利公司積欠之稅捐於未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力當然繼續存在。次依稅捐稽徵法第48條之3之從新從輕原則，若行政處分確定後遇有法律修訂，與原確定之行政處分內容不同，而適用新修正後法律之規定，應視為新的裁處行為，則有上開從新從輕原則之適用。依上開原則，應適用96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5項之規定為最有利於原告，據此，亦得出相同之結論，亦即行政執行署「不得再執行」。又本件並無信賴不值得保護之情事，且原確定之行政處分之效力仍繼續存在，故執行程序應自101年3月4日以後全部撤銷。又稅捐稽徵法第23條之徵收期間，通說咸認屬消滅時效，且依前大法官陳敏之見解，所謂「不得再行徵收」係採權利消滅主義，再觀行政程序法制定施行後，立法者於第131條第2項亦明定消滅時效完成之法律效果為請求權當然消滅，則立法者既然已就公法上請求權之消滅時效明定採權利消滅主義，自應尊重立法者之決定。職是，原告祥利公司滯納之稅捐既已不得再執行，則被告對原告祥利公司如附表一所示之公法上債權自已消滅而不存在。
(二)原告蘇振源部分：
１、系爭擔保書應適用行政執行法第7條規定，因逾越執行期間而不得再執行：
（1）原告蘇振源乃是基於行政執行法第18條所生之公法擔保債務，該債務雖從屬於原告祥利公司之稅捐債務，惟本質上仍是擔保債務而非稅捐債務，稅捐稽徵法第23條規範者，乃以課稅處分為執行名義之情形，於公法擔保債務無適用餘地。系爭擔保書係因行政執行法第18條成為執行名義，該條規定係規定於行政執行法第二章「公法上金錢給付義務之執行」，故以擔保書為執行名義者，應適用行政執行法相關規定，自包括行政執行法第7條規定。
（2）本件係以行政執行法第18條之擔保書為執行名義，無如處分、裁定般有確定之問題，亦非屬「其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日」之情形，自應以原告蘇振源簽署第三人擔保書之日為執行期間之起算點。原告蘇振源係於93年10月15日簽署第三人擔保書，故於103年10月14日即已屆滿10年而不得再執行。或認為應以系爭擔保書得作為執行名義為執行期間之起算時點，則因原告蘇振源於93年10月15日出具第三人擔保書後，原告祥利公司並未依約繳納稅捐，故被告應於93年12月31日即以原告蘇振源之第三人擔保書為執行名義，並於該時起算執行期間，則執行期間亦應於103年12月30日屆滿。
（3）退步言之，縱認擔保書本身無行政執行法第7條之適用，惟法務部100年4月12日之100年度署聲議字第25號行政執行署聲明異議決定書載明：「……其後因祥利公司未履行分期繳納義務，高雄處以94年5月19日雄執信94年度他執字第41號函囑託本署臺南行政執行處（下稱臺南處）執行系爭土地，系爭土地經臺南處查封後，經特別變賣公告期滿無人應買，視為撤回執行，臺南處於96年9月10日函請臺南市東南地政事務所塗銷查封登記」等語，而土地之查封登記本屬行政處分，且該處分因原告蘇振源並未提起行政訴訟，於處分送達時即生效力並以確定，故至遲於94年5月19日，原告蘇振源之擔保書執行處分即已確定，依行政執行法第7條第1項規定，至遲亦應自該處分確定之日亦即94年5月19日開始起算執行期間。參加人固稱「如行政處分、裁定或限期履行函文尚未送達，即無從起算執行期間，亦無牴觸行政執行法第7條可言」等云云。惟查，臺南分署於94年11月18日，即為指明系爭土地所在地而發函給原告蘇振源，並就系爭土地為查封，此等處分均有合法送達於原告蘇振源，自得開始起算執行期間。
（4）至被告辯稱參加人係依據臺灣臺南地方法院(下稱臺南地院）103年度司拍字第421號拍賣抵押物裁定而為執行，該裁定於103年12月3日方確定，應從斯時方起算執行期間等云云。惟查，行政執行法第7條規定「自處分、裁定確定之日或其他依法另負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起」之立法意旨，係要求行政機關自「執行名義確定時起」即應注意執行之期間，以避免造成法律狀態之不安定性，而依行政執行法第18條，被告得逕以原告蘇振源之擔保書作為執行名義，本無須向法院聲請拍賣抵押物裁定，是其縱使向法院聲請拍賣抵押物裁定，亦不得以此後取得之執行名義作為執行期間之起算點，而藉此規避早應開始起算之執行期間；況且，參加人亦承認其係以系爭擔保書為執行名義，囑託臺南分署執行原告蘇振源之系爭土地，非如被告所稱係依據法院裁定而為執行，被告之主張顯不可採。
（5）擔保債務仍是個別獨立之債務，雖有其從屬性，但亦不失其獨立性，就執行期間與消滅時效仍應分別計算，參加人所舉臺北高等行政法院99年度訴字第1191號判決意旨僅謂主債務在執行過程中時，保證債務亦同樣在執行過程中，並非謂保證債務之執行期間須依主債務之執行期間而定，參加人之主張應屬誤會。
２、原告蘇振源依行政執行法第18條所負公法擔保債務，業已罹於時效而當然消滅：
（1）原告祥利公司積欠被告之稅捐，原告蘇振源於93年10月15日出具第三人擔保書後，原告祥利公司並未依約繳納稅捐，依據稅捐稽徵法第20條「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」之規定，被告應於93年12月31日即就原告祥利公司所積欠之稅捐及以原告蘇振源第三人擔保書為執行名義，移送法院強制執行，並同時起算公法上請求權時效。且依據行政程序法第149條準用民法第128條規定，消滅時效，自請求權可行使時起算，，原告蘇振源之第三人擔保書於98年12月31日即已因行政程序法第131條之規定，而告權利消滅。至參加人辯稱「經查原告蘇振源擔保具結書所擔保之欠稅最後繳納期限為96年10月31日，參加人於101年5月18日以系爭擔保書為執行名義分案執行，是自96年10月31日起算至101年5月18日止，並未逾5年公法上請求權時效。」云云。惟系爭擔保書上已載明「…如有任何一紙支票、本票未獲兌現，行政執行處得依義務人於言詞陳述筆錄中之聲明，按本件執行名義全部執行。」等文字，顯見本件請求權自原告祥利公司未依約清償稅捐債務時即可行使，應自斯時開始起算消滅時效。
（2）況系爭擔保書載明祥利公司另以支票3紙、本票33紙繳納積欠稅捐，但該33紙票據，除票號NO684126本票載有發票日94年2月28日外，其餘32紙票據均未填寫發票日，而依據票據法第11條第1項、第120條第1項第6款規定，上開票據因欠缺票據應記載事項而無效。因此，若依義務人之擔保繳納稅捐票據而計算公法上之請求權，至遲應於94年2月28日即開始起算，而於99年2月27日因5年間不行使而消滅。原告蘇振源之擔保書所擔保者，乃被告對原告祥利公司所享有之稅捐債權，惟該等稅捐債權均已罹於時效而消滅，是依民法第307條，原告蘇振源所負之擔保債務隨之消滅。至被告辯稱「又原告蘇振源為原告祥利公司之保證人，基於保證債務之從屬性，原告祥利公司之稅捐債務既未消滅，原告蘇振源即應負保證債務之責任」等云云，此乃對保證債務從屬性之嚴重誤解，蓋保證債務之從屬性係指主債務消滅時，保證債務亦隨之消滅而言，非反過頭來謂主債務未消滅，保證債務即無從消滅。又被告復援引最高行政法院100年度裁字第1124號裁定要旨及參加人援引臺北高等行政法院99年度訴字第1191號判決意旨：「…保證債務有從屬性，而民事強制執行或行政執行中之擔保債務，與執行主債務之牽連性更強，只要執行程序未終結以前，執行主債務因繫屬在執行程序中而處於執行過程中，執行保證債務亦因從屬性之故，同樣在執行過程中，即無債務消滅時效規定適用之餘地」，惟細查前揭裁定意旨，係指保證債務在執行過程中，其時效因為行政執行而中斷，故無債務消滅時效之問題，與本件原告蘇振源之擔保債務已罹於執行期間之情形迥然不同，要不得以此曲解保證債務之從屬性。
（3）又參加人曾於94年5月19日囑託臺南分署執行系爭土地，土地之查封登記本屬行政處分，且該處分已因臺南分署依法自行塗銷查封登記而失其效力，故縱使時效中斷，至遲亦應從96年9月10日函請臺南市東南地政事務所塗銷查封重行起算5年，亦即至遲至101年9月9日，原告蘇振源之公法擔保債務即應因罹於時效而當然消滅。
（4）又最高行政法院99年度判字第1138號判決意旨固認為執行期間經過後，法律效果為不得再執行或免予執行，並非公法上債權當然消滅，然若國家於法定執行期間經過後，依法不得繼續執行，惟因實體權利並未消滅，是其仍得以違法繼續執行之方式滿足其債權，如此無異變相鼓勵行政執行機關無視行政執行法第7條之規定及立法，無窮執行。且既已不得再執行，則原先之執行處分自應失其效力，否則依照行政程序法第110條第3項規定，該處分效力繼續存在，則繼續執行豈非仍屬合法？如此有悖於行政程序法第131條第1項規定之5年時效及行政執行法第7條之10年執行期間，職是，解釋上應認為逾越行政執行法第7條執行期間者，執行處分即屬「因其他事由而溯及既往失效」，原已中斷之時效應視為未中斷，始能合乎立法意旨。蓋時效制度在於尊重既存之事實狀態及維持法律秩序之安定，為符合平等、明確之原則，公法上之權利義務關係，宜因時效之完成，而使之絕對確定。故公法上並不允許所謂「自然債務」之存在，倘公法上請求權若依法已不得執行，此時該請求權即已無繼續存在之必要，而應使之消滅。故被告對系爭擔保書之公法債權，既由臺南分署自94年11月18日開始行政執行查封程序後，迄104年11月17日仍未執行完畢，其行政執行法定期間業已經過，自不得再予執行，從而亦應認此部分之請求權時效一併消滅，以符合公法時效制度之本旨。
３、執行期間部分，原告蘇振源之公法債務並非稅捐債務，而乃基於行政執行法第18條所生之公法擔保債務，該債務雖從屬於原告祥利公司之稅捐債務，惟其本質上仍為擔保債務而非稅捐債務，因此並無稅捐稽徵法第23條第5項延長執行時間之適用，而應適用行政執行法第7條規定，況稅捐稽徵法第23條所規範者，乃以課稅處分為執行名義之情形，於公法擔保債務自無適用之餘地。又系爭擔保書係因行政執行法第18條成為執行名義，而該條係規定於行政執行法第二章「公法上金錢給付義務之執行」之下，顯見以擔保書為執行名義移送行政執行之事件，應適用行政執行法之有關規定，此自亦包括行政執行法第7條在內；何況行政執行法第7條旨在避免人民所負義務陷於永懸不絕之狀態，本不因執行名義係處分、裁定、依法令負有公法上金錢給付義務之證明文件、或行政執行法第18條所定之擔保書而有差異，要不得過度拘泥於文義，致同樣負擔公法上義務之人民純因執行名義不同，而受無理由之差別待遇，是基於體系解釋及目的性解釋，行政執行法第7條於依行政執行法第18條移送執行之情形，自應有所適用。被告與參加人謂擔保書屬行政契約，無行政執行法第7條之適用，誠屬誤解。至參加人引用臺北高等行政法院103年度訴字第166號判決主張應優先適用稅捐稽徵法第23條規定，而不適用行政執行法第7條第1項規定，然該案例事實與本件不同，此觀該案原告之訴之聲明為「1.確認原告擔保第三人直銷中心之稅款債權不存在。2.士林地院102年度司執字第31872號清償債務之強制執行程序，應予撤銷。3.訴訟費用由被告負擔。」即明，況其他法院之判決並無拘束力。
４、執行期間起算點部分，本件係以行政執行法第18條之擔保書為執行名義，無如處分、裁定般有確定之問題，亦非屬「其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日」之情形，自應以原告蘇振源簽署第三人擔保書之日為執行期間之起算點。據此，原告蘇振源於93年10月15日遭冒名簽署之第三人擔保書，於103年10月14日已因行政執行法第7條所定「自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結」而「不得再執行」。或認為應以系爭擔保書得作為執行名義時為執行期間之起算時點，則因原告蘇振源於93年10月15日出具第三人擔保書後，原告祥利公司並未依約繳納稅捐，由稅捐稽徵法第20條「逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行」之規定，可知被告應於93年12月31日即以原告蘇振源之系爭擔保書為執行名義，並於該時起算執行期間，則執行期間亦應於103年12月30日屆滿。縱參加人於94年3月2日以雄執信92年營稅執特字第00000000號函通知被告查報原告蘇振源之財產、所得資料以及擔保之不動產之土地及建物登記簿謄本，可認已為行政執行法第7條第3項所指之「開始調查」程序。又參加人以94年5月19日雄執信94年度他執字第41號函囑託臺南分署執行系爭土地，故至遲於94年5月19日起，原告蘇振源之擔保書執行處分即已確定，亦應依行政執行法第7條第1項法律條文規定處分確定之日，開始起算執行期間。
５、原告蘇振源屢屢向被告表示，積欠稅捐者為原告祥利公司，被告至少應就祥利公司之財產進行強制執行，或傳喚公司負責人說明財務狀況。惟被告自恃有原告蘇振源之財產擔保，從未對於主債務人之財產進行調查與強制執行，揆諸民法第745條之規定，原告蘇振源亦得對於債權人拒絕清償。
６、按在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益，致他方受有損害，即構成公法上不當得利，本於依法行政原則，不合法之財產變動應予回復，受有損害之他方對受有利益之一方，即有不當得利返還請求權（司法院釋字第515號解釋、最高行政法院97年度判字第688號判決意旨參照）。
次按我國法對公法上不當得利無明文規定，適用之際除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定(最高行政法院106年度判字第98號判決意旨參照)。而民法第179條、第182條第2項規定於公法上不當得利自應加以類推適用。
參加人於105年6月3日拍賣原告蘇振源所有系爭土地，惟斯時被告對原告蘇振源之公法上擔保債權已因罹於時效而當然消滅，是被告受領拍賣價金雖原有法律上之原因，惟嗣後已不存在，其並因此受有利益，而致原告蘇振源受有損害，業已構成公法上不當得利。被告應自105年5月31日本件起訴時即知悉原告之債務業已消滅，其不得受領拍賣原告蘇振源系爭土地之價金，惟竟仍受領之，即屬惡意之不當得利受領人，除應返還原告蘇振源其利益外，並應附加自105年6月3日起至清償日止，按年息5％計算之利息。並聲明求為判決：
（1）確認被告對原告祥利公司詳如附表一所示之公法上債權不存在。（2）確認被告對原告蘇振源詳如附表一所示之公法上債權不存在。（3）被告應給付原告蘇振源6,989,988元，及自105年6月3日起至清償日止，按年息5％計算之利息。
四、被告則以：
(一)原告祥利公司主張被告對其補徵之稅捐處分未經合法送達云云，依最高法院100年度台上字第857號判決要旨，此應屬聲明異議之問題，不得提起債務人異議之訴，況本件稅捐處分業於88年至90年間分別送達，並於92年6月間即移送至參加人執行，依稅捐稽徵法第23條第5項之規定，本案尚可執行至106年3月5日，此為稅捐債權執行期間之特別規定，應優先於行政執行法第7條第1項規定之適用。原告雖另援引稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定，認為本案應適用稅捐稽徵法第23條修正前有利於原告之規定。惟查，稅捐稽徵法第48條之3規定，係用於納稅義務人違反稅法應受裁罰之規定，且限於尚未裁罰確定之案件方有其適用，於本案並無適用之餘地，則原告主張縱有欠稅亦已逾徵收期間應予註銷等語，顯係不諳相關法令之規定，其主張應無理由。
(二)原告蘇振源部分，其曾以被告對其公法上保證債務關係不存在為由訴請確認並排除執行，經最高行政法院102年度裁字第1405號裁定駁回確定，其再提起本件債務人異議之訴爭執被告對其公法上債權不存在，該訴訟標的應為前案確定判決效力所及，其訴應不合法。又原告蘇振源於行政執行程序中為原告祥利公司出具第三人擔保書而成立公法上之保證債務，依最高行政法院100年度裁字第1124號裁定要旨，原告祥利公司之稅捐債務既未消滅，基於保證債務之從屬性，該保證債務於原告祥利公司欠稅執行程序過程中，即無行政程序法第131條消滅時效規定適用之餘地，則原告蘇振源主張其保證債務已罹於時效而訴請確認被告對其公法上債權不存在，實無理由。且原告蘇振源所負之保證債務，係基於保證契約之約定，並非行政執行法第7條第1項所規定基於行政處分或係其他依法令負有義務之事由，應無本條規定之適用，其保證債務於原告祥利公司欠稅執行程序過程中，亦無消滅時效規定適用之餘地，只要於欠稅執行程序中有得對其提供之標的物執行取償之情事，即得就擔保標的物拍賣取償，原告蘇振源主張該保證契約有本條規定之適用，且應自93年10月15日出具第三人擔保書時即開始起算執行期間等語，實屬對法令之誤解。縱認公法上之保證契約有行政執行法第7條執行期間規定之適用，惟參加人係依據臺南地院103年度司拍字第421號拍賣抵押物裁定而為執行，該裁定於103年12月3日方確定，依行政執行法第7條第1項規定，則本案執行期間亦應自處分確定之日103年12月3日起算，本案亦尚未逾本條規定之5年執行期間等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、參加人則以：
(一)有關稅捐案件之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條規定。而依106年1月18日修正後稅捐稽徵法第23條第1項、第4項、第5項規定，稅捐案件徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送執行，則不受5年徵收期間之限制；如該案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，且曾由法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者，其執行期間不得逾111年3月4日。被告係於92年6月間移送祥利公司案件，屬96年3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件，因本件曾依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提、管收確定，其執行期間依修正後稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款規定不得逾111年3月4日，本件自得繼續執行至111年3月4日止。至原告祥利公司主張依稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，納稅義務僅至101年3月4日，執行程序應自101年3月4日以後全部撤銷云云，業已遭訴願決定駁回。且稅捐案件縱徵收期間經過後，參酌鈞院93年度訴字第899號判決之意旨，若仍在執行期間中，案件仍可執行。
(二)對於蘇振源執行部分：
１、原告蘇振源所負者為公法上保證債務，參照臺北高等行政法院99年度訴字第1191號判決意旨，於原告祥利公司主債務之稅捐債務執行期間未屆至前，原告蘇振源之公法上保證債務因其從屬性之故，亦同樣在執行過程中。然原告蘇振源所書立之系爭擔保書係記載提供系爭土地為擔保，而系爭土地經臺南分署於105年6月2日拍定，核發權利移轉證書並將價金分配完畢，執行程序業已終結，原告蘇振源以債務人異議之訴聲請撤銷臺南分署101年度助執字第833號執行事件已為之執行程序，程序上似有不合。
２、執行名義：參加人以100年4月25日雄執信92年營稅執特專字第00000000號函通知原告祥利公司及原告蘇振源限期履行後，依行政執行法第1條前段、第18條規定，蘇振源部分執行名義為其於93年10月15日書立之系爭擔保書。且依臺北高等行政法院105年度訴字第764號及最高行政法院103年度判字第79號判決意旨，參加人對於蘇振源之執行名義既為渠所書立之系爭擔保書，則原告蘇振源所負者即為公法上之保證債務，且系爭擔保書為原告蘇振源與參加人之行政契約。
３、執行開始時點：參加人係於101年5月18日以系爭擔保書為執行名義簽分101年度他執字第33號執行案件，並以101年6月5日雄執信101年度他執字第33號函囑託臺南分署執行原告蘇振源系爭土地。故參照鈞院102年度訴字第13號判決意旨，系爭擔保書所擔保之欠稅最後繳納期限為96年10月31日，參加人於101年5月18日以系爭擔保書為執行名義分案執行，是自96年10月31日起算至101年5月18日止，並未逾行政程序法第131條之5年公法上請求權時效。再者，「原告負擔之系爭保證債務，與侯西峰之主債務具有牽連性，於執行主債務繫屬執行程序中，系爭保證債務亦處於執行程序中，該擔保之保證債務人仍有效存在，既繫屬於執行程序中，自不生罹於時效或公法上權利失效之問題，亦有最高行政法院99年度裁字第3269號裁定意旨可資參照。」（臺北高等行政法院105年度訴字第764號判決意旨參照），從而原告蘇振源之執行名義既為渠所簽立之系爭擔保書，其所負擔者即為公法上保證債務，而與原告祥利公司之稅捐債務具有牽連性及附屬性，則於原告祥利公司之主債務繫屬於參加人時，原告蘇振源之保證債務亦處於執行程序中。
４、執行期間：
（1）本件原告蘇振源之執行名義為系爭擔保書，該擔保書既為行政契約，並非行政處分或裁定，亦非依法令負有義務，自無從適用行政執行法第7條第1項所規定之5年或10年執行期間。而原告蘇振源既係依據行政契約而負有公法上金錢給付義務，系爭擔保書自非依法令負有義務經通知限期履行之文書。再參照臺北高等行政法院103年度訴字第166號及105年度訴字第1930號判決要旨，原告蘇振源為擔保原告祥利公司欠稅而書立擔保書，以該擔保書為執行名義而簽分之他執案件係屬稅捐案件，其執行期間應依據行政執行法第7條第2項規定，而優先適用稅捐稽徵法第23條第1項之規定，並不適用行政執行法第7條第1項規定，故依據稅捐稽徵法第23條第1項之規定，本件執行期間係於111年3月4日24時始屆滿，尚未逾執行期間。
（2）依行政執行法第7條第1項之規定，執行期間自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日「起」最長之執行期間為10年，該10年係以處分、裁定確定之日或限期履行屆滿之日起算，並非自移送執行之日起算，亦非自「開始執行」起算。故案件履行期間屆滿日、移送執行日與確定日三者不同，以致執行期間與執行分署可執行之時間不同，惟執行分署可執行之時間屆滿日與執行期間屆滿日相同。又行政執行法第7條第3項規定所規範之「已開始執行」，係規範案件依行政執行法第7條第1項前段起算5年執行期間後，「執行期間」得否由5年延長為10年，而非用於規範執行分署「可執行之時間」，因「已開始執行」與執行期間起算點（確定日或限期履行期間屆滿日）及分署「可執行之時間」起算點（移送執行之日）不同，故縱使認定參加人對於原告蘇振源系爭土地於94年間已開始執行，本件「執行期間」及執行分署「可執行之時間」亦非當然於104年間即應屆至。且該條項之「開始執行」係96年3月5日修正時增加，條文之所以未臚列執行方法，係為杜絕爭議及保障公法債權之實現，爰將較輕微之執行行為亦納為「已開始執行」。然該條項之增定，並無使案件於「開始執行後」起算10年執行期間之法律效果，蓋執行期間之起算點，依據行政執行法第7條第1項規定，仍以行政處分、裁定確定或限期履行函文所載履行期屆至起算。況行政救濟不停止執行，案件於確定前移送者所在多有，於案件移送後至確定前，為保障公法債權之實現，執行機關本即應迅速為扣押存款、扣押薪水、查封不動產等執行程序，然該等已開始實施之執行程序並不會使執行期間提早起算。是退萬步言，縱然認定對於原告蘇振源系爭土地執行之執行期間應適用行政執行法第7條第1項規定，則行政執行法第7條第1項規定執行期間起算點為「自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起」，因參加人係以100年4月25日雄執信92年營稅執特專字第00000000號函限期履行，逾期不履行後原告蘇振源始負有公法上金錢給付義務，故本件應自參加人100年4月25日雄執信92年營稅執特專字第00000000號限期履行函文所載履行期間屆滿日或該函文確定之日起算執行期間，則對於原告蘇振源系爭土地之執行亦尚未逾執行期間等語。
六、本件如事實概要欄所載事實，有行政執行案件移送書、原告祥利公司言詞陳述筆錄、原告蘇振源所簽立之系爭擔保書、擔保具結書、本票等影本在卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，應堪信實。茲應審究者，為原告祥利公司及蘇振源與被告間就附表一所示之公法上債權是否存在？原告蘇振源請求被告應返還給付其拍賣系爭土地價金及法定利息，是否有理？分述如下：
（一）關於原告祥利公司部分：
１、按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」固為行政執行法第7條第1項所明定，惟同法第2項規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」其立法理由為：「其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條…，宜依其規定，爰訂定第2項規定。」則有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條之規定。106年1月18日修正前稅捐稽徵法第23條規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2項）應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。（第5項）本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。二、101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者。
三、101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條之1第1項規定對義務人核發禁止命令者。」
２、106年1月18日修正稅捐稽徵法，其中第23條第1項至第4項未修正，第5項則修正為：「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。但截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣1千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾111年3月4日：一、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」並增訂第6項：「本法中華民國105年12月30日修正之條文施行前，有修正施行前第5項第1款情形，於修正施行後欠繳稅捐金額截至106年3月4日未達新臺幣1千萬元者，自106年3月5日起，不再執行。」上列修正及增訂規定之理由：「二、第5項修正如下：㈠96年3月5日前已移送執行尚未終結之欠稅案件，其徵收期間與執行期間合計未達15年之件數及金額占全部是類欠稅案件半數以上，為與第4項規定，96年3月6日以後移送執行欠稅案件之徵收期間與執行期間合計最長近15年衡平，並考量追回國家租稅債權手段之適當性與必要性及權衡稽徵成本，參酌財政部公告欠稅人資料之範圍、與法務部訂定欠稅執行案件合作追查之選案標準，及限制出境條件之金額級距等規定，均以納稅義務人累積欠稅達1千萬元以上為重大欠稅案件，嚴重侵害國家租稅債權，爰修正本項但書規定，將96年3月5日起逾10年尚未執行終結者不再執行，延長為15年（至111年3月4日），另修正原第1款規定，將欠稅金額達50萬元以上，調高為1千萬元，並移列至序文規範。㈡經法院拘提、管收，或經法務部行政執行署所屬各分署核發禁止命令之納稅義務人，審酌其惡性重大，爰修正原第2款及第3款為第1款及第2款，併同再延長5年執行期間至111年3月4日，另配合法務部行政執行署組織調整，酌作文字修正。三、有原第5項第1款所定情形，於本次修正後欠稅金額未達1千萬元者，其執行期間仍與修正前之規定相同，為資明確，爰增訂第6項，明定有該等情形，而截至106年3月4日欠稅金額未達1千萬元之尚未執行終結案件，自106年3月5日起，不再執行。」。
３、故稅捐案件，其徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送執行，則不受5年徵收期間之限制；如該案件於96年3月5日稅捐稽徵法修正前已移送執行尚未終結，且曾由行政執行署各分署依行政執行法第17條規定拘提、管收者，縱其於106年1月18日稅捐稽徵法第23條修正施行後欠繳稅捐金額截至106年3月4日未達1千萬元，其執行期間亦至111年3月4日始不得再執行。原告主張有關原告祥利公司系爭稅捐債務之執行期間應適用行政執行法第7條及行政程序法第131條規定，故本件不論自92年6月移送執行起或者從原告祥利公司最後繳納期限96年10月起算，均於102年6月或10月超過行政執行法第7條及行政程序法第131條所定10年執行期間而不得再執行云云，顯係對法律適用之誤解，並不可採。
４、行為時(87年11月11日修正)行政執行法第17條規定：「(第1項) 義務人有下列情形之一者，得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居︰一、顯有履行義務之可能，故不履行者。二、顯有逃匿之虞。三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者。四、於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述者。五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告者。六、經合法通知，無正當理由而不到場者。(第2項)義務人逾前項限期仍不履行，亦不提供擔保者，行政執行處得聲請該管法院裁定拘提管收之。(第3項) 法院對於前項聲請，應於5日內裁定。行政執行處或義務人不服法院裁定者，得於10日內提起抗告；其程序準用民事訴訟法有關抗告程序之規定。(第4項) 抗告不停止拘提管收之執行。但准拘提管收之原裁定經抗告法院裁定廢棄者，其執行應即停止，並將被拘提管收人釋放。(第5項)第2項之拘提管收，除本法另有規定外，準用強制執行法、管收條例及刑事訴訟法有關拘提、羈押之規定。」是義務人如經行政執行署所屬各分署依上開規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人並經執行拘提管收者，嗣雖由義務人辦理分期清償或提供擔保而獲釋放，然此既非經由抗告程序廢棄原法院之拘提管收裁定，則原拘提管收之裁定自因抗告期間之經過而告確定，符合前述106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項但書第1款「法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定」之要件，其執行期間依同規定應至111年3月4日始屆滿。查，原告祥利公司滯納如附表一所示稅捐債務，各案繳納期限屆滿日分別為89年1月25日、89年2月15日、89年5月25日、89年3月31日、90年6月25日、88年9月30日；並各該繳款書均已合法送達，有各該繳款書及送達證書附原處分卷可稽，且業經原告所不爭(本院卷1第121頁筆錄)，而被告於徵收期間屆滿前即於92年6月間移送參加人執行，屬96年3月5日前移送執行尚未終結之稅捐案件，而原告祥利公司截至101年3月4日止之尚欠金額計7,437,565元（截至105年6月13日尚欠金額7,504,143元），此為兩造所不爭，並有原告製作之附表一及被告之欠稅查詢情形附卷可憑。又參加人曾以原告祥利公司之代表人林麗椿有行政執行法第17條之事由向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請拘提管收林麗椿，經該院於93年10月12日以93年度執拘管字第108號裁定准予參加人拘提管收原告祥利公司負責人林麗椿，嗣經原告祥利公司辦理分期清償並由原告蘇振源出具擔保書並提供系爭土地作擔保，林麗椿始獲釋放等情，有原告提出之高雄地院93年度執拘管字第108號裁定、參加人執行筆錄、參加人93年10月15日雄執卯92稅執特字第00000000號函、高雄地院拘票及管收票、立委服務處陳情事件紀錄表、參加人93年10月8日雄執卯92稅執特字第00000000號函、釋票、原告蘇振源出具之擔保書、臺灣高雄看守所附設管收所通知書、參加人93年11月16日雄執卯92稅執特字第00000000號函附卷可憑(附於本院卷1第143頁及卷2第253-265、267-269、271-273、277-279、281-285、291、293、295、297、299-301頁)。依前揭說明，本件對原告祥利公司之執行期間，依106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項第1款規定，其執行期間至111年3月4日，始告屆滿。原告雖稱林麗椿在參加人執行拘提時曾表示異議，故上述高雄地院93年度執拘管字第108號拘提管收裁定並未確定，即無106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項第1款所定「法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定」而可延長執行期間至111年3月4日情事云云。惟查，林麗椿之所以獲得釋放是因為原告祥利公司表明分期清償及提出原告蘇振源為擔保人之故，並非因為對高雄地院拘提管收裁定提起抗告致該拘提管收裁定遭上級審廢棄，故該裁定已因逾抗告期間未提起抗告而確定，不受林麗椿獲得釋放而影響。因此，本件確有參加人聲請法院拘提管收義務人即原告祥利公司代表人林麗椿確定而符合106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項第1款執行期間至111年3月4日之要件。原告以前詞主張高雄地院拘提管收裁定並未確定，故無稅捐稽徵法第23條第5項第1款執行時效延至111年3月4日之適用云云，並無可採。
５、「本法中華民國96年3月5日修正施行前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」固為96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項及現行稅捐稽徵法第48條之3所規定。惟稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，係指納稅義務人違反該法或稅法規定應受裁罰時，適用最有利於納稅義務人之規定者而言，核與本件係關於執行期間如何計算之問題，尚非相同。關於96年3月5日前已移送執行尚未終結案件，既經立法裁量而先後於100年11月23日、106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項規定，即針對仍在原定執行期間內尚未執行終結之某些特殊情形案件，延長其執行期間，定其法秩序，故就此類案件自應適用新規定。原告主張本件執行期間依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項規定，故原告祥利公司系爭欠稅，至101年3月4日止，已不得執行，其與被告間已無如附表一所示之公法債務關係存在云云，並無可採。
（二）關於原告蘇振源部分：
１、原告即義務人祥利公司滯欠85年度至88年度之營業稅、營利事業所得稅及罰鍰，經被告所屬岡山稽徵所，以應納稅捐未繳納為由，移送參加人依法以92年度營所稅執專字第106468號、92年度營所稅執專字第106470號至106474號、92年度營稅執特專字第106475號等行政執行事件受理在案。嗣因原告祥利公司代表人林麗椿有行為時行政執行法第17條第1項第5、6款經命報告財產狀況不為報告，且無正當理由不到場情事，經參加人命原告祥利公司於92年11月21日繳清欠稅款或提供足額擔保，惟原告祥利公司未予置理，參加人乃聲請高雄地院裁定准許拘提管收原告祥利公司代表人林麗椿，嗣林麗椿於管收中之93年10月15日辦理分期清償，並於同日由原告蘇振源出具系爭擔保書，以其所有系爭土地擔保祥利公司應按期清償之稅捐債務，並願配合辦理抵押權設定登記。嗣原告祥利公司未按期繳納稅款，參加人乃以94年3月2日雄執信92年營稅執特字第00000000號函通知被告所屬岡山稽徵所查報原告蘇振源之財產，另以94年5月19日雄執信94年度他執字第41號函囑託臺南分署執行系爭土地，惟經特別變賣公告期滿無人應買，視為撤回執行。其後原告祥利公司仍未履行分期繳納稅款義務，參加人乃以97年9月8日雄執信92年營稅執特專字第00000000號函(下稱參加人97年9月8日函)，囑託臺南分署執行系爭土地，臺南分署於99年11月18日下午3時拍賣，當日無人應買，被告表示願以3,744,000元承受，參加人爰製作分配表，定於100年2月22日上午10時分配價金，惟原告蘇振源於100年2月18日具狀聲明異議謂本件主債務是原告祥利公司之租稅債務，但系爭土地登記之抵押義務人卻登記為林麗椿，而林麗椿本身並無欠稅，故本次拍賣並非適法等語，被告乃函知所屬岡山稽徵所並副知參加人略以：請查調抵押權設定登記資料，視有無錯誤辦理更正並續行辦理。參加人則以本件係以原告蘇振源出具行政執行法第18條之擔保書為執行名義執行，執行名義並非拍賣抵押物裁定，認原告蘇振源之異議無理由，然經行政執行署100年度署聲議字第25號聲明異議決定書以參加人未先限期命原告祥利公司履行為由，將參加人97年9月8日函撤銷。參加人遂以100年4月25日雄執信92年營稅執特專字第00000000號函(下稱參加人100年4月25日函)通知原告祥利公司及蘇振源限期履行未果，遂以系爭擔保書為執行名義，於101年5月18日簽分101年度他執字第33號執行案件，並以101年6月5日雄執信101年度他執字第33號函囑託臺南分署執行，原告蘇振源不服，聲明異議，遭行政執行署101年度署聲議字第202號異議決定書駁回；另關於被告與原告祥利公司、蘇振源間抵押權更正登記之民事訴訟事件，則經臺南地院102年度重訴字第39號、臺灣高等法院臺南分院103年度重上字第6號判決被告勝訴，被告進而向臺南地院取得103年度司拍字第421號拍賣抵押物裁定；至於被告以系爭擔保書為執行名義之拍賣系爭土地執行程序則續經臺南分署以101年度助執字第833號執行，並於105年6月2日以6,989,988元拍定，被告部分受償，並經參加人於105年11月21日核發債權憑證給被告，而將該案號之執行程序予以終結等情，為兩造所不爭，並有行政執行署100年度署聲議字第25號(本院卷1第239-243頁)、101年度署聲議字第202號異議決定書、林麗椿管收案件相關資料及原告蘇振源出具之擔保書附卷可稽，並經本院調取臺南分署101年度助執字第833-838號執行案卷及參加人執行卷宗（執行案號：92年度營所稅執專字第106468號、92年度營所稅執專字第106470～106474號、92年度營稅執特專字第106475號、94年度他執字第41號、100年度聲議字第4號、101年度他執字第33號、101年度聲議字第41號、105年度聲議字第4號卷）等核閱屬實。綜上所知，本件對原告蘇振源之執行名義乃蘇振源於93年10月15日出具行政執行法第18條所定之擔保書，可以認定。又原告蘇振源之擔保義務係於主債務人原告祥利公司未依限履行時，被告即得對系爭土地執行，不以被告對原告祥利公司之財產強制執行無效果為必要，並且本件業經限期命原告祥利公司履行而未獲履行，從而被告及參加人對原告蘇振源提供擔保之系爭土地加以執行，並無違誤。原告主張被告及參加人未先對原告祥利公司強制執行無效果前即對系爭土地執行受償，違反民法第745條規定云云，並無可採。
２、原告蘇振源雖主張依行為時行政程序法第131條規定公法上請求權因5年間不行使而消滅，則依稅捐稽徵法第20條規定，被告於原告祥利公司逾30日未繳納稅款時，即可移送強制執行，則以原告蘇振源93年10月15日出具系爭擔保書後，被告於93年12月31日即得對原告蘇振源強制執行；又如以系爭擔保書記載原告祥利公司另以支票3紙、本票33紙繳納積欠稅捐，則除票號N0000000號票據載有發票日94年2月28日外，其餘32紙票據均未填寫發票日而無效，故本件亦應以有記載發票日之票據起算被告之請求權，故無論何者，被告對主債務人祥利公司之請求權均已逾5年請求權時效而消滅，故原告蘇振源所負擔保債務已隨之消滅云云。惟按行為時行政程序法第131條之消滅時效期間與行政執行期間為二各自獨立且併行的制度，消滅時效期間係公法上(金錢給付)請求權在實體法上被設定的存續期間；至於行政執行期間則是在程序上對於公法上(金錢給付)請求權所設定的可得執行之最長期限。況有關被告對原告如附表一所示稅捐債權之請求權時效，應適用稅捐稽徵法第21條，而非行為時行政程序法第131條之規定，而被告就如附表一所示之請求權均在核課期間內作成處分，為兩造所不爭，故原告誤認本件應適用行為時行政程序法第131條規定之時效期間云云，要無可採。是本件乃有關是否逾執行期間而執行之爭議，仍應適用執行期間之規定，原告上開主張並無可取。
３、原告又稱本件被告乃因系爭擔保書而對原告蘇振源有公法債權，系爭擔保書並非稅捐債務，故其執行期間應依行政執行法第7條而非稅捐稽徵法第23條之規定，則依行政執行法第7條第1項之規定，系爭擔保書乃遭第三人冒名簽署，而原告蘇振源係於93年10月15日遭第三人冒名出具系爭擔保書，另被告於原告祥利公司有稅捐稽徵法第20條所定「逾30日仍未繳納者，移送強制執行」之情形時，本即得於93年12月31日持系爭擔保書對原告蘇振源執行，故自該時起算，本件至103年12月30日已逾行政執行法第7條之執行期間；另不論從參加人94年3月2日發函查調原告蘇振源之財產資料，或自94年5月19日通知臺南分署執行，均可謂係開始執行，故被告對原告之債權早在系爭土地105年6月2日拍定前，已因屆滿行政執行法所定執行期間而不存在云云。惟查：
（1）原告蘇振源在系爭土地之執行過程中，一再以主債務人是林麗椿而非原告祥利公司為由提出異議，甚至以同一理由對被告提起行政訴訟(本院101年度訴字第383號、最高行政法院102年度判字第549號)，復就其提供系爭土地給被告設定抵押權所發生擔保義務人之爭議，經過前述民事訴訟判決被告勝訴在案，換言之，原告未曾否認系爭擔保書為其書立，卻於本案爭執系爭擔保書乃遭人冒名出具云云，顯無可採。
（2）行政執行法第7條第1項及第2項規定：「(第1項)行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。(第2項)前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」觀諸同法第17條：「(第1項)義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，……(第3項)義務人經行政執行處依第1項規定命其提供相當擔保，限期履行，屆期不履行亦未提供相當擔保，有下列情形之一，而有強制其到場之必要者，行政執行處得聲請法院裁定拘提之：……。」第18條：「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之。」第19條：「法院為拘提之裁定後，應將拘票交由行政執行處派執行員執行拘提。拘提後，有下列情形之一者，行政執行處應即釋放義務人：……二、義務人就義務之履行已提供相當擔保。……。」等規定，可見依行政執行法第17條至第19條規定成為義務人之擔保人者，其之所以與執行債權人發生公法上法律關係並非出於行政執行法第7條所稱之「處分」、「裁定」或「其他依法令負有義務」等文書，而是出於其書立給執行債權人之擔保書成立彼此之法律關係，約定擔保人於義務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約，故此擔保書並非行政執行法第7條所規範之文書。擔保人既是基於擔保書，對執行債權人負擔從屬於主債務人債務之保證債務，相對而言，債權人於債務人不履行債務時，即得依擔保書請求擔保人履行，故此種依據行政執法第17條至第19條成立之擔保債務，其存續與消滅，即係從屬於主債務變化。故解釋上，有關擔保債務之執行期間，自應同其擔保之主債務之執行期間定之。則查，被告曾主張其對原告蘇振源之執行名義為前述臺南地院103年度司拍字第421號拍賣抵押物裁定，然經參加人到庭輔佐確認本件被告對原告蘇振源之執行名義為系爭擔保書，已為兩造所不爭，而系爭擔保書乃原告祥利公司代表人林麗椿遭管收期間，原告祥利公司依行政執行法第19條規定為其義務之履行對被告提出之擔保。依卷附系爭擔保書記載，原告蘇振源提供系爭土地擔保原告祥利公司系爭稅捐債務之履行，如原告祥利公司未依限履行系爭稅捐債務時，將從原告蘇振源提供之系爭土地執行拍賣受償（本院卷1第143頁）。是原告蘇振源所擔保者既係原告祥利公司稅捐債務之清償，則在被告對原告祥利公司稅捐債務未消滅、執行期間未屆滿前，原告蘇振源在擔保債務範圍內，其對被告所負之擔保債務依然存在，可以繼續執行，無消滅可言。且既可繼續執行，即與被告或參加人何時對原告蘇振源之財產開始執行無涉，原告以前詞舉出各種開始執行之計算方式，即與結論無涉。本件被告對原告祥利公司如附表一所示之稅捐債權，其執行期間應依106年1月18日修正稅捐稽徵法第23條第5項第1款規定定之，原告主張被告對原告蘇振源之執行期間應依行政執行法第7條規定計算云云，並無可採。本件對原告祥利公司之執行期間既得繼續執行至111年3月4日，原告蘇振源所負擔保義務期間自亦隨同主債務定之，被告即得對之繼續執行至111年3月4日。從而，被告及參加人對原告蘇振源系爭土地加以繼續執行，而於105年6月2日拍定並為後續分配，既未超過111年3月4日，即屬合法，無原告蘇振源所稱本件乃被告於超過執行期間而對無公法債權存在之違法執行情事。被告之受償並未欠缺法律上原因，原告以前詞所為之主張，並不可採。又本件因原告蘇振源原本提起者是債務人異議之訴，惟因起訴後執行程序終結故而轉為確認債權不存在之訴，然因確認訴訟之提起，需有即受確認判決之法律上利益，此觀行政訴訟法第6條第1項規定自明。本件被告對原告蘇振源之債權應以系爭擔保書所定，被告並未主張亦未執行至原告蘇振源系爭土地以外之財產，而參加人核發之債權憑證亦僅限於原告祥利公司部分，亦無被告繼續對原告蘇振源其他財產繼續執行而對原告蘇振源產生法律關係不明確情事存在，故原告蘇振源對被告提起確認如附表一所示公法債權不存在之訴，在系爭土地擔保範圍外部分，亦屬欠缺即受確認判決之法律上利益，而應駁回。
（3）被告以系爭擔保書執行原告蘇振源所有系爭土地既是在執行期間內之合法執行，則本件執行拍定所得，即非無法律上原因，原告蘇振源依公法不當得利法律關係請求被告應給付其6,989,988元，及自105年6月3日起至清償日止，按年息5％計算之利息，亦屬無據。
七、綜上所述，原告之主張，並無可採，其提起本件訴訟，請求判決：（1）確認被告對原告祥利公司詳如附表一所示之公法上債權不存在。（2）確認被告對原告蘇振源詳如附表一所示之公法上債權不存在。（3）被告應給付原告蘇振源6,989,988元，及自105年6月3日起至清償日止，按年息5％計算之利息，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 106 年 7 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 7 月 20 日
書記官 蔡 玫 芳