高雄高等行政法院判決
105年度訴字第256號民國107年12月19日辯論終結原 告 台灣金聯資產管理股份有限公司代 表 人 郭文進總經理訴訟代理人 楊譜諺律師被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊訴訟代理人 陳韋利律師上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國105年3月31日105年屏府訴字第4號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、訴願決定及原處分關於如附表一所示部分均撤銷。
二、上開撤銷部分，被告應作成如附表一所示核課土地增值稅之行政處分。
三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由原告負擔4分之3，餘由被告負擔。事實及理由
壹、程序方面：本件原告代表人原為黃定方，嗣於本件訴訟審理中依序變更為陳永誠、林盛茂、鄭明華、郭文進，並均具狀聲明承受訴訟；另被告原名屏東縣政府稅務局，於民國107年3月1日改制為屏東縣政府財稅局，其代表人仍為程俊，亦已於107年4月27日具狀聲明承受訴訟，核無不合，均應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要︰緣訴外人台鳳股份有限公司（下稱台鳳公司）、生寶資產管理有限公司（下稱生寶公司）、陳培道所有屏東縣○○鄉○○段○○○○號（龍泉段45地號）等143筆土○○○鄉○○段○○○號等63筆土地共206筆土地，於104年4月15日經臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）執行拍賣，由債權人台灣農林股份有限公司（下稱農林公司）承受取得，被告按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）826,385,098元，並以104年6月17日屏稅潮分壹字第1040656399號函通知執行法院代為扣繳，同時通知納稅義務人台鳳公司、生寶公司、陳培道及台鳳公司之強制管理人即原告，上述土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請。嗣原告於104年7月22日具文向被告提出申請，其強制管理之農場段347地號（原龍泉段45地號）等158筆土地，分別符合農業發展條例第37條第2項規定作農業使用之農業用地移轉申請不課徵土地增值稅、依土地稅法第39條之2第1項暨第4項規定申請不課徵土地增值稅、或依土地稅法第39條第1項暨第2項公共設施保留地申請免徵土地增值稅。經被告重新審核，以104年12月4日屏稅潮分壹字第1040662864號函核定農場段347地號（原龍泉段45地號）等135筆土地，應課徵土地增值稅計440,935,883元。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，原告就其中85筆土地（下稱系爭土地，如甲證1所示）猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1、依農業發展條例第37條第2項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條可知，得申請不課徵土地增值稅之要件有三，其一必須係農業用地、其二必須係作農業使用，其三係必須移轉與自然人或農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構時，即有前揭法文之適用。系爭土地已由第三人農林公司拍定取得，其中龍泉段58、59、61、63、66、68、70、72、76、97、99、122、142、150、152、156、160、167、170、172地號等20筆土地（下稱龍泉段58地號等20筆土地），業經第三人農林公司申請許可承受耕地，經行政院農業委員會（下稱農委會）於104年3月3日申請許可承受耕地，足見系爭土地已經依農民團體準則及農業技術密集與資本密集類目與標準審查農業企業機構及農業試驗研究機構申請承受耕地許可者，且依農業發展條例第39條規定檢附農用證明者，應得審認符合免稅要件。是以，系爭龍泉段58地號等20筆土地符合農地農用之免稅要件，不待人民申請，即應依據農業發展條例第37條第2項之規定不課徵土地增值稅，當然發生免稅效果，亦分別有最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議所揭示。
況且，依據審計部審核直轄市及縣市地方決算之結果足見屏東縣政府之財源預算尚屬充裕，其否准原告請求，並無理由。就此部分，農林公司業已循序提出訴願，案經農委會繫屬調查中。是以，本件被告明知系爭龍泉段58地號等20筆土地業已符合農業發展條例第37條第2項之規定不課徵土地增值稅之規定，竟遽為否准原告之請求，顯與依法行政原則有違背。
2、龍泉段59、61、63、72、156、160地號等6筆土地部分：⑴依據台灣電力股份有限公司高屏供電區營運處（下稱台電公
司）於107年4月27日函覆資料所示，系爭59、61、63、156及160地號等5筆土地上確實有輸電鐵塔，惟72地號土地並無輸電鐵塔，依據台電公司提供土地之使用承諾書，電塔應坐落於同段70地號土地上，足見龍泉段72地號土地確實並未設有鐵塔。
⑵查被告於原處分中已認定龍泉段59、61、63、72、156、160
地號等6筆土地，地上除作農業使用外，僅部分土地設置輸電鐵塔，惟按財政部98年1月15日台財稅字第09704774570號函釋（下稱財政部98年1月15日函），該6筆土地上之輸電鐵塔係於屏東縣64年10月6日土地使用編定後設置，應無調整原地價為89年1月28日公告現值課徵土地增值稅之適用云云，惟上開函釋業經財政部107年1月18日台財稅字第10600685270號令（下稱財政部107年1月18日令）予以廢止，自無適用之餘地。又就龍泉段72地號土地部分，兩造已不爭執其上並無鐵塔存在；其餘龍泉段59、61、63、156、160地號等5筆土地，僅於部分土地上設置輸電鐵塔，其餘土地均係作農業使用，且上述各筆地號土地「整筆土地」均已取得農用證明，從而，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定及財政部107年1月18日令之意旨，上開6筆土地亦應准依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅。則依此計算後，應課徵土地增值稅為「0」元。退步言之，除龍泉段72地號土地部分，其餘龍泉段59、61、63、156、160地號等5筆土地部分均已取得農用證明，從而，依105年2月15日修正發布「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第6條之立法理由、財政部97年6月17日台財稅字第09704731280號函（下稱財政部97年6月17日函）及財政部107年1月18日令意旨，亦應扣除供作其他公共設施使用部分（輸電鐵塔使用面積），准依土地稅法第39條之2第4項課徵土地增值稅。
3、就涉及用地編定為「交通用地」之50筆土地部分：⑴按所謂「農業用地」，參照司法院釋字第566號解釋理由：
「上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」⑵就龍泉段46、53、55、56、56-1、60、65、69、71、77、77
-1、77-2、79、79-4、84、88、90、94、96、98、100、104、107、112、114、117、118、125、131、139、141、143、
147、153、155、157、158、161、163-1、171、173、176、
178、179、181等45筆地號土地部分，均作為農業使用，並已取得核發農用證明，足以證明上述土地均係作為農業使用；且上述土地均為非都市○○○○○路使用之道地目土地」雖依法編定為「交通用地」，惟於重劃前之「使用方式」均為『自耕』，重劃前之地目除龍泉段94地號地目為『建』，其餘49筆土地分別為『林』、『原』、『旱』地目、有61年7月6日土地重劃之「屏東縣老埤農地重劃區土地所有權人原有土地與新分配土地對照清冊」記載可茲為憑。另由88年及89年間航照圖觀之，各該土地乃屬「與農業經營不可分離之農路」，依據財政部105年11月17日台財稅字第10500613300號函、農委會90年2月2日（90）農企字第0900102896號、94年7月5日農企字第0940134384號、103年3月19日農企字第1030207404號及103年2月25日農企字第1030204891號函等實務見解，仍應屬農業用地之範圍，自得依財政部107年1月18日令之說明，於移轉時應准依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅。
⑶就其餘龍泉段98-4、123、129、137、163-2等5筆地號土地
均作為農業使用，除129地號土地外，其餘4筆土地均已取得核發農用證明，足以證明均係作為農業使用。是作農路使用之土地，雖經編定為交通用地且作農路使用，非屬公路法所定義之公路，仍應屬農業用地之範圍。又原告否認98-4、12
3、129、163-2等4筆地號土地有作為「學府路」或「聯通街」或其他供大眾通行之「公路」使用，被告並未立證以實其說，遽爾以經編定為交通用地且開闢為公路使用非農業使用云云，核駁原告依土地稅法第39條之2第4項規定計算增值稅之請求，實屬無理。再者，依據農委會92年12月15日農授中字第0921070708號函令之說明，被告主張龍泉段98-4、137等2筆地號土地上由88年及89年間農委會林務局農林航空測量所航照圖（下稱航照圖）觀之，雖有工寮存在，然參以「鑑估報告書」觀之，上開土地上工寮外觀乃做倉庫且面積在250平方公尺以下，自不得逕認定為非農業使用。
⑷是以，上述土地均為非都市○○○○○路使用之道地目土地
」雖依法編定為「交通用地」，仍應屬農業用地之範圍，依財政部107年1月18日令之說明，於移轉時應准依土地稅法第39條之2第4項規定，扣除非農業使用部分，課徵土地增值稅。而以上50筆土地依土地稅法第39條之2第4項規定墊高為89年1月之前次移轉現值後之土地增值稅為0元，被告自不得核課增值稅。
4、就涉及「非農業使用」爭議之龍泉段48、52、58、66、68、
70、76、97、99、122、126、128、130、135-2、140、142、150、152、164、167、170、172地號及中林段18、23、48、202、204、189-9、190-2地號等29筆土地部分（下稱龍泉段及中林段等29筆土地）：
⑴上述龍泉段及中林段等29筆土地，依88年8月22日及89年4月
21日航照圖所示，均係農業用地做農業使用，並取得農用證明。上開土地之現況使用情形與早年使用並無二致，與航照圖之結果並無甚大差異，然因航照圖無法具體確認各筆土地正確之位置，就被告所稱非農業使用部分，就航照圖觀之，顯然無法確認係位於爭議之龍泉段48地號等29筆土地上，原告與被告主張大相徑庭，依鈞院107年4月13日現場勘驗現況均係農業使用，足以證明系爭土地作為農業使用之情形，自88年迄今，均無改變。
⑵由屏東地院民事執行處93年度執字第9810號強制執行事件之
案卷檢附資料，該93年度執字第9810號強制執行事件於93年6月18日至現場查封，依據查封筆錄記載：「查封物部分種植香蕉、鳳梨、木瓜及休耕地、空地、造林、並有未保存登建物」；同年7月9日再度至查封標的物現場，查封測量未保存登建物，有執行勘測筆錄可憑，並經屏東縣潮州地政事務所製作「未登記建物查封」清冊，足見系爭土地於93年間係作為農業使用，實堪認定。
⑶台信鑑定有限公司於93年6月21日受屏東地院民事執行處93
年度執字第9810號委託就系爭不動產等鑑定不動產價格，經鑑估完竣後，並於94年5月17日提出「鑑估報告書」。而由上開鑑估報告書可知，系爭土地僅有龍泉段98-4、130、135-2、137及140地號土地有未保存登記建物面積均在250平方公尺以下，其餘部分土地均係作農業使用。復依台鳳公司委託「梁振英不動產投資顧問有限公司」於88年3月30日完成之鑑定報告並函送屏東地院民事執行處93年度執字第9810號所檢附彩色照片可知，系爭土地除臨中勝路現況為建物外，其餘均係作農業使用。
⑷此外，鈞院107年4月13日至系爭土地現勘可知系爭土地上之
地上物並無固定基礎，該設施僅係農民躲避酷暑、風雨、雷擊及放置農具之臨時處所，與農業生產相關連，依法即免申請建築執照亦免申請容許使用。況於88至89年間，並未訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範，既未訂定審查規範，如何強要求系爭土地之地上物辦理審查？而農業發展條例第8條之1第1項係總統於92年2月7日華總一義字第000000000000號令增訂，被告主張本件工寮之存在時間為88至89年間，係早於上開條文增訂之前，而農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照，矧被告竟強制要求原告必須提出容許使用或合法建物證明云云，實與上開法文規定不符。龍泉段97、130、135-2地號土地上之農業設施，乃供農業使用，均毋須申請建築執照應堪認定。
⑸從航照圖觀之，無法確認龍泉段48、52、58、76、99、122
、142、150、152、167、170、172地號、中林段204地號土地上有固定性設施存在；因圖面比例大小與航照圖比例差距過大，亦無從確認被告主張之地上物確係位於上開地號土地上。
⑹龍泉段66、68、70地號等3筆土地部分，鈞院107年4月13日
現場勘驗現況為「茶園」而無輸電鐵塔之存在，足見原告爭執上開地號土地上並無鐵塔乙節，實屬有理。且依查封筆錄、屏東縣潮州地政事務所製作「未登記建物查封」清冊，上述土地上並無工寮存在之記載，航照圖亦均無法確認有工寮存在，足見上開土地於93年間係作為農業使用，實堪認定。
⑺就龍泉段126、128、140地號土地，其上縱有墳墓存在，該
墳墓乃屏東縣64年10月6日土地使用編定前即已存在，顯然為「從來之使用」，此有64年10月6日編定前62年4月14日（底片號碼0000-000）、64年7月3日（底片號碼00000-00）以及64年8月31日（底片號碼00000-000）之航照圖在卷可憑。
況且，龍泉段140地號土地已於104年6月15日核發農舍使用執照，龍泉段126、128以及140地號土地均已取得農用證明，足以證明系爭土地於非都市土地使用編定公告前已存在有墳墓，自應認為得為從來之使用。
⑻系爭龍泉段164地號土地雖經屏東縣潮州地政事務所測量確
實有道路存在，惟原告主張上開道路乃屬與農業經營不可分離之「農路」，被告雖主張164地號土地上有「聯通街」，經原告予以否認之，而被告亦未能提出其主張該地號土地上有聯通街之佐證，於鈞院106年10月11日準備程序期日亦未比對圖幅，足見被告主張164地號土地為聯通街云云，即屬無理。
⑼就中林段18、23、189-9、190-2地號土地部分，雖其屬於農
業區「道」地目；而系爭中林段48地號屬於農業區「建」地目；惟上開土地移轉時，既經查明於89年1月28日屬當時土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，並已依法取得農用證明，自不因其土地登記謄本登載地目而受影響。
㈡、聲明：
1、訴願決定及原處分不利益於原告部分均撤銷。
2、被告對於原告104年7月22日暨104年8月5日申請案，就坐落甲證1所示屏東縣○○鄉○○段○○○號等85筆土地，應作成准予不課徵土地增值稅或甲證2所示土地增值稅金額之行政處分。
三、被告答辯及聲明
㈠、答辯要旨：
1、原告主張龍泉段58地號等20筆土地符合農業發展條例第37條第2項之規定得申請不課徵土地增值稅部分：
依農業發展條例第37條第2項規定申請不課徵土地增值稅者，必須先取得直轄市、縣（市）主管機關之同意，始得申請不課徵土地增值稅。查系爭龍泉段58地號等20筆土地，業經屏東縣政府依據農業發展條例第37條第2項之規定，並參酌農委會95年12月27日農企字第0950172521號函釋意旨，而以屏東縣政府104年12月3日屏府農企字第10478761100號函主旨略謂：「有關貴公司申請本縣○○鄉○○段○○○號等60筆土地移轉不課徵土地增值稅一案，經核歉難同意」等語，不同意系爭土地不課徵土地增值稅，是以，系爭龍泉段58地號等20筆土地未符農業發展條例第37條第2項規定，依法不得不課徵土地增值稅。
2、關於涉及土地設置輸電電塔爭議之系爭龍泉段59、61、63、
72、156、160地號等6筆土地部分：⑴系爭龍泉段59、61、63、72、156、160地號等6筆土地，各
該土地上設有輸電電塔，有88年、89年航照圖可證，且亦為原告所不爭執。又查，系爭土地上之輸電電塔係於74年1月興建，而屏東縣係於64年10月6日為土地使用編定，此亦有台電公司104年10月21日屏供字第1042735574號函、各縣市辦理土地使用編定公告表可證。雖上開財政部98年1月15日函經財政部107年1月18日令予以廢止，惟於被告為本件處分時，上開財政部98年1月15日函尚未被廢止，故被告依據處分時所應適用之法令函釋認定系爭龍泉段59、61、63、72、
156、160地號等6筆土地上之輸電電塔係設置於「土地使用編定後」，應無依土地稅法第39條之2第4項規定之適用，並無違法。
⑵再者，本件土地承受人並非受移轉農業用地之「自然人」，
本即無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，原告主張本件得依財政部97年6月17日函分別估算農業用地使用面積，而適用土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅云云，是原告主張為無理由。
3、關於原告主張系爭龍泉段46地號等50筆土地，應適用土地稅法第39條之2第4項部分：
⑴系爭50筆土地之用地均編定為「山坡地保育區、交通用地」
，並未包含於89年1月28日時應適用之土地稅法施行細則（即87年4月8日修正）第57條第1項第2款之規定範圍內，是以，系爭50筆土地於89年1月28日當時，並非屬於農業用地，依據財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋（下稱財政部93年4月21日函）意旨，自不符合得適用土地稅法第39條之2第4項之要件。
⑵適用財政部107年1月18日令之前提為農業用地部分面積無償
供作政府設施供公眾使用之道路或其他公共設施使用，系爭50筆土地位於原告私有農場內，有原告人員進行管制，農場外圍亦有圍牆與外界隔開，且農場位處偏遠，顯無上開所述供公眾使用之情況。
⑶至於農委會90年2月2日（90）農企字第0900102896號函係針
對上開施行細則「修正後」所為之解釋，本件並無上開農業用地業經修正包含供農路使用之道地目土地之適用，且適用本函釋之前提亦在於是否符合母法即當時農業發展條例第3條第1項第10款第2目之「供與農業經營不可分離之農路」要件。惟原告對此50筆土地是否屬於「與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地」亦未舉證予以證明，亦無從認定其符合當時農業發展條例第3條第1項第10款第2目規定「供與農業經營不可分離之農路」要件，自非屬「農業用地」。
4、關於涉及非整筆土地供農業使用爭議之龍泉段48地號等29筆土地：
⑴依財政部93年4年21日函及最高行政法院102年度判字第207
號判決，土地稅法第39條之2第4項之適用前提，須系爭土地於89年1月28日時屬農業用地且整筆土地均作為農業使用，始得依該條項規定依該修正施行日（即89年1月28日）當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。就系爭土地龍泉段48、52、58、66、68、70、76、97、
99、122、142、150、152、167、170、172地號等16筆土地上設有工寮，以及於系爭土地龍泉段130、135-2地號、中林段23（農業區道地目）、48（農業區建地目，關於此部分理由詳後述）、202、204地號等6筆土地上設有倉庫，因而認定未符合整筆土地作農業使用。
⑵原告如欲主張系爭工寮、倉庫於89年1月28日當時符合農業
使用，須提出如農業發展條例第8-1條第2項所規定之相關證明文件，例如：農業設施之容許使用同意書及建築執照或農舍之建築執照等相關證明文件，以證明各該土地整筆均作農業使用；惟原告迄今未能提出相關證明文件以證明系爭土地整筆於89年1月28日當時均作農業使用，依財政部93年4月21日函，系爭土地未符合土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，而無該條項之適用。
⑶另按內政部於65年3月30日以台（65）內地字第678450號令
訂定發布之「非都市土地使用管制規則」第1條、第2條、第4條、第5條、臺灣省政府於81年9月17日頒布之「臺灣省非都市土地各種使用分區農牧用地申請農業、畜牧設施使用之申請、審查、核定事項」以及農委會於89年11月2日訂定之「申請非都市土地農牧用地作業設施容許使用審查作業要點」，關於農牧用地申請農業設施容許使用之規定，並非始於92年1月13日農業發展條例第8-1條之規定，是以，原告主張農業發展條例第8-1條係於92年1月13日始新增，故於此之前存在之工寮無該條應申請農業設施之適用，實有誤會。再者，依內政部66年1月19日發布之「實施區域計畫地區建築管理辦法」第3條、第8條規定，農牧用地上有農作使用、農舍、農業設施之容許使用，除應先依「非都市土地使用管制規則」規定取得農業主管機關之核准，並應再向該管建築主管機關請領建築執照，並於申請建築執照時提出業經農業主管機關核准容許使用之證明，方屬適法。換言之，取得農業主管機關核准容許使用之同意，與向建築主管機關申請建築執照誠屬二事，原告主張未取得容許使用之工寮，因均在250平方公尺以下而無須申請建築執照云云（且原告亦未證明工寮確實係在250平方公尺以下），亦容有誤會。
⑷龍泉段126（之後分割出126之1）、128（之後分割出128之1
）、140地號等3筆土地設有墳墓，為雙方不爭執且經地政人員測量後所確認之事實。依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條、非都市土地使用管制規則第8條第1項、現行農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款第2目及農委會98年9月10日農企字第0980155426號函釋，參以屏東縣非都市土地辦理使用編定公告日期為64年10月6日，必須證明系爭3筆土地上之所有墳墓於為64年10月6日土地編定前已作該項使用，且所有墳墓至89年1月28日間均未曾增建或改建，或是雖有修繕但未增加高度或擴大面積之情事，並經當地縣市政府（即屏東縣政府）認定系爭3筆土地上之所有墳墓於編定前已作該項使用後，准予維持從來之使用，始符合非都市土地使用管制規則第8條第1項「從來之使用」。惟查，原告所提3張航照圖並無法證明上列事項，原告亦未提出業經屏東縣政府認定系爭3筆土地上之所有墳墓確實自存在以來從未變更之准予維持從來之使用之資料，故原告此項主張，顯不可採。
⑸系爭龍泉段164地號土地，經屏東縣潮州地政事務所107年8
月29日複丈時，確認其上確實有道路即聯通街存在，農委會99年11月1日農企字第0990172086號函，系爭土地為供不特定人士通行之道路，並非與農業經營不可分離之「農路」，亦未申請農業設施（農路）之容許使用，顯係排除於農業用地之範疇，亦非可認為屬作農業使用。
⑹系爭土地中林段18、23、48（23及48地號土地同時設有倉庫
，關於此部分之理由詳前述）、189-9、190-2地號等5筆土地係屬於都市計畫農業區，而土地登記簿所載之地目為「道」「建」，為89年1月28日時應適用之土地稅法施行細則規定所列10種地目以外之土地，是以系爭土地於89年1月28日當時，依法並非屬於農業用地，依據財政部93年4年21日函，自不符合得適用土地稅法第39條之2第4項之要件而不得適用。
㈡、聲明：駁回原告之訴。
四、爭點
㈠、系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第1項規定，得不課徵土地增值稅？其中農場段579地號等20筆土地（即原龍泉段58地號等20筆土地）是否符合農業發展條例第37條第2項規定，得不課徵土地增值稅？
㈡、系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定，得以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅？
五、本院的判斷
甲、前提事實：本件如爭訟概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有屏東地院民事執行處104年4月30日屏院勝民執宙字第102司執52562號函、屏東縣政府稅務局潮州分局104年6月17日屏稅潮分壹字第1040656399號函及104年12月4日屏稅潮分壹字第1040662864號函、原告104年7月22日強管資一字第000000000號函及訴願決定書等在卷（原處分卷第27-46頁、第71-72頁、第181-201頁、第244-245頁、第322-333頁）可稽。
系爭土地龍泉段部分業經重新編定為農場段（重測後之新、舊地號對照表，請參閱本院卷三第303-307頁），以下皆以重測後地號表示之，合先敘明
乙、駁回部分：
㈠、系爭土地不符合土地稅法第39條之2第1項規定，其中農場段579地號等20筆土地亦不符合農業發展條例第37條第2項規定，被告予以否准，並無不合。
1、應適用的法令：（附錄）⑴土地稅法第39條之2第1項。
⑵農業發展條例第33條、第34條第1項、第2項及第37條第2項。
2、經查，原告為屏東縣○○鄉○○段○○○○號（原龍泉段45地號）等143筆土○○○鄉○○段○○○號等63筆土地，合計206筆土地之強制管理人，其所管理之土地於104年4月15日經屏東地院執行拍賣，由債權人農林公司承受取得，經被告按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計826,385,098元，並函知執行法院代為扣繳，同時通知相關納稅義務人及原告上述土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請。嗣原告於104年7月22日檢具文件向被告提出申請其強制管理之農場段347地號（原龍泉段45地號）等158筆土地，分別符合農業發展條例第37條第2項及土地稅法第39條之2第1項、第4項規定申請不課徵土地增值稅、或依土地稅法第39條第1項、第2項公共設施保留地申請免徵土地增值稅。惟經被告重新審核結果，以該158筆土地中之農場段586地號（原龍泉段59地號）等6筆土地上設有電塔，為土地編定後設置，非整筆為農業使用；農場段572地號（原龍泉段48地號）等22筆及中林段18地號等8筆土地上有工寮、倉庫等非農業使用設施；及農場段554地號（原龍泉段46號）等50筆土地之用地編定為「山坡地保育區、交通用地」，於89年1月28日當時非屬農業用地，遂以104年12月4日屏稅潮分壹字第1040662864號函核定農場段347地號（原龍泉段45地號）等135筆土地，應課徵土地增值稅計440,935,883元，有屏東地院104年4年30日屏院勝民執宙字第102司執52562號、104年6月17日屏稅潮分壹字第1040656399號函、104年12月4日屏稅潮分壹字第1040662864號函附卷可稽，並為原告所不爭執，應可信為真實。
3、系爭土地係債權人農林公司於法院執行拍賣承受取得，業如前述，則依土地稅法第39條之2第1項規定，須作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，始得申請不課徵土地增值稅，而農林公司為私法人非自然人，此為兩造所不爭，自與土地稅法第39條之2第1項規定不符，是原告請求依土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅，即有不合。
4、次以農業發展條例第37條第2項規定，作農業使用之耕地依第33條及第34條規定移轉與農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構時，其符合產業發展需要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣(市)主管機關同意者，得申請不課徵土地增值稅，足見作農業使用之耕地於移轉與農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構時，須符合一定要件並經直轄市、縣(市)主管機關同意，始得申請不課徵土地增值稅。復參之92年2月7日農業發展條例第37條第2項立法理由：「二、加入世界貿易組織（WTO）後，依規定，農業用地出售對象為自然人始可申請不課徵土地增值稅，但出售予農企業法人卻無法免稅，鑒於土地稅係向出售農業用地之農民課稅，如仍需課土地增值稅，恐影響其出售予農企業法人之意願，不利引進資金及技術，以加速農業現代化。……四、本條適用範圍限於經營農業技術密集與資本密集類目之法人，農業委員會並已訂定『農業技術密集與資本密集類目與標準』作為審查依據，以達到類似促進產業升級條例所提供之功能性獎勵。五、……惟由於各縣市財政狀況及產業發展環境不同，且地方政府需自負因同意不課徵土地增值稅所造成之稅賦收支增減之責，爰授權地方政府得權衡量稅賦收入、產業發展、一定規模及其他條件，決定是否同意作農業使用之耕地移轉與農企業機構等法人時，得申請不課徵土地增值稅。」等語，足見，僅於農業使用之農業用地移轉予自然人時，始依法當然免徵土地增值稅；然移轉農業使用之農業用地予農企業法人者尚需向取得土地增值稅稅賦收入之地方政府申請，經同意後始得不課徵土地增值稅。原告雖主張系爭土地中農場段347地號（原龍泉段45地號）等60筆土地，業經第三人農林公司於104年3月3日取得農委會許可承受耕地，並取得農業用地作農業使用證明書，符合免稅要件，被告僅就其中35筆准予不課徵土地增值稅，於法有違，並申請農場段579地號等20筆土地應准予不課徵土地增值稅等語。然查，原告所稱農委會104年3月3日農企字第1040203617號函及屏東縣政府104年3月12日屏府農企字第10406481800號函（原處分卷第126-129頁、第130頁）僅表示第三人農林公司雖屬私法人，然經審查符合農業發展條例第33條、第34條第1項、第2項及「農民團體農業企業機構及農業試驗研究機構申請承受耕地準則」等規定得承受屏東縣政府管轄內之農業用地，並非表示屏東縣政府同意原告移轉上開土地予農林公司時得不課徵土地增值稅。況且，原告於104年7月31日依農業發展條例第39條第2項規定向屏東縣00000000段000○號（原龍泉段45地號）等60筆土地移轉不課徵土地增值稅，業經屏東縣政府否准其申請，有屏東縣政府104年12月3日屏府農企字第10478761100號函在卷（原處分卷第203頁）可資為憑，是原告除上開主張，並援引最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨主張應予免稅云云，容有誤解。
5、原告主張為釐清100年至105年間，各直轄市以及縣市經許可承受耕地「申請不課徵土地增值稅」之情形，聲請向農委會函詢其依農業發展條例第33條及第34條規定許可並核發證明文件憑以申辦土地所有權移轉登記之件數、各直轄市以及縣市政府經許可承受耕地案件之分布個別情形、件數分配及其核准或遭駁回之情形云云；惟依農業發展條例第37條第2項之立法理由既已明示，作農業使用之耕地移轉與農企業機構等法人時，得申請不課徵土地增值稅，涉及各縣市財政狀況及產業發展環境，爰授權地方政府得權衡量稅賦收入、產業發展、一定規模及其他條件，決定是否同意作農業使用之耕地移轉與農企業機構等法人時得申請不課徵土地增值稅，則並非經核准移轉與農企業法人之土地均應予准許不課徵土地增值稅，是准駁與否核屬主管機關屏東縣政府綜合前揭所述之結果所得之裁量，原告既未取得屏東縣政府許可，自屬不符法定要件，與農委會無涉。原告聲請函詢核無必要，併此指明。
6、綜上所述，系爭土地因移轉與私法人之農林公司，核無土地稅法第39條之2第1項之適用；且原告就農場段579地號等20筆土地之移轉，並未取得屏東縣政府同意得不課徵土地增值稅之證明書，自亦無農業發展條例第37條第2項規定免徵土地增值稅之適用。
㈡、系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定，得以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，茲分述如下：
1、查89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，將原規定農業用地作農業使用，移轉予自耕能力者「免徵」土地增值稅之要件，修正為以農業用地作農業使用，移轉予自然人者，得申請不課徵土地增值稅，依修正後土地稅法第39條之2第1項規定申請者，係申請不課徵土地增值稅之土地，而非免徵，是不因該次移轉而墊高移轉現值；而修正同條第4項規定，係因修正前農地移轉免稅均以每次移轉當期之土地公告現值計算其漲價數額，為避免經由土地不斷之移轉，以墊高前次移轉現值，故明定修法後之土地移轉依法須課徵土地增值稅時以89年1月28日當期土地公告現值為原地價，此為土地稅法第39條之2於89年1月修正時之立法目的，依該規定既係「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」，故於89年1月修法後不論是第1次移轉而應課徵土地增值稅，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地（實僅遞延課徵）後再移轉而應課徵土地增值稅者，欲依89年1月修正規定所得享受之各項租稅優惠者，自應於修正當時「作農業使用之農業用地」始足。
2、按土地法第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市○○區○區○○段，段內分宗，按宗編號。此即為宗地（即一般所稱筆），可知土地係以「宗」為最小計算單位；土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其除因「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，農業用地有無作農業使用，而得享有前述稅捐優惠應依各筆農業用地之使用狀態個別逐一認定。又農政單位受理申請核發農業用地作農業使用證明書，亦係以該宗整筆土地符合「作農業使用之農業用地」為要件，而稅捐機關於核課稅捐時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則農業用地土地增值稅之徵收及免除亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生不公平，亦有違反農地農用之立法本意。是該以宗為徵免之標準，應認為管理上所必須，且就同一標準予以適用徵免與否，尚符合正當性需求。且土地既係以宗地為單位，自須依法就該宗土地作整體觀察予以判定，是一宗土地縱僅部分非供農業使用，然該宗土地既經整體觀察，並未將整筆土地供農業使用，自不符合土地稅法第39條之2所規定「作農業使用」之要件（最高行政法院106年度判字第668號判決意旨參照）。
3、系爭農場段及中林段等29筆土地（原龍泉段及中林段等29筆土地）中，僅中林段202地號、農場段637、691、702地號（原龍泉段66、135-2、164地號）等4筆土地符合土地稅法第39條之2第4項規定（詳如後述），其餘部分均不符合土地稅法第39條之2第4項規定之適用。
⑴應適用的法令：（附錄）
A.土地稅法第10條第1項。
B.88年10月5日訂定之非都市土地容許使用執行要點第2點、第4點
C.79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項。
D.財政部93年4月21日函。⑵按土地稅法第10條第1項並非規定「非都市土地或都市土地
農業區、保護區範圍內土地」即為農業用地，尚須「依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」始屬農業用地；而79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則全文，其中第57條第1項規定，將農業用地的範圍限定在「依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地，或依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地」，與土地稅法第10條第1項規定農業用地，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用」、「供與農業經營不可分離之……灌溉、排水及其他農用」等意旨相符合。又上開土地稅法施行細則第57條第1項第2款所謂「都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地」，由於「都市計畫農業區、保護區」與「未依法編定地區」之間係使用「及」字，而非「或」字，故於文義上係指包括都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區，其土地登記簿所記載者均為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地；並非只要是「都市計畫農業區、保護區」範圍內土地，即屬「耕地以外之其他農業用地」，仍須具備其土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之一的要件，始符合上述土地稅法第10條第1項規定所謂農業用地，對於都市土地農業區、保護區範圍內土地而言，尚須依法「供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用」、「供與農業經營不可分離之…灌溉、排水及其他農用」之意旨，此對照同法施行細則第57條第1項第1款，於依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之土地，亦須其土地登記簿記載為田﹑旱地目者，始屬「耕地」（農業用地）之規定益明（最高行政法院105年度判字第343號判決意旨參照）。
⑶又土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租
稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。且農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之條文義。另依88年6月29日修正之非都市土地使用管制規則（下稱管制規則）第6條第3項規定，內政部於88年10月5日訂定發布「非都市土地容許使用執行要點」（並溯自88年7月1日起實施）第2點、第4點可知，關各種使用地屬容許使用範圍之土地利用行為，除未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容許使用手續，否則如涉及建築行為或變更地形地貌（農舍除外）者，即應辦理容許使用手續；或雖未涉及建築行為或變更地形地貌，但因法令另有規定，亦應依相關規定辦理容許使用手續。而非都市土地設置相關的「農業設施」依該執行要點第2點附件一規定，仍應向各級主管單位取得容許使用之許可。
⑷查，農場段及中林段等29筆土地中之中林段18、23、48、18
9-9、190-2地號等5筆土地雖屬都市計畫之農業區，然屬「建」、「道」地目，依89年1月28日時應適用之所得稅法施行細則第57條第1項第1款規定，於依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之土地，須其土地登記簿記載為田﹑旱地目者或記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目者，始屬農業用地，是上開5筆土地均非農業用地。況經本院107年4月13日於現場履勘之結果，中林段18地號為溝渠，其旁為雜草；23地號上有水井設施、機電房，其旁為雜草；48地號上有一條小路兩旁佈滿雜草，有勘驗筆錄及照片在卷（本院卷三第39-65頁）可參，足證確實未作農業使用；中林段189-9及190-2地號現經整地為空地，其旁有一部分為聯通街395巷之道路用地，與農業經營不可分之農路有別，核屬公路法所稱之鄉路，此亦有現場履勘照片及屏東縣內埔鄉公所00000000000鄉00000000000000號函：「……說明二、經查，查無聯通街395巷資料供參。聯通街359巷屬未完成開闢寬度之都市○○道路，為供不特定人士通行之道路，考量民眾通行權益目前無廢止使用之計畫。」在卷（本院卷三第187頁）足參，自無從認定為作農業使用之農路，且因非屬農業用地，已如前述，亦無財政部107年1月18日令之適用。是上開5筆土地均非屬農業用地，亦未作農業使用，洵堪認定。
⑸中林段204地號土地，係屬農業區旱地目，雖符合上開施行
細則對「耕地」（農業用地）之定義，然該土地經套繪結果確實有地上物存在（本院卷二第434頁），非整筆土地作農業使用；且如前述，非都市土地設置相關的「農業設施」依法應向各級主管單位取得容許使用之許可，與涉及建築行為而依法於特定情況下應取得建造執照之情形無涉。原告無法就該土地上固定物為已取得容許使用許可之農業設施，僅泛稱地籍圖與航照圖兩者比例大小差距過大，無法確認固定性設施確實位於該地號上云云，自無足採。
⑹其餘農場段572地號等16筆土地為山坡地保育區農牧用地，
屬土地稅法施行細則第57條第1項第1款所稱之「耕地」（農業用地），而本院於106年10月11日準備程序中當庭將88年、89年航照圖比對套繪地籍圖及函詢台電公司結果如下（本院卷二第423-441頁、本院卷三第114-135頁）：
A.農場段572地號（原龍泉段48地號，分割出龍泉段48-5地號，龍泉48-5地號再分割出48-8地號，48-8地號上有1處工寮）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第319、427頁）。
B.農場段636地號（原龍泉段52地號）上有1處工寮及1處倉庫，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第319頁、第436-437頁）。
C.農場段579地號（原龍泉段58地號）上有1處電塔及1處工寮，88、89年空照圖皆存在（本院卷二第427頁、本院卷三第115頁）。
D.農場段640地號（原龍泉段68地號）上有1處電塔及1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第437頁、本院卷三第115頁）。
E.農場段581地號（原龍泉段70地號）上有1處電塔及2處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第425頁、本院卷三第115頁）。
F.農場段590地號（原龍泉段76地號）上有2處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第426-427頁）。
G.農場段618地號（原龍泉段97地號）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第426頁、第429-430頁）。
H.農場段647地號（原龍泉段99地號）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第429頁）。
I.農場段663地號（原龍泉段122地號）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第434-435頁）。
J.農場段675地號（原龍泉段130地號）分割出685、683地號（原龍泉段130-1、130-2地號），683地號上有2處倉庫，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第432頁）。
K.農場段698地號（原龍泉段142地號）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第436頁）。
L.農場段704地號（原龍泉段150地號）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第436頁）。
M.農場段709地號（原龍泉段152地號）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第435頁）。
N.農場段738地號（原龍泉段167地號）上有2處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第437-438頁）。
O.農場段735地號（原龍泉段170地號）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第439頁）。
P.農場段733地號（原龍泉段172地號）上有1處工寮，88及89年航照圖皆存在（本院卷二第439頁）。
⑺經查：
A.農場段640及581地號上均有輸電鐵塔，此有前揭台電公司107年4月27日函及土地使用承諾書可證，惟經套繪比對結果，其上除有輸電鐵塔外，尚有其他固定物存在，自屬非整筆土地皆為農業使用，亦無財政部107年1月18日令釋之適用。至於「未登記建物查封」清冊未記載，僅可顯示該2筆土地查封時情狀，並不足證明89年1月時之實際情況，無從為原告有利認定。
B.農場段572、675地號上現雖無地上物，但依套繪結果因分割前之土地上有固定物（倉庫），而依土地建物查詢資料、異動索引查詢資料（本院卷二第445-455頁、第481-485頁）可知，其分割日分別為105年4月19日及104年7月22日，皆在拍定日（104年4月15日）之後，並無財政部93年4月21日函之適用，故不符合整筆土地作農業使用。
C.其餘各筆地號比對結果，其上皆有倉庫、工寮等固定設施，原告並未提供各地號上之工寮、倉庫於89年1月28日當時符合作農業使用之相關證明，僅泛稱航照圖與地籍圖因圖面比例大小差距過大，無法確認被告主張之工寮、倉庫等在各筆土地上等語，無從採為原告有利認定，故其餘各筆地號土地均非整筆土地作農業使用，無土地稅法第39條之2第4項之適用。
⑻另原告就農場段664、671、673地號（原龍泉段140、126、128地號）土地上之墳墓主張得為從來使用：
A.所謂「得為從來之使用」，係指土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用（非都市土地使用管制規則第8條參照），但從來使用並不等同於農業使用；依農委會92年7月11日農企字第0920138812號函：「一、查農業用地必須符合農業使用認定基準，始得核發農業用地作農業使用證明書，為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第16條第1項所明定。至同辦法第10條之規定係考量土地使用編定前，公墓用地編定不足，國人有於自有農業用地一隅埋葬先人之習俗，故如能檢具證明文件，且不影響其餘農業用地作農業使用之情況者，仍得認定該農業用地作農業使用。二、綜前所述，家族性之墳墓如其所埋葬之人非屬土地使用編定前即已往生或修繕供家族多人合葬之用，顯已不符合前開辦法第10條之意旨及規定。」及94年3月23日農企字第0940113021號函：「一、查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8條明定『農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於土地使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件者。二、……。』該條文係基於尊重民間習俗之考量，對於土地使用編定管制前，業已存在之墳墓，在不影響該農業用地供農業使用之情況下，仍得認定為作農業使用。二、另一般民間習俗對於先人墳墓之修繕在所難免，依據內政部91年11月28日台內中地字第0910086113號、內政部營建署91年12月4日營署都字第0910075552號及內政部民政司91年12月12日內民司字第0910001658號函分別釋以：『……是以非都市土地使用編定後，其原有之墳墓如有不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用，並准予原地修繕。』、『……準此，都市計畫發布前已存在之祖墳，依上開規定，得准其原地修繕。』、『關於農業區內原有祖墳，倘係原地修繕，得為從來之使用。』……」足見，係考量土地使用編定前，公墓用地編定不足，國人有於自有農業用地一隅埋葬先人之習俗，故如能檢具證明文件，且不影響其餘農業用地作農業使用之情況者，仍得認定該農業用地作農業使用。是必以土地編定前該土地上即存在之墳墓，且不影響農業使用，並檢具相關證明文件證明，始得認定為依從來使用，而仍符合作農業使用之認定。
B.被告主張農場段671、673地號（原龍泉段126、128地號）分割出之農場段687、686地號（原龍泉段126-1、128-1地號）上有墳墓存在（本院卷二第431-432頁）；農場段664地號（原龍泉段140地號）上之工寮，雖經原告提出農用設施執照供參（本院卷三第19頁），然尚有墳墓存在，於原告未提出從來使用之證明下，仍屬未整筆作農業使用等語。查，依屏東縣潮州地政事務所107年10月23日屏潮地二字第10730861100號函復測量結果顯示（本院卷三第193-201頁），農場段
671、673地號上已無墳墓，農場段664地號上則尚有738.83㎡之墳墓存在，然農場段671、673地號係於104年7月22日（拍定日104年4月15日後）分割出農場段687、686地號，此有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料（本院院二第463-479頁），並無財政部93年4月21日函之適用。至於農場段664地號因原告並未提出土地上墳墓為土地使用編定前即存在之相關證明，僅提出航照圖3紙泛稱上開土地於非都市土地使用編定前已存在有墳墓，自難認定該筆土地符合整筆農業用地作農業使用。
⑼原告主張其於104年7月20日取得農業用地作農業使用證明書
及依屏東地院93年度執字第9810號強制執行事件於93年6月18日至現場查封筆錄記載，足見系爭土地於93年間係作為農業使用等語。惟原告取得之農地農用證明及屏東地院之查封筆錄均僅能證明系爭土地於104年取得農業用地作農業使用證明書及93年查封當時之現狀，無從據以審認系爭土地於89年1月28日當時是否為農業使用，且既係農業用地，依法即須供作農業使用，縱例外許可於必要情形得設置與農業使用有關之設施如供存放工具或暫予儲存之工寮等建物，亦須事先申經主管機關為容許使用之同意，否則即非依法使用，與是否得免申請建造執照、使用執照或雜項執照等無涉。原告僅以農場段618地號（原龍泉段97地號）查封筆錄所附照片，主張其地上設施為供存放工具或暫予儲存之工寮，卻未提出照片中工寮之容許使用證明，亦難採憑；至於107年4月13日現場勘驗筆錄僅可證明勘驗當時之現況，無從據以反推89年1月當時系爭土地使用狀況之認定，併此指明。
5、系爭農場段554地號等50筆土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定。
⑴應適用的法令：（附錄）
A.79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項。
B.農委會99年11月9日農企字第0990172677號。⑵如前所述，土地稅法第39條之2第1項、第4項有關「作農業
使用之農業用地」之認定，係以土地於89年1月28日土地稅法修正生效時屬農業用地且整筆土地均作為農業使用為要件。又土地稅法施行細則第57條第1項係就土地稅法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍所為之規定。土地稅法第39條之2第1項與第4項所規定之「作農業使用之農業用地」，其法律依據及範圍並無不同。而土地稅法89年1月28日修正施行前之土地稅法施行細則第57條第1項係將農業用地的範圍限定在「依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地，或依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地」。查系爭農場段554地號等50筆土地之用地編定為「山坡地保育區、交通用地」，非屬上開第57條第1項第1、2款之規定範圍內，自不符合農業用地之認定，而與土地稅法第39條之2第4項之適用要件未合。
⑶原告主張依農委會90年2月2日(90)農企字第0900102896號及
94年7月5日農企字第0940134384號函釋，非都市○○○○○路使用之道地目土地」雖依法編定為「交通用地」，仍應屬農業用地之範圍，並應有財政部107年1月18日令之適用云云。惟查，依上開農委會94年7月5日農企字第0940134384號函所示，依法編定為交通用地之土地尚須作為「與農業經營不可分離之農路」使用，始可依該函認定為農業用地，然系爭農場段554地號等50筆土地是否符合「農路」定義，依農委會99年11月9日農企字第0990172677號函意旨，有關農業用地上施設有與農業經營不可分離之「農路」得認定符合作農業使用之方式，包括㈠依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意書。㈡如為土地使用編定前即已存在之「農路」，經檢具相關證明文件者，亦得認定符合作農業使用。㈢配合政府施設供公眾使用之「農路」，得視為已取得農業設施容許使用同意，無須再由農民另案申請農業設施容許使用，且得認定符合作農業使用。亦即並非編定為交通用地且為供農路使用之道地目土地即可認定為供農業使用與農業經營不可分離之「農路」，尚須依92年12月15日發布之「農業用地容許作農業設施使用審查辦法（現改稱：申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法）」之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意書，或檢具相關文件證明為土地使用編定前即已存在之「農路」，始得認定符合作農業使用。原告並未提出上開函示所列文件，自無從證明系爭農場段554地號等50筆土地於89年1月28日時為合法作農業使用之「農路」，原告上開主張，亦無足採。
乙、撤銷部分：
一、系爭農場段586、631、633、585、710、715地號（原龍泉段
59、61、63、72、156、160地號）等6筆土地得適用土地稅法第39條之2第4項，以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。
⑴應適用的法令：（附錄）
A.土地稅法第28條第1項、第31條第1項第1款、第39條之2第4項。
B.79年10月12日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項。
C.稅捐稽徵法第1條之1第1項。
D.財政部93年4月21日函及107年1月18日令。⑵依前揭說明，不論是土地稅法第39條之2第1項或第4項有關
「作農業使用之農業用地」之認定，均應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為適用要件。然財政部93年4月21日函放寬規定89年1月28日土地稅法修正生效時，雖非整筆土地均作農業使用，嗣後如經分割，分割後之整筆土地，符合作農業使用，仍得以89年1月28日修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅；復參酌農委會95年6月13日農企字第0950131496號「就農業用地部分面積供政府興建輸電鐵塔，其餘面積於89年1月28日均作農業使用，且經農業主管機關認定，該鐵塔不影響供農業使用而核發整筆土地作農業使用證明書。」以財政部97年6月17日函釋放寬規定，就農業用地部分面積設置鐵塔未作農用，其餘作農用部分，於移轉時可按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，惟並無同條第4項之適用。嗣又以財政部98年1月15日函釋再放寬規定就農業用地於土地使用「編定前」，部分面積供政府興建輸電鐵塔，其餘面積於89年1月28日均作農業使用，且經農業主管機關認定該鐵塔不影響供農業使用而核發整筆土地作農業使用證明書，准依土地稅法第39條之2第4項規定核課土地增值稅。然實務上農業用地於土地編定前後，均有無償提供政府施設供公眾使用之道路、高壓電塔等公共設施之情形，財政部遂以107年1月18日令，廢止98年1月15日函釋，就部分面積供作道路或設置高壓電塔等其他公共設施使用之農業用地，另依相關規定辦理，不受土地編定前、後之限制。是參諸法規及財政部上揭函令，作農業使用之農業用地，縱有部分面積供設置輸電鐵塔使用，致未符合「整筆土地」作農業使用要件，然如經查明其餘土地皆作農業使用，而經農業主管機關核發整筆土地作農業使用證明書，亦得適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅。
⑶經查，本件系爭農場段586、631、633、585、710、715地號
屬山坡保育區之農牧用地，依89年1月28日應適用之土地稅法施行細則第57條第1項第1款，為作農業使用之耕地。上開6筆耕地，農場段585地號並無輸電鐵塔全部作為農耕使用，為兩造所不爭，其餘5筆土地上除作農耕使用外，有部分土地上設置高壓輸電鐵塔，有台電公司107年4月27日屏供字第1072732374號函暨屏東縣○○鄉○○段○○號塔地清冊及土地使用承諾書附卷（本院卷三第113-135頁）可參，雖不符合「整筆土地作農業使用」之情形，惟依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，設置輸電鐵塔之農場段586、631、633、710、715地號5筆土地，均有財政部107年1月18日令之適用。則農場段586、631、633、585、710、715地號等6筆土地，既經核發農業用地作農業使用證明書，亦有屏東縣內埔鄉農業用地作農業使用證明書在卷（本院卷一第177-185頁）可參，且經查於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時均作農業使用，足證其皆符合「作農業使用之農業用地」要件，而得依上開財政部函令，適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅。是以被告未依上開財政部107年1月18日令就系爭農場段586、631、633、585、710、715地號6筆土地，准予以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅，自屬違法。而此6筆耕地以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價計算之土地增值稅合計應為0元（合計原課徵68,010,740元）。
⑷農場段637地號上有輸電鐵塔，此有前揭台電公司107年4月
27日函及土地使用承諾書可證，被告雖主張其上有1處鐵塔及1處工寮，惟觀之88年航照圖（88-8及88-11）所示，雖有疑似工寮之固定物，但又觀之89年航照圖（89-8及89-11），其已不存在，被告既無從證明該地號土地上除有鐵塔外，尚有工寮存在，自應認該土地上僅存在鐵塔，則依前述，應有財政部107年1月18日令釋之適用，自應准予以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅計0元（原課徵13,121,430元）。
二、系爭中林段202地號、農場段702、691地號土地符合土地稅法第39條之2第4項規定。
⑴中林段202地號土地，係屬農業區旱地目，符合79年10月12
日修正發布之土地稅法施行細則第57條第1項「耕地」（農業用地）之定義，惟被告主張該2筆土地上皆有未經申請容許設施之建物，故不符合整筆作農業使用。然查，本院於106年10月11日準備程序中當庭將88及89年航照圖比對套繪地籍圖，中林段202地號土地上無法看出有工寮存在（本院卷二第434頁），被告亦未提出該土地上於89年1月28日土地稅法修正時確實有固定物存在之證明，是中林段202地號應認符合作農業使用之農業用地，得依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法修正公布施行日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅計386,843元（原課徵1,480,850元，本院卷三第217頁），超過此部分之金額，自應予撤銷。
⑵農場段702地號，被告主張為聯通街395巷之道路用地，依屏
東縣潮州地政事務所107年10月23日屏潮地二字第10730861100號函復測量結果顯示（本院卷三第193-201頁）該土地上有供不特定多數人通行之社區道路為156.69㎡，其餘部分均為鳳梨園，此亦有現場履勘筆錄及照片可參（本院卷三第45頁、第61頁），雖其與農業經營不可分之農路有別，然既為供公眾使用之道路，則有財政部107年1月18日令之適用，是以該土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時既作農業使用，自應准予以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅計0元（原課徵1,207,990元）。
⑶農場段691地號部分，套繪結果無法看出有地上物或固定設
施（本院卷二第433頁），原告雖提出105年7月26日申請第2號井之水權證明（本院卷三第83頁），主張有財政部99年6月23日台財稅字第09904722050號函之適用，惟該函僅屬個案核示，並未收錄於土地稅法彙編函釋內，原告無從據以主張適用之；而依被告提出之土地建物查詢資料、屏東縣潮州地政事務所107年6月15日屏潮地一字第10730483800號函及屏東地院民事執行處104年4月30日屏院勝民執宙字第102司執52562號函（本院卷三第239-241頁、第251-253頁），該地號雖於93年查封時，其上仍有未登記建物遭查封（未保存登記建物加強磚造、鐵架蓋鐵皮倉庫、抽水機房、變電所），但無從證明其於89年1月時即已存在。是於被告未提出89年1月時農場段691地號土地上確實有地上物存在之有力證明下，自應為原告有利認定，則該土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時既屬農業用地並作農業使用，自應准予以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅計0元（原課徵2,361,006元）。
六、綜上所述，關於系爭土地除中林段202地號及農場段691地號屬耕地，其上查無非農業使用之固定設施，應認其屬作農業使用之農業用地，及農場段586、631、633、637、585、710、715、702地號（原龍泉段59、61、63、66、72、156、160、164地號）等8筆依財政部107年1月18日令釋，可准予以89年1月28日修正施行日當期之公告現值為原地價課徵土地增值稅，是此部分原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許；至於其餘75筆土地未符合農地農用要件，原處分（復查決定含原核定處分）所為之核課處分，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第200條第3款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 28 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 邱 政 強法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 12 月 28 日
書記官 蔡 玫 芳附錄本判決引用的相關條文：
【土地稅法】
第10條第1項
本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。、排水及其他農用之土地。
第28條
已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。
第31條第1項第1款
土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。
第39條之2第1項、第4項
（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
【農業發展條例】
第3條第10款、第11款（89年1月26日修正）
本條例用辭定義如下：……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。十一、耕地︰指合於下列規定之土地︰(一)依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依都巿計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非都巿土地暫未依法編定之田、旱地目土地。(二)國家公園區內，依國家公園法劃定之分區別及使用性質，經該法主管機關會同有關機關認定屬於前目規定之土地。
第33條
法人不得承受耕地。但符合第34條規定之農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構經取得許可者，不在此限。第34條第1項、第2項
（第1項）農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構，其符合技術密集或資本密集之類目及標準者，經申請許可後，得承受耕地；技術密集或資本密集之類目及標準，由中央主管機關指定公告。（第2項）農民團體、農業企業機構或農業試驗研究機構申請承受耕地，應檢具經營利用計畫及其他規定書件，向承受耕地所在地之直轄市或縣(市)主管機關提出，經核轉中央主管機關許可並核發證明文件，憑以申辦土地所有權移轉登記。
第37條第2項
作農業使用之耕地依第33條及第34條規定移轉與農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構時，其符合產業發展需要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣(市)主管機關同意者，得申請不課徵土地增值稅。
【稅捐稽徵法】
第1條之1第1項
財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
【土地稅法施行細則】
第57條第1項（79年10月12日修正）
本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一﹑耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。二﹑耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地﹑養殖用地﹑水利用地﹑或都市計畫農業區﹑保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地。
【非都市土地容許使用執行要點】
第2點（88 年 10 月 05 日訂定）
各種使用地容許使用項目之許可使用細目及主管機關（單位）除法令另有規定外，依附件一規定辦理。前項附件一所定許可使用組目之適用範圍，由該許可使用細目主管機關(單位)認定。
第4點（88 年 10 月 05 日訂定）
使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。
【財政部函令】
1、93年4月21日函：「主旨：農業用地於土地稅法89年1月28日修正生效時，部分末作農業使用，嗣經依法分割，其可否准依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，及如何確認當時之土地使用情形一案。說明：二、……參據上述規定，土地稅法第39條之2第4項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時「作農業使用之農業用地」要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。」
2、97年6月14日函：「主旨：納稅義務人申報移轉其所有農業用地，部分面積設置鐵塔未作農業使用，其餘作農業使用部分之面積，可否依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅乙案。說明：二、依行政院農業委員會95年6月13日農企字第0950131496號函釋：「……非都市土地之農業用地，倘有因道路、堤防、高壓電塔等依法應辦理徵收而未徵收者……得以地政事務所核發，分別估算該非農業使用土地面積之證明文件，並僅就該農業用地部分土地查核發給農業用地作農業使用證明書。」本案農業用地部分面積經臺電公司設置鐵塔，鎮公所參照上開函釋核發農業用地作農業使用證明書，且載明作農業使用部分之面積，則該筆農地有作農業使用部分，准按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。
3、107年1月18日令：「主旨：農業用地部分面積供作道路或其他公共設施使用，經認定整筆土地作農業使用者，移轉時准依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。說明：一、農業用地部分面積供作道路或其他公共設施使用，經農業主管機關依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第3款規定核發整筆土地作農業使用證明書，並經稽徵機關查明其餘面積於89年1月28日土地稅法第39條之2修正生效時均作農業使用，移轉時准依同條第4項規定課徵土地增值稅。二、廢止本部98年1月15日台財稅字第09704774570號函。
」【農委會函】
99年11月9日農企字第0990172677號函：「主旨：有關民眾配合政府施設供當地農產運銷且屬與農業經營不可分離之農路（產業道路），經該設施機關認定，得免申請農業設施（農路）容許使用執行疑義案，復請查照說明：……二、有關農業用地上施設有與農業經營不可分離之「農路」，得認定符合作農業使用之方式，包括：(一)依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法之規定，取得農業設施（農路）容許使用同意書。(二) 如為土地使用編定前即已存在之「農路」，經檢具相關證明文件者，亦得認定符合作農業使用。(三)配合政府施設供公眾使用之「農路」，得視為已取得農業設施容許使用同意，無須再由農民另案申請農業設施容許使用，且得認定符合作農業使用。……」附表、證據編號對照表┌────┬─────────────┬────┬───┐│證據編號│證據名稱或內容 │所附卷宗│頁碼 │├────┼─────────────┼────┼───┤│甲證1 │坐落屏東縣○○鄉○○段18地│本院卷一│第71 ││ │號等85筆土地明細 │ │-77頁 │├────┼─────────────┼────┼───┤│甲證2 │坐落屏東縣○○鄉○○段18地│本院卷四│第297-││ │號等85筆土地之核定土地增值│ │301頁 ││ │稅以及應更正土地增值稅對照│ │ ││ │表 │ │ │└────┴─────────────┴────┴───┘