高雄高等行政法院判決
105年度訴字第260號民國105年8月4日辯論終結原 告 劉政宗訴訟代理人 李敏寧 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 郭南呈
張碧月上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年4月7日台財法字第10513912090號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為洪吉山，於訴訟中變更為蔡碧珍，並於民國105年7月1日具狀聲明承受訴訟（第59頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於99年3月9日向被告申報其於99年3月3日將高雄市○鎮區○○段0○段0000○號土地及高雄市○鎮區○○○路○○○○○號房屋（下稱系爭房地）贈與其姪劉鴻銘及劉鴻恩（應有部分各2分之1），經被告核定贈與總額新臺幣(下同)10,482,200元，贈與淨額8,282,200元，應納稅額828,220元，原告於99年3月24日繳清稅款，被告於同日核發贈與稅繳清證明書，原告於同年月26日辦理產權移轉登記。嗣原告於104年11月10日向被告提出申請，主張上述贈與契約於101年10月經雙方同意撤銷，申請退還已繳納之贈與稅款，經被告以104年12月3日南區國稅臺南營所字第0000000000A號函稱，依財政部78年5月29日臺財稅第000000000號函及92年2月19日臺財稅字第0920451458號令意旨，原告如有法定之撤銷權，可於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等資料，並據以塗銷移轉登記回復所有權者，得申請撤回贈與稅申報及退稅。嗣原告於104年12月16日以補充說明書主張，其於99年3月3日贈與系爭不動產予受贈人2人，係附有負擔之贈與，因受贈人未履行其負擔，原告遂向渠等表示撤銷贈與，經雙方合意解除贈與契約，於101年10月間簽有贈與撤銷協議書，申請退還因適用法令錯誤溢繳之稅款，案經被告以105年1月19日南區國稅臺南營所字第1050060584號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、按人民有依法納稅之義務，亦即納稅必須具有法律上之原因，苟無法律上之原因或原有之法律上原因嗣後發生溯及生效之事實（例贈與撤銷或合意解約），而使原有之法律上原因嗣後不存在，其溢繳稅款之不當得利，納稅人自得依民法第179條：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者亦同。」或依稅捐稽徵法第28條第1項:「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」等規定請求退還。故本件贈與無論係屬撤銷或合意解除，受贈人已將贈與物返還贈與人並辦妥回復所有權移轉登記，其原繳納贈與稅之法律上原因亦溯及不存在，其溢繳贈與稅款之不當得利，原告有返還請求權，應極明確。而無其他任何法令規定贈與人溢繳之贈與稅款不得請求退還。
㈡、次按凡對於人民義務之負擔、權益之侵害均屬立法之範圍，查財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋：「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決同一效力之法院和解筆錄、法院調節筆錄、鄉鎮市調節委員調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。」以致贈與人雖具有撤銷權因雙方並無爭議，而未經法院判決、和解、調解者，及依雙方合意解除者均不准退還其溢繳稅款，該令釋顯然已侵害人民之權益卻未以法律定之，應屬無效，而不得適用。
㈢、本件雖於系爭房地贈與移轉契約書內未載明受贈人附有任何負擔，惟雙方於贈與契約成立後，即經雙方同意受贈2人必須負責照顧原告之日常生活仍屬有效契約。其事實被告可依職權向受贈人查證或依原告為重度殘障須人照顧之單身老人，贈與人與受贈人雙方並無互相扶養義務，及嗣後受贈人返還贈與物，原告自僱看護人員等事實，依現有社會生活習慣、經驗，亦足以認定該贈與契約確實附有負擔之事實。惟被告並未盡職責調查，逕以系爭房地贈與移轉契約書內未載明受贈人附有任何負擔，即認定「原告未具法定撤銷權。就適法之贈與稅申報案件規定須具有法定撤銷事由，始得撤回贈與稅申報，依舉輕以明重之法理，自不得以訴願人（原告）及受贈人雙方之合意，即得據以變更本件稅法上之租稅核課關係，原告亦未舉證有行使任何撤銷權之事實及經法院調查認定之證明文件供核，所訴實無足採。」已如上述財政部92年2月29日台財稅字第0920451458號令釋，逾越法律範圍，應屬無效，不得適用。
㈣、原告申請退稅之申請書及其補充說明書內均詳細敘明因贈與撤銷或合意解約，溯及課稅之法律上原因消滅而申請退還溢繳之贈與稅款，並非適用法令錯誤之原因而申請退還稅款，其事實為被告所不爭之事實，惟被告卻據以依稅捐稽徵法第28條第1項規定，以原告已逾申請退還之5年期限，而拒絕退還溢繳之贈與稅款，有以錯誤之事實適用不該適用之法令，已係違法。
㈤、原告於99年3月3日將系爭房地贈與劉鴻銘、劉鴻恩2人，並於95年3月26日完成所有權移轉登記，嗣後因受贈2人不能履行扶養照顧之義務，經雙方合意解除贈與。惟土地代書表示，土地登記規則並無「返還登記」之原因，故雙方仍於100年5月3日以「買賣」原因完成系爭房地產權移轉登記，由於雙方均無收付款項之事實，認為不妥，旋於同年6月2日復以「買賣」原因完成回復所有權登記予劉鴻銘、劉鴻恩2人，藉以解除100年5月3日以「買賣」原因之移轉登記，以上2次買賣均無收付款項之事實。之後，雙方為返還贈與財產仍於101年12月14日改以「贈與」原因完成回復所有權移轉登記予原告等語，並聲明求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被告應依原告之申請，作成退還溢繳贈與稅款828,220元之行政處分。
四、被告則以︰
㈠、本件被告依據原告於99年3月9日所為之贈與稅申報，以其於99年3月3日將系爭房地贈與姪子劉鴻銘及劉鴻恩（申報書及土地房屋所有權贈與移轉契約書並未載明受贈人對本件贈與附有任何負擔），核定贈與總額10,482,200元，贈與淨額8,282,200元，應納稅額828,220元，原告於99年3月24日繳清稅款，被告同日核發贈與稅繳清證明書，原告於同年月26日辦妥產權移轉登記，被告依法核課贈與稅，並無不合。
㈡、原告主張其於99年3月3日贈與系爭房地予劉鴻銘、劉鴻恩，係附有負擔之贈與，因受贈人未履行其負擔，原告遂向渠等表示撤銷贈與，已於101年12月14日辦妥回復所有權移轉登記，故本件課徵贈與稅之法律原因，亦嗣後消滅，溢繳之贈與稅應予退還乙節。經查，原告於99年3月9日所為之贈與稅申報，申報書及土地房屋所有權贈與移轉契約書並未載明受贈人對本件贈與附有任何負擔，有贈與稅申報書及土地房屋所有權贈與移轉契約書附案可稽，且劉鴻銘、劉鴻恩於100年5月3日以買賣原因將系爭房地登記予原告，原告於100年6月2日再以買賣原因將系爭房地登記予劉鴻銘、劉鴻恩，劉鴻銘、劉鴻恩於101年12月14日以贈與原因將系爭房地登記予原告，歷時已逾2年8月餘，其間涉及原告與受贈人間多次產權移轉，登記原因分別為買賣及贈與，均無涉及撤銷贈與回復所有權登記，且原告對本件贈與確附有負擔、因受贈人不履行負擔而行使贈與撤銷權進而為回復所有權登記等，均未能舉證以實其說，空言主張，自無可採。
㈢、原告主張贈與雙方既合意解除贈與，於101年10月間簽有贈與撤銷協議書，並辦妥回復所有權移轉登記，溢繳之贈與稅應予退還云云。查本件被告依據原告99年3月9日所為之贈與稅申報，以其於99年3月3日將系爭房地贈與姪子劉鴻銘及劉鴻恩，已於99年3月26日辦理產權移轉登記，此有不動產異動索引查詢資料影本附卷可稽，足證劉鴻銘及劉鴻恩業已取得該受贈房地，渠等間之贈與行為已經完成，依財政部92年2月19日台財0000000000號令釋：「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。」明示就適法之贈與稅申報事件，須有法定撤銷事由，方得撤回贈與稅申報，依舉輕以明重之法理，自不得以原告及受贈人雙方之合意，即得據以變更本件公法上之租稅核課關係，遑論原告亦未舉證證明渠等有行使任何法定撤銷權之事實，及經法院調查認定之證明文件供核，所訴委無足採。
㈣、原告又主張其申請退還稅款之原因非「適用法令錯誤」乙節），查原告104年12月16日補充說明書已載明，係因「適用法令錯誤」為由申請退稅，有104年12月16日補充說明書附卷可稽，按稅捐稽徵法第28條第1項之規定，係指納稅義務人因自行適用法令錯誤或計算錯誤，致有溢繳稅款時，得申請退還。所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不適用誤為適用或適用不當之情形。本件原告依當時確定之事實申報贈與並繳清贈與稅款，並無適用法令錯誤之情事，縱嗣後贈與契約解除亦不生退稅之問題。再者，本件贈與稅額828,220元業於99年3月24日繳清，原告遲至104年11月10日始提出退稅申請，已逾5年之期限，是被告否准其申請，並無不合等情資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載事實，有99年3月25日（收文日）土地登記申請書、贈與稅申報書、贈與稅繳清證明書、原告申請書、補充說明書等附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，應可認為真實。兩造所爭執者厥為原告99年3月3日贈與系爭房地與其姪，99年3月9日向被告申報贈與稅，並經被告核定且由原告繳納完畢在案，原告以上開贈與嗣於101年10月經雙方同意撤銷，並將系爭房地返還原告，乃於104年11月10日向被告申請退還稅款，經被告予以否准，是否適法？經查：
㈠、本件原告於104年12月25日補充說明書主旨載明：「……申請退還因適用法令錯誤，溢繳贈與稅……。」及起訴書載明依稅捐稽徵法第28條請求退還溢繳稅款，嗣主張本件並非依稅捐稽徵法第28條規定請求退還稅款，係依公法上不當得利法律關係請求，是有關稅捐稽徵法第28條規定部分，本件則不予論述，合先說明。
㈡、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。次按「以不動產為贈與者，在未辦妥產權移轉登記前，申請撤回贈與稅申報或退還其已納贈與稅款時，應予照准。」「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。」財政部78年5月29日台財稅第000000000號函、92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋有案。
㈢、經查，本件被告依原告99年3月9日系爭房地之贈與稅申報，核定贈與總額10,482,200元，贈與淨額8,282,200元，應納稅額828,220元，原告於99年3月24日繳清稅款，並於同年月26日辦妥產權移轉登記，為兩造所不爭，則被告所為之核課贈與稅處分，並無不合。按租稅債務關係請求權，於租稅債務構成要件實現時即告成立，是稅捐機關對租稅所為之核定，係宣示因實現構成要件依法成立之租稅債務，為確認性行政處分，而非創設租稅債務，是租稅債務關係請求權既因構成要件之實現而成立，自不得以租稅債權人及租稅債務人之法律行為加以變更，亦即不能以法律行為之方式改變原已成立之稅捐債務，否則即有藉法律行為操控稅捐之情形。因此財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋，於贈與人有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條、第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准退稅之例外規定，符合法律之本旨，本院自得援用。原告於本件稅捐債務構成要件成立後，即於前開系爭房地贈與之債權行為、物權行為均完成後，事隔2年餘，並無法定之撤銷權事由，即以合意撤銷贈與方式，請求退還原已成立之稅捐債務，揆之前揭所述，顯有不合。
㈣、次按公法上不當得利制度之目的，係為將當事人間不當之損益變動調整至合法狀態，故判斷是否構成不當得利，應以「權益歸屬說」為標準，倘欠缺法律上原因而違反權益歸屬對象取得其利益者，即應對該對象成立不當得利。又公法上不當得利，目前雖尚無實定法加以規範，惟參酌民法第179條：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」之規定，衡諸其所維護正當權益歸屬之法律秩序作用，無論於公私法均應適用此基本原則。準此，公法上不當得利之意涵，應得類推適用民法不當得利制度之相關規定，亦即公法上不當得利返還請求權應具備：⑴須為公法上爭議；⑵須有一方受利益，他方受損害；⑶受利益與受損害之間須有直接因果關係；⑷受利益係無法律上原因等要件。經查，本件原告贈與系爭房地而成立稅捐債務，且稅捐債務於構成要件成立後，如無法定撤銷事由，要難以法律行為方式合意予以撤銷，則被告於原告贈與系爭房地後，依原告之申報核定贈與稅，並經繳納完竣，並不因原告嗣後之合意撤銷而影響，業如前述，是被告取得稅捐債權，並非無法律上原因。從而，原告依公法上不當得利法律關係請求退還贈與稅款，自屬無據。
㈤、原告主張其贈與系爭房地與劉鴻銘、劉鴻恩，係屬附負擔之贈與，因劉鴻銘、劉鴻恩未負扶養義務，乃合意撤銷贈與，是贈與原因既已消滅，被告自應返還已繳納之贈與稅云云。查，依原告所提土地登記申請書內附贈與契約書及贈與稅申報書，均無任何附負擔之記載（即表格附負擔欄位空白），原告亦未能舉證以實其說，僅以社會通念置辯，自不足採。況且系爭房地原告於99年3月26日以贈與為原因，移轉登記予劉鴻銘、劉鴻恩，劉鴻銘、劉鴻恩嗣於100年5月3日以買賣為原因又將系爭房地移轉登記予原告，原告又於100年6月2日以買賣為原因將系爭房地登記予劉鴻銘、劉鴻恩，至101年12月14日劉鴻銘、劉鴻恩以贈與為原因移轉登記予原告，有土地異動索引資料附卷可稽，且為原告所不爭，則原告於第1次贈與系爭房地，中間復有2次以買賣為原因之所有權移轉，嗣再以贈與方式移轉所有權予原告，原告無法提出證據並詳述其原因，僅以劉鴻銘、劉鴻恩未負扶養義務，乃合意撤銷贈與，贈與原因既已消滅，被告自應返還已繳納之贈與稅云云，尚不足採。
㈥、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告所為否准處分，並無違法。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應依其申請，作成退還溢繳贈與稅款828,220元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 李 協 明法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 凃 明 鵑