高雄高等行政法院判決
105年度訴字第277號民國105年11月22日辯論終結原 告 宋邱柏元（原名宋柏元）被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 方淑美
劉芷玲上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告原所有位於高雄市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國103年11月26日經臺灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）執行拍賣，由第三人蔡世珍拍定取得，復經改制前高雄市東區稅捐稽徵處旗山分處（下稱旗山分處）按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）4,548,425元，並由高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於104年8月28日檢附農業用地作農業使用證明書及其他證明文件影本，向旗山分處申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，案經旗山分處審查後，認定系爭土地於法院拍定時，部分土地使用現況已不符合農業使用規定，且上開農業用地作農業使用證明書，係高雄市美濃區公所（下稱美濃區公所）事後核發，與不課土地增值稅之要件不符，乃否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告未至現場進行實地會堪，查核系爭土地使用實況，即認定系爭土地未作農業使用，而逕行排除土地稅法第39條之2第1項規定得不課徵土地增值稅之適用，草率剝奪原告合法權益，不足作為課徵之依據，其所引用證據既不能確實證明原告農地未作農業使用，被告認定事實自屬有誤，原處分即難認為合法而應予撤銷。
（二）依農業發展條例細則第58條第1項規定意旨，農業用地是否作農業使用認定標準，專屬直轄市、縣（市）農業主管機關法定職權，被告僅負稽徵程序之審查，被告擅自認定系爭土地未作農業使用則屬違法。原告於103年12月26日向美濃區公所提出農地農用證明書申請，該所未作現場會勘，即於次日（27日）裁駁不准。原告復於104年6月9日檢附事實、理由提出異議，惟該所未作准駁之裁處，對於原告所提異議事由亦未表示不同意，直至104年8月18日始核發農用證明書，期間原告並無申請複勘或重新提申請情事。原告於104年8月28日檢具農用證明書申請免課徵土地增值稅，惟被告逕於104年11月18日以高市稽旗地字第1048459369號函否准，並未告知原告檢附之農用證明書有何不符規定之處，俾便原告辦理更正或補正，證明書內容縱有誤載、誤寫情事亦非原告之過失，原核發單位核發104年8月5日自行派員勘查已點交予他人管業後之農地農用證明書，已失去原告當初申請之目的及意思表示，顯有失職之故意。
（三）對於農業用地作農業使用之認定標準，財政部、行政院農業委員會（下稱農委會）各有規定，惟適用法規時，原則上應優先適用核發作農業使用認定證明主管單位（農委會）相關規定或採用較有利於原告之規定，被告卻違反此一法律適用原則。
（四）系爭土地面積10,701平方公尺，經法院拍定之時，依旗山地政事務所測量系爭土地之建物面積僅有264.6平方公尺（含雨遮、門廊、棚架），顯然建物面積未逾越百分之十使用之限制。被告係以建物超過核准自用農舍使用執照所允許總樓地板面積154.19平方公尺，達110.41平方公尺而否准原告之申請。惟依改制前高雄縣政府73年核發之使用執照所示，建築類別係「增建」，亦即在原有合法建物再行增建154.19平方公尺，顯見在73年之前系爭土地上即有合法農舍，71年航照圖亦可證農舍之存在，被告僅以此使用執照認定原告逾越使用面積，即屬非農用，所為之認定過於率斷，並與法有違。又參照旗山地政事務所測量圖顯示，棚架49.93平方公尺（屋後遮陽躲雨處），雨遮37.80平方公尺（實者屬屋簷滴水線）、門廊21.44公尺（進入屋內走廊），均屬附屬於建築本體，輔助遮風避雨之用，而無四方圍牆封閉另供作他用途，不容將此輔助之遮風避雨措施與建築本體同視之，倘扣除此部分面積109.17平方公尺，即無被告所稱增建達110.41平方公尺之情形，益證，被告顯未詳加調查實情。
（五）依71年及98年航照圖顯示，光明路確實於71年後擴建道路寬度，系爭農舍增建時因退縮建築線，而於其上鋪設水泥地面，符合農委會90年4月13日（90）農企字第000000000號函釋。而訴願決定卻以高雄市政府工務局105年1月28日函覆○○○區○○路係高93線，均寬10公尺現供公眾通行使用中之道路」認定毋庸退縮，所為之認定非以原告73年申請增建時之道路現況為判斷，自始違誤。又依高雄市政府工務局新建工程處105年6月14日高市工新土設字第10571414700號函及高雄市政府地政局土地開發處105年8○00○○市0000000000000000號函所示，均無法查證光明路於73年以後是否有實施道路擴寬工程，基此，「有疑義應利於當事人」，自應認原告土地鋪設水泥路面乃因退縮建築線而不得不為之。況且，依常理如不鋪設水泥地面，下雨成澤不易通行有害耕作。
（六）系爭土地確係作為農用，否則，自無於98年11月13日仍能取得農業用地作農業使用之證明，而對照98年、99年航照圖，系爭土地建物之本體及概況與103年航照圖所示毫無更易。益證拍定時與98年核發農業用地證明之情形相同，應適用免課徵土地增值稅。再比較88年、89年航照圖，斯此系爭土地之概況、建物本體均與目前相同，益可認定系爭土地自88年、89年為農用迄今。
（七）系爭土地於103年11月26日拍定，被告處分書所舉農地農舍使用現況為102年5月6日所繪製建築物測量成果表，並非拍定當時使用狀況，不足採信。訴願決定並述及美濃區公所103年12月26日申請當日曾派員作實地勘查，亦非屬實，其勘查作業及紀錄均在處分結案後所為。本件合法農舍附帶設施，僅供農舍平常聯外通路或培育農作需要之簡陋設施，依農委會90年4月13日（90）農企字第000000000號函意旨，應屬「免再申請容許使用」之項目，且已向被告敘明，亦非被告或區公所稱屬必須申請容許使用證明之花台或曬場之類設施，而是因被告未至現場實地查明事實或自行定義為類似設施之誤稱。
（八）被告未能分辨查明而驟為原處分，其判斷顯有違反論理及經驗法則之情事。又被告作成處分不僅未盡調查之責，忽視對原告有利之事項，認定事實亦與證據法則有違，被告作成原處分實有違反行政程序第36條及第43條規定甚明等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分（被告104年11月18日高市稽旗地字第1048459369號函）均撤銷；⑵被告應依原告104年8月28日之申請，依土地稅法第39條之2第1項規定，就系爭土地於103年12月22日所有權移轉登記，作成准予不課徵土地增值稅，並將該次所有權移轉之土地增值稅4,548,425元退還予原告之行政處分。
三、被告則以︰
（一）按土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第2項及同法施行細則第58條規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，其屬無須申報土地移轉現值者，權利人或義務人得於收到主管稽徵機關通知之次日起30日內，檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農用證明文件，提出申請不課徵土地增值稅。又農業用地經法院拍賣，得否適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，以拍定當時之土地使用現況為斷，前經財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋有案。是以，農業用地如經法院拍賣移轉者，倘嗣後經當事人主張為農業使用，檢具證明文件提出不課徵土地增值稅申請，稽徵機關於受理申請後是否派員實勘與實地履勘所得土地使用狀況，均係法院拍定後之土地使用情形，對於拍定當時土地使用狀況不生影響，亦非本件得否不課徵土地增值稅可供參採之審認依據。
（二）系爭土地依區域計畫法劃定為特定農業區之農牧用地，為符合農業發展條例第3條第11款之耕地，因高雄地院民事執行處受理101年度司執心字第85011號強制執行事件，於103年11月26日拍定，其拍賣公告使用情形欄位記載略以：「……編號2土地有未保存登記建物（門牌號碼：光明路163之23號，下稱本案房屋）鐵皮屋及空地……。」原告於103年12月26日向美濃區公所申請核發農用證明，該公所於同年月27日函復原告經核該筆地依規定不符而駁回申請，其後美濃區公所遲至104年6月9日始核發該項證明，原告方於同年8月28日持證明書向旗山分處申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。原處分否准原告申請之主因，乃因法院拍賣公告記載系爭土地於拍定當時，部分土地非為農業使用之事項至為顯明，且經旗山分處函詢公所嗣後核發系爭土地農業用地作農業使用證明書原因，案經美濃區公所函復略以，其103年12月27日否准核發農用證明理由，係因系爭土地地上存有曬場，綠美化造景未檢具合法證明文件或容許同意書，與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2項第1款及第6條第4項規定不符，嗣美濃區公所104年8月5日派員實勘後，查得上開不合規定之設施皆已拆除，乃同意核發農用證明。
（三）法院拍賣公告記載系爭土地上之未保存登記之房屋，依據原告提供改制前高雄縣政府建設局000000000000000鎮0000000號自用農舍使用執照影本【建照號碼：
（71）美鎮建字第12035號】，確為合法農舍，然該核准農舍建築總面積，僅154.19平方公尺，惟按高雄市政府地政局美濃地政事務所依高雄地院囑託，除另行增建鐵皮架造結構建物面積之外，於102年5月6日所繪製之建物測量成果圖所載，本件房屋建築面積達351.45平方公尺，與核准農舍建築面積154.19平方公尺並不相符；又為查證法院拍賣公告記載「本院100年訴字第1091號和解筆錄債務人與第三人約定拆除之D、E部分已拆除」究指何處，案經被告以105年1月11日高市稽法字第1052900030號函及105年1月26日高市稽法字第1052900043號函詢高雄地院，查得係上開鐵皮架造結構之86.85平方公尺建物，經該院人員於102年5月6日現場履勘時確認拆除完畢，故扣除已拆除鐵皮屋後建築面積為264.6平方公尺。從而本件房屋於建築主管機關核發農舍使用執照後，另行增建之110.41平方公尺並未領有合法農舍使用執照，且於拍定當時仍存在於系爭土地之上，故其農舍之興建面積，依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1款之規定超過核准使用面積使用，不得認定為作農業使用，要無疑義。
（四）本件房屋門牌為光明路163之23號，其房屋建築基地（即系爭土地）所臨接之公路（即光明路）寬度，經被告函詢公路主管機關高雄市政府工務局，據其105年1月28日高市工務工字第10530668200號函復略以：○○○區○○路係高93線，均寬10公尺現供公眾通行使用中之道路。」是本件建築基地臨接公路既為寬度在6公尺以上之道路，依實施區域計畫地區建築管理辦法第11條第1項規定，該建物與公路間距離仍應保持原有寬度，免再退讓，是其屋前臨接光明路所舖設之水泥空地，既非法定之退縮地，且經公所於103年12月間現場勘查核屬「曬場」無誤，起訴理由泛言指摘，核無足採。
（五）依農委會94年4月27日農企字第0940120497號函釋意旨，農業用地種植花卉、盆栽、草皮等，如非以供應市場之需求，即不符合農業使用之定義，因此，必須具備合法證明文件或容許同意書，始符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2項第1款及第6條第4項規定，而無農委會90年4月13日（90）農企字第000000000號免申請容許使用函釋之適用。原告未提供是類證明文件，所持農用證明亦係於拆除地上設施後所核發，無從證明系爭土地於拍定當時確屬依法為農業使用，容與土地稅法第39條之2第1項規定要件未合，原處分核定系爭土地按物價指數調整原地價適用一般用地稅率第3級累進稅率40%，減除長期持有減徵稅額，課徵土地增值稅4,548,425元，於法洵無違誤。
（六）原告於103年12月26日向美濃區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，該公所勘查後以地上物存有曬場、綠美化造景未附合法文件為由，於同年月27日函復原告經核該筆地依規定不符駁回申請，又依據該公所於104年9月9日回復旗山分處函查時，仍說明其103年12月27日高市○區00000000000000號函關於系爭土地上存在之曬場、綠美化造景等，於104年8月5日現勘時皆已拆除，依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋，亦僅得為日後移轉時申請適用不課徵土地增值稅，其於拍定移轉時仍與作農業使用之要件不符。再於法院拍賣公告拍賣未辦保存登記之本件房屋，如前陳述，美濃地政事務所繪製之建物測量成果圖於102年5月6日測量面積扣除已拆除鐵皮屋面積86.85平方公尺，仍有264.6平方公尺，比對其核准農用面積154.19平方公尺，另行增建之110.41平方公尺，並未領有合法農舍使用執照，且於拍定當時仍存在於系爭土地之上，未作農業使用事項甚明。原告主張顯對法律應有誤解。
（七）土地稅法第39條之2其立法目的，在於實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施，對於土地作農業使用者，給予不課徵土地增值稅優惠，惟受獎勵者必須全然遵守，如每宗土地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠以達繼續經營農業生產之政策目的。次按「不課徵土地增值稅之土地承受人，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」「共有農業用地移轉有關原地價調整規定之適用可按分管使用情形認定」分別為財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋及100年9月15日台財稅字第10004729680號函釋所明定。基此，共有土地因他共有人未作農業使用，導致整筆土地均不能適用不課徵土地增值稅似不合理，故放寬得以分管使用情形認定。另外，單獨所有農地整筆土地均在所有人可得支配範圍內，除依法將未作農業使用部分分割，其餘有作農業使用部分仍得適用不課徵土地增值稅外，如有部分面積未作農業使用，則整筆土地不得適用不課徵土地增值稅。復按農委會99年11月22日農企字第0990173959號函釋規定，有關農業用地作農業使用證明書之核發及經核准免稅農業用地之定期檢查，均以整筆土地是否作農業使用及是否符合土地使用管制規定為查核基礎。原告主張系爭土地符合不課徵土地增值稅的規定，惟系爭土地經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，因部分土地面積未作農業使用，未獲准核發「農業用地作農業使用證明書」，依財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號等函釋意旨，系爭土地不符土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定甚明。從而，農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，系爭土地因部分不合作農業使用規定，整宗（筆）無土地稅法第39條之2規定不課徵土地增值稅之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，並有土地登記第二類謄本、系爭土地增值稅繳款書、高雄地院民事執行處103年11月26日雄院隆101司執心字第85011號函、原告104年8月28日申請書、高雄市美濃區農業用地作農業使用證明書00000000000000市000000000000000號函等附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為原告申請依土地稅法第39條之2第1項規定，就系爭土地於103年12月22日所有權移轉登記，作成准予不課徵土地增值稅，並將該次所有權移轉之土地增值稅4,548,425元退還之行政處分，是否適法？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項訂有明文。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，前次移轉現值。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別土地稅法第5條第1項第1款、第10條第1項、第28條前段、第31條第1項第1款、第39條之2第1項及第4項所明定。查89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，將原規定農業用地作農業使用，移轉予自耕能力者「免徵」土地增值稅之要件，修正為以農業用地作農業使用，移轉予自然人者，得申請不課徵土地增值稅，依修正後土地稅法第39條之2第1項規定申請者，係申請不課徵土地增值稅之土地，而非免徵，是不因該次移轉而墊高移轉現值，而修正同條第4項規定，係因修正前農地移轉免稅均以每次移轉當期之土地公告現值計算其漲價數額，為避免經由土地不斷之移轉，以墊高前次移轉現值，故明定修法後之土地移轉依法須課徵土地增值稅時以89年1月28日當期土地公告現值為原地價，此為土地稅法第39條之2於89年1月修正時之立法目的，依該規定既係「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」，故於89年1月修法後不論是第1次移轉而應課徵土地增值稅，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地（實僅遞延課徵）後再移轉而應課徵土地增值稅者，欲依89年1月修正規定所得享受之各項租稅優惠者，自應以修正當時「作農業使用之農業用地」為適用要件。
（二）次按按「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：……。二、依本條例第37條第1項或第2項規定申請農業用地移轉不課徵土地增值稅。」「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：……。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用。」「申請案件經審查符合本條例第3條第12款及本辦法第4條或第6條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條第2款、第4條第2款、第3款、第5條第1款及第11條所規定。
（三）第按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」又88年6月29日修訂之非都市土地使用管制規則第1條規定：「本規則依區域計畫法第15條第1項規定訂定之。」第6條規定：「（第1項）經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。（第2項）各種使用地容許使用之項目如附表一。（第3項）非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。附表一：各種使用地容許使用項目表：使用地類別：五、農牧用地，容許使用項目：
（一）農作使用（包括牧草）（二）農舍（工業區除外）
（三）農業設施（工業區除外）……。」另按88年10月5日內政部頒訂之非都市土地容許使用執行要點第1點規定：「本要點依非都市土地使用管制規則第6條第3項規定訂定之。」第5點規定：「建築農舍者，應依實際區域計畫地區建築管理辦法有關規定辦理，不另辦理容許使用手續。」而88年12月24日修訂之實施區域計畫地區建築管理辦法第1條規定：「本辦法依建築法第3條第3項規定訂定之。」第2條規定：「本辦法之適用地區，係指區域計畫範圍內已依區域計畫法第15條第1項劃定使用分區並編定各種使用地之地區。」第6條規定：「申請建造農舍時，應填具申請書（其格式另定），並檢附左列書圖文件向當地主管建築機關申請辨理……。」第7條規定：「原有農舍之修建，改建或增建面積在45平方公尺以下之平房得免申請建築執照，但其建蔽率及總樓地板面積不得超過本辦法之有關規定。」第11條第1項規定：「建築基地臨接公路者，其建築物與公路間之距離，應依公路法及其有關法規辦理，並應經當地主管建築機關指定（示）建築線；臨接其他道路其寬度在6公尺以下者，應自道路中心線退讓3公尺以上建築，臨接道路寬度在6公尺以上者，仍應保持原有寬度，免再退讓。」嗣後內政部90年5月間修訂前揭非都市土地容許使用執行要點，將前揭第5點移置為第6點修訂為：「建築農舍者，應依實施區域計畫地區建築管理辦法或農業用地興建農舍辦法有關規定辦理，不另辦理許可使用手續。」而後103年12月間修訂非都市土地使用管制規則第6條之附表一時，復增訂農牧用地容許使用項目之「農舍及農舍附屬設施」明示其附帶條件為：「限於依農業用地興建農舍辦法或實施區域計畫地區建築管理辦法核准興建之農舍。」由是觀之，土地稅法於89年1月修訂以前，農業用地固得容許興建農舍及與農舍相關之農業設施（如曬場等是），然該土地之使用人欲於前揭農業用地上興建農舍及其附屬設施以符合農業使用之合法要件，均應依當時有效法令即區域計畫法第15條第1項、非都市土地使用管制規則第6條、非都市土地容許使用執行要點第5點及實施區域計畫地區建築管理辦法等規定，向主管機關申請核准興建，雖前揭規定嗣後另有增刪修改，但從未改變農地上之農舍及其附屬設施應經主管機關許可始得興建之要件。是以農地上有興建農舍及其附屬設施時，於判斷其89年1月以後第一次移轉時是否供作農業使用，自應以其是否該當前揭規定之容許使用要件為據。
（四）再按財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函略謂：「土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定……。」及財政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函：「共有農業用地移轉，可以共有土地全體所有權人訂立之分管契約，按其分管位置使用情形，適用土地稅法第39條之2第4項之規定。說明：二、土地稅法第39條之2第1項規定於89年1月28日修正生效後，除移轉對象不限制為自耕農及將原免徵土地增值稅改為不課徵土地增值稅外，農業用地作農業使用之法定要件仍然維持。按現行土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，均以農業用地須作農業使用為適用要件，是有分管事實之農業用地，自應有同一認定標準。本部89年1月27日台財稅字第0890450597號函釋有分管事實之共有農地，共有人就其分管部分作農業使用並取得作農業使用證明，其分管事實之認定，於該條第1項及第4項規定情形，均得適用。至旨揭分管契約，應以89年1月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」核上開函釋係就部分未作農業使用之農業用地，於有關土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用，給予緩和與優惠，於經分割情況，分割前整筆土地雖未全部為農業使用，惟該分割後之「整筆土地」於分割前即符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時「作農業使用之農業用地」要件者，仍有土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用。又土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用，係「基於行政管理手段之需求，必須以宗地為其最小管理手段」，須以整筆土地均為農業使用為其適用要件，人民可經由將土地中供農業使用之部分分割出來，再依法令規定使之成為農業用地，或依分管契約判斷確為農業使用，而得適用土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，惟仍須以「整筆土地」均作農業使用為要件，上開函釋有利於納稅義務人，且與法律之本旨亦無違誤，本院自得予以援用。
（五）經查：
1、系爭土地原為原告所有，經依區域計畫法劃定為特定農業區之農牧用地，原告曾向改制前高雄縣美濃鎮公所申請在系爭土地上興建一層加強磚造之農舍，並經該所核發73年3月31日73美鎮建字第3320號自用農舍使用執照乙份，標明建築面積136.19平方公尺，總樓地板面積154.19平方公尺。
2、其後原告系爭土地曾於99年12月間遭高雄地院民事執行處查封，當時系爭土地上經法院會同高雄縣美濃地政事務所（下稱美濃地政事務所）勘測結果，現場共有A、B、C、D、E五棟建物（除A棟為兩層之加強磚造建物外，其餘為一層鐵皮或磚造建物，總建築面積達到308.36平方公尺。嗣因原告於100年間與第三人高雄市美濃區農會、林宋勤娣等人因確認租賃關係不存在事件涉訟（即高雄地院100年度訴字第1091號），雙方於101年8月1日達成訴訟上和解，約定由第三人林宋勤娣負責拆除系爭土地上之D、E棟建物。
3、爾後系爭土地與其相鄰之同段1535地號土地再度於101年7月間經原告債權人高雄市美濃區農會聲請查封，高雄地院民事執行處於102年5月間囑託美濃地政事務所勘測系爭土地上之未辦保存登記建物，經該所102年5月6日勘測結果，系爭土地上仍有上開5棟建物，惟總建築面積應更正為
351.45平方公尺。
4、隨後系爭土地於103年間連同1535地號土地及上開未辦保存登記建物併同拍賣（即高雄地院民事執行處101年度司執字第85011號執行事件），拍賣公告記載拍賣標的為1535及系爭土地二筆，權利範圍全部，另有系爭土地上之未保存登記建物乙棟，為二層建築，總樓層面積為264.6平方公尺，權利範圍全部。至於使用情形則註記：「本件建物於101年7月17日查封時，編號1土地（即1535地號）種有椰子樹，其餘為空地，編號2土地（即系爭土地）有未保存登記建物（門牌號碼：光明路163之23號）、鐵皮屋及空地，據債權人稱為債務人自住；101年9月13日債權人復陳報無租予他人使用；本院100年訴字第1091號和解筆錄債務人與第三人約定拆除之D、E部分已拆除，另依地政人員表示編號1土地上有田菁（綠肥）、椰子樹，其上作物皆為債務人種植；編號2土地上除本件建物外，另有種植稻米及零星果樹……。」等語。而前揭拍賣標的嗣於103年11月26日由第三人蔡世珍拍定取得，並於同年12月22日辦理所有權移轉登記。而被告旗山分處於第三人蔡世珍拍定取得系爭土地後，曾以103年12月5日旗稅分土字第1038461305號函通知原告如符合土地稅法第9條及第34條自用住宅用地要件者，請於文到30日檢附相關文件申請優惠稅率計徵土地增值稅。嗣因原告未提出相關申請，被告旗山分處即按一般用地稅率核課系爭土地之土地增值稅4,548,425元，並委請高雄地院民事執行處自拍賣價金中代扣。
5、嗣原告於103年12月26日向美濃區公所申請核發系爭土地農業用地作農業使用證明書，經美濃區公所人員會同原告至現場履勘拍照後，隨即以103年12月27日高市○區00000000000000號函否准原告之申請，謂：「經查該筆地號（即系爭土地）現況種植紅豆，雖有附合法建物使用執照，惟農業用地存有曬場、綠美化造景均未附合法證明文件，依『農業用地作農業使用證明書審查表』辦法規定不符。」等語；嗣後原告於104年6月9日申請重新審核，美濃區公所再度於104年8月5日會同原告履勘系爭土地並拍照，斯時系爭土地上之未辦保存登記建物已全部拆除完竣，土地上均種植田菁（拆除建物及種植田菁均為系爭土地現所有權人蔡世珍所為），遂於104年8月18日以高市○區00000000000000號函發給原告系爭土地農地農用證明書，並註記系爭土地所有權人為蔡世珍，且該證明書核發時點係作農業使用無誤等語。隨後原告即持美濃區公所104年8月18日核發之系爭土地農地農用證明書，於同年月28日向被告旗山分處申請系爭土地准予更正改定不課徵土地增值稅，經被告以104年11月18日原處分認系爭土地移轉時，依法院拍賣公告所載，其上有未辦保存登記建物，故其土地使用現況不符合農業使用規定，因而否准原告之申請。
6、以上事實，為兩造於本院準備程序（見本院卷第86、133至134頁）及審理時所不爭，並有系爭土地自用農舍使用執照、美濃地政事務所99年12月2日建物測量成果圖、高雄地院100年度訴字第1091號和解筆錄、美濃地政事務所102年5月6日建物測量成果圖、高雄地院103年11月5日雄院隆101司執心字第85011號通知書、系爭土地第二類謄本、被告旗山分處103年12月5日函、系爭土地土地增值稅繳款書、原告農業用地作農業使用證明申請書、美濃區公所103年12月27日函、原告104年6月9日申請書、美濃區公所104年8月18日函、系爭土地103年12月及104年8月由原告在現場拍照照片共12張、原告104年8月28日申請書、被告原處分及美濃區公所105年3月11日高市○區00000000000000號函檢附原告申請書、勘查紀錄表及彩色照片8張等文件在卷可證（見原處分卷第9至13、22至27、32、36至
38、41、44、73至77頁；訴願卷第53至56頁），則此等事實自堪信為真實。
（六）是綜觀前揭查證事實可知，原告確曾於系爭土地上興建自用農舍，並依法申請建造及使照。惟依該自用農舍核發之使用執照記載內容應係一層加強磚造建物，且總樓地板面積僅154.19平方公尺。然美濃地政事務所99年勘查時，系爭土地上之建物已擴建有5棟之多，主建物還加蓋至二層；嗣經美濃地政事務所102年再度勘測時，並更正系爭土地上之未保存登記建物總樓層面積應為351.49平方公尺，雖法院拍賣前系爭土地上之D、E棟建物（合計86.85平方公尺）業經拆除，但其餘三棟建物面積仍達264.6平方公尺，不僅超出原告原有農舍使用執照面積達110.41平方公尺，亦與原有農舍使用執照所載建築構造不符，並經美濃地政事務所核認係屬未辦保存登記建物。則高雄地院民事執行處101年度司執字第85011號執行事件拍賣公告所載系爭土地上未保存登記建物之拍賣標的，顯非原告於73年3月間經申請所興建之合法農舍（標的不同），縱使上開未保存登記建物係原告針對其73年所興建農舍之擴建，然其增建面積已逾45平方公尺，且屬二層式建築構造，依實施區域計畫地區建築管理辦法第7條規定即應重新申請建造執照，今原告既自承其僅於73年間對興建農舍提出申請外，即未曾就其改建或增建行為再次向主管機關申請建造許可，自當肯認原告於89年1月土地稅法修訂以後至其103年12月22日因拍賣移轉系爭土地所有權以前，確有違反非都市土地使用管制規則第6條規定未依實施區域計畫地區建築管理辦法興建農舍之情事。揆諸前揭規定之說明，原告未依非都市土地使用管制規則所容許之使用方式將系爭土地供作農業使用，則系爭土地103年12月22日移轉當時即與土地稅法第39條之2第1項所規範「作農業使用之農業用地」要件顯不相符。從而，被告原處分以法院拍賣公告上載明系爭土地上有未保存登記建物，核認系爭土地部分使用現況已不符農業使用規定，而否准原告就系爭土地依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之申請，自屬適法之處置。乃原告主張系爭土地上未保存登記建物面積尚未逾系爭土地面積百分之10之使用限制；且超出合法農舍之建築面積（指110.41平方公尺部分）事實上應屬棚架、雨遮、門廊等主建物之附屬設施，不能計入建物面積，故該未保存登記建物本質仍應為73年所申請之合法農舍云云，實屬無稽，要無足取。
（七）雖原告另主張系爭土地除上開未保存登記建物外，其餘土地面積仍有作農業使用，此從法院拍賣公告記載系爭土地使用情形及103年12月26日會勘照片即可得知，被告尚不足以否定系爭土地未供農業使用云云。然查，判斷農業用地是否該當土地稅法第39條之2第1項規定得以申請不課徵土地增值稅，須以農業用地「整筆土地」均供農業使用為要件乙節，已如前述，亦即該筆農業用地只要有部分面積未作農業使用，則整筆土地即不得適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。經查，系爭土地於103年12月22日移轉前係以整宗土地經法院拍賣，其上雖部分存有未保存登記建物，部分種植稻米及果樹而有供農業使用情事等情，有前揭法院拍賣公告在卷可稽，然上開建物坐落土地部分迄未與其他土地分割為不同地號，則上開建物即與其他供農業使用之作物均坐落在同一筆農業用地上，但上開建物未依非都市土地使用管制規則等相關規定申請建築許可，而存有未作農業使用之情事，揆諸前揭說明，系爭土地亦不得依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，是原告前揭主張亦無足取。
五、綜上所述，原告前揭主張均無足取，被告原處分以法院拍賣公告上載明系爭土地上有未保存登記建物，核認系爭土地部分使用現況已不符農業使用規定，而否准原告就系爭土地依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之申請，自屬於法有據；訴願決定遞予維持，亦無不合。乃原告對之訴請撤銷，並請求判決被告應依原告104年8月28日之申請，依土地稅法第39條之2第1項規定，就系爭土地於103年12月22日所有權移轉登記，作成准予不課徵土地增值稅，並將該次所有權移轉之土地增值稅4,548,425元退還予原告之行政處分等情，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（例如：未保存登記建物面對道路之水泥鋪面，究竟屬於曬場抑或建物因退縮建築線所鋪設？美濃區公所103年12月27日函否准原告系爭土地農地農用證明書之申請，是否適法？），經核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 6 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 6 日
書記官 謝 廉 縈