高雄高等行政法院判決
105年度訴字第293號民國105年11月24日辯論終結原 告 蕭淑麗訴訟代理人 盧俊誠 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 施佩君上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年5月4日台財法字第10513913170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國103年3月9日利用他人名義銷售持有期間未滿1年之屏東縣○○鎮○○路○○巷○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱系爭特銷稅），案經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，檢送相關資料通報被告處理。嗣經被告通知補申報及繳納特銷稅後，原告始於104年5月28日辦理補申報及於同年6月18日繳納核定稅款新臺幣（下同）409,500元，原告不服系爭特銷稅核定，循序提起行政訴訟，經本院105年度訴字第37號判決及最高行政法院105年度裁字第1182號裁定駁回原告之訴及上訴確定。被告另依據特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第22條第2項之規定，以104年10月28日104年度財高國稅法違字第04104000478號裁處書（下稱原處分），按原告所漏稅額409,500元裁處1.5倍之罰鍰614,250元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
(一)原告之子柯乂夫自92年3月7日於高雄師大郵局(下稱高師大郵局)設立帳戶，其存款均高達1,480,000餘元，惟因該存摺係由原告保管，所以該存摺之金額多係由原告支借使用，而於102年5月間，柯乂夫大學四年級即將畢業時，與其表哥蕭仕鑫2人想合夥於屏東縣潮州鎮從事手機週邊產品銷售，經由表哥介紹，決定以現金1,360,000元購買系爭老舊房地。
柯乂夫購買系爭房地之價金分為二部分，其中一部分係由原告於102年7月26日以480,000元、8月6日以490,000元匯入柯乂夫於中小企銀苓雅分行之帳戶，合計970,000元。而原告匯入此970,000元，係因原告曾於96年7月間向柯乂夫借用其因保險解約後所受領之保險給付1,478,242元中之借款。故於柯乂夫欲購買系爭房地時，原告乃返還其中借款之970,000元予柯乂夫，並將此970,000元匯入柯乂夫之銀行帳戶做為其購買系爭房地之一部分；另一筆則係由柯乂夫之父親柯武鎮贈與柯乂夫380,000元，上述金額合計為1,350,000元。是由系爭價款之流向，可明確看出購買系爭房地之款項，其中一部分係柯乂夫之自有存款，另一部分則係父親柯武鎮之贈與，其中並無原告之資金，自無被告所稱由原告所購買借名登記予柯乂夫名下之情形。被告徒以系爭房地購買及出售之過程，均是由原告代理柯乂夫處理，並未詳查購買系爭房地之動機、資金來源，即逕謂原告有特銷稅條例第22條第2項之情事，自屬有誤。
(二)系爭房地原係登記為柯乂夫所有，則其依法即享有所有權人之權利，依民法第758條及第759條之1規定，其為特銷稅條例第5條所定房地之所有權人。而依該條例第4條及第5條規定，納稅義務人為原所有權人，且未明定基於信託關係或借名關係之情形下，於房地出售時，應將信託人或借名人作為納稅義務人，是上開條例係規定登記名義人之移轉行為，並就其移轉行為是否合於該條例之規定而予以課稅，至於登記名義人係基於何種內部法律關係取得所有權登記，亦非所論，否則該條例自會就借名登記之情形予以規範。是本件縱如被告所懷疑係原告利用訴外人柯乂夫名義購買系爭房地後，再於1年內予以出售，然因系爭房地登記之所有權人為訴外人柯乂夫，則依民法第758條及第759條之1規定，其為系爭房地之所有權人，則依特銷稅條例第4條規定納稅義務人即為所有權人柯乂夫。惟查，柯乂夫僅有系爭房地1戶而已，則其於1年內出售，依該條例第5條規定亦應予免徵特種貨物及勞務稅。
(三)依信託法第1條規定及最高法院99年度台上字第1662號判決意旨，可知我國私法上將自己財產以「借名登記」或「信託」方式登記於他人名義，並將之予以處分，係屬法律保障上制度，並合於憲法第15條保障人民財產之意旨。特銷稅條例第22條第2項之規定，對以「借名登記」或「信託」方式將自己財產登記予他人名義，並進而處分者，除已依法繳付移轉不動產所有權應繳納之增值稅、契稅外，並應補繳稅款外，還另再處以漏稅罰，此一裁罰規定顯與憲法第15條、第22條及第23條之規定相背，有違憲之虞。
(四)特銷稅條例限制人民持有高價之貨物，及對於房地於短時間內購入再予出售之情事課予重稅，目的在於遏止社會奢華風氣、房地價額高漲及短期獲取巨利等情事。則稅務機關就行為人違反特銷稅條例之規定，而予以裁罰時，除應考量行為人1年內查獲次數，及是否有以詐欺或不當方法逃漏稅捐外，仍應考量行為人之行為是否獲有利益及獲利情形，多方為考量，方合於該條例之立法目的。系爭房地於102年8月7日以原告兒子柯乂夫名義購入，價金為1,360,000元，而購入當時系爭房屋已屬逾38年之老舊房子，所以購入後，原告乃將系爭房地重新整修裝潢，共支出1,423,600元，所以系爭房地之持有成本為2,783,600元。其後，由於柯乂夫之創業夥伴意見改變，不願於系爭房屋從事商業活動，加上原告母親亦不願意搬至系爭房地居住，不得已才又於103年3月9日以2,730,000元認賠予以出售。是本件系爭房地之購入及裝修再予出售，雖未及1年時間，卻是虧損出售，並無獲利。被告僅機械式制定及適用特銷稅條例之規定，予以原告1.5倍之裁罰，不僅其考量因子太固化，難謂適當，且其倍數之認定，亦嫌過重，違反比例原則等情。並聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
(一)本件不動產買賣契約書，均係由原告與關係人簽約外，依原告資金來源及其說明，主張購買系爭房地之資金其中有960,084元來自柯乂夫歷年壓歲錢及獎學金，並分別於102年7月26日及同年8月6日存入現金480,000元及490,000元至柯乂夫臺灣中小企業銀行苓雅分行(下稱臺企苓雅分行)帳戶，惟查原告所提示柯乂夫高師大郵局之郵政存簿儲金簿存摺及前開臺企苓雅分行綜合存款存摺，截至上開現金存入前，其存款餘額僅分別為13,119元及84元。是原告稱購買系爭房地之資金其中有960,084元係由柯乂夫出資，顯非可採。另柯乂夫為80年次，年齡僅20餘歲，且歷年除101年度有利息所得1,023元外，別無其他所得，顯無資力購買系爭房地；而出售系爭房地所得款項，如前所述，除簽約金230,000元於簽約當日即由原告收取外，其餘款項均悉數用於償還其整修系爭房屋之代墊款1,400,000元及其名下高雄市○○區○○街房屋之整修費用，惟原告僅提示估價單及自行簡易書寫計算之清單，且原告所提示估價單影本2紙，其中註明系爭房屋地址之金額僅600,000元，另1紙(金額亦僅295,000元)係手寫加註系爭房屋地址，與所稱之整修款無從勾稽，且均未提示合法憑證及支付證明供核，尚難證明原告確有為柯乂夫代墊系爭房地整修款，況整修費用之真實與否，與本件特銷稅之核課（特銷稅係以銷售價格核定）並無影響。是依前揭買賣系爭房地之資金流程觀之，原告顯係借用柯乂夫名義銷售系爭房地。再者，原告及其配偶柯武鎮名下另分別持有房屋不動產，系爭房地若由原告持有後再出售，應屬特銷稅條例規範之課稅範圍，而其子柯乂夫當時名下並無任何不動產，且已於102年9月17日於系爭房地辦竣戶籍登記，系爭房地無供營業或出租使用，登記於柯乂夫名下，再經由柯乂夫將系爭房地出售，可適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。故原告顯係利用形式上買賣移轉之安排，藉由柯乂夫名義出售，意圖規避其本人原應負擔稅捐債務之法律要件，進而達免除之效果，此租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上依據稅捐稽徵法第12條之1規定，應本於實質課稅原則，以其經濟實質相當之法形式（交易形式）作為課稅之基礎，是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間在1年以內即予以出售，且原告及配偶均另持有其他房地，系爭房地核屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，又核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格2,730,000元之15％，核定原告應納稅額409,500元。
(二)原告於原核定階段主張，柯乂夫購置系爭房地主要資金來源為柯乂夫歷年壓歲錢及獎學金共計960,084元，並分別於102年7月26日及同年8月6日存入現金480,000元及490,000元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶，其與配偶另分別資助136,000元（簽約時支付之現金）及380,000元（匯入柯乂夫前開帳戶）。惟依原告所提示柯乂夫高師大郵局之郵政存簿儲金簿存摺及前開臺企苓雅分行綜合存款存摺，截至上開現金存入前，其存款餘額僅分別為13,119元及84元。原告於行政訴訟階段復又主張，前開款項係其前曾自柯乂夫所有之郵局帳戶中予以提領使用（柯乂夫之師大郵局帳戶96年7月間存款高達1,480,000餘元），所償還之款項。惟查該帳戶雖曾於96年7月5日有一筆1,478,242元之款項存入，但自同年月6日起即陸續以匯款及現金提領方式轉出，至同年8月3日止，相關款項已全數支用完畢，此後該帳戶之餘額均未高於45,000元。
且所稱存款高達1,480,000餘元，係因年金保險解約所匯入之解約金，然依原告於103年度特銷稅本稅行政訴訟（鈞院105年訴字第37號）準備程序中之陳述，該保險之保險費實際係由其與配偶支付，解約後之款項又係用以購置登記於原告配偶名下之高雄市○○街○號7樓之2房屋及其坐落基地，即該保險之保險費來源係原告及其配偶，解約後之款項又回流原告配偶，自難謂前開款項係屬原告或配偶向柯乂夫借用。綜上所述，系爭房地購入時之簽約金係由原告以現金支付，其餘資金則悉數來自原告與其配偶存入柯乂夫臺企苓雅分行帳戶之款項。原告雖主張係來自柯乂夫，惟其前後主張互有齟齬，顯係臨訟補具之詞，實難採據。
(三)系爭房地出售之簽約金230,000元由原告於簽約當日收取，餘款2,500,000元由買方洪康分別於103年3月19日、25日各匯款2,000,000元、500,000元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶，旋即於同年月28日轉帳1,400,000元至原告帳戶，其餘款項亦由原告提領支用，原告雖主張，前開1,400,000元部分，係用於償還其代墊之房屋整修款，惟並未提示修繕該房屋之合法憑證及支付證明，僅提示估價單及自行簡易書寫計算之清單，尚難證明其確有代墊系爭房地整修款及代墊金額若干。另原告雖稱其餘款項係其向柯乂夫借用，且已歸還，惟查柯乂夫前開帳戶於103年3月9日（系爭房地訂約出售日）後之存入款項，大部分係於臺北國稅局中正分局103年10月18日發函調查後所為，顯見原告所稱償還係事後彌縫所為。
(四)原告於原核定階段主張，系爭房地係由其資助柯乂夫購買，目的係為自住及照顧外婆，惟系爭房地簽約時，柯乂夫就讀於國立中央大學，迄104年間始自該校畢業，故原告主張柯乂夫102年間購置系爭房地係為供自住乙節，顯非可採。原告於復查及行政訴訟階段復主張，柯乂夫購置系爭房地主要係作為與表哥共同創業，銷售手機周邊商品之店面，一樓可整修孝親房，增加廚房，兼可供作外婆養老之住處。惟查系爭房地坐落於屏東縣○○鎮○○路末端一僻靜巷道之末，車輛進出十分不便，附近均為住家，無店面商家，鄰近之正義路亦無商圈或市集，顯非人流經過之地，依一般經驗法則，自無可能以此作為營業據點。且系爭房地購進簽約日(102年8月7日)距柯乂夫大學畢業(104年5、6月)尚有近2年時間；另系爭房地完成移轉日為102年8月30日，嗣於相隔2個月餘之同年11月22日與仲介業者簽訂委託銷售契約，即系爭房地於購進並整修完成後，隨即委託仲介業者進行銷售事宜。是原告主張購進系爭房地主要係作為柯乂夫與表哥創業用店面乙節，尚不足採。另原告主張，購置系爭房地之次要目的係一樓可供作柯乂夫外婆養老之用，然查系爭房地一樓面積僅約11坪(36.72平方公尺)，於扣除臥室、衛浴及廚房等基本生活空間後，其餘部分所剩無幾，如何作為銷售手機周邊商品之店面，不無疑義。
(五)參酌最高法院100年度台上字第1972號判決意旨：「按『借名登記』契約云者，謂當事人約定一方將自己財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約。其成立側重於借名登記者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視。倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定。」我國司法實務上對於借名登記之法律結果，倘內容不違反法律之強制、禁止規定或公序良俗者，皆予以肯認借名登記合法。本件原告購進系爭房地並借名登記於長子柯乂夫名下，於持有7個月後，再以柯乂夫名義出售，業如前述，故原告為系爭房地出售前之實際所有權人，是被告依稅捐稽徵法第12條之1規定，本於實質課稅原則，以原告為納稅義務人，並無不合。
(六)原告之女柯乂云於103年8月8日以買賣為登記原因，取得屏東縣○○鎮○○路○巷○○號房屋及其坐落基地，買進總價為1,180,000元，嗣於104年9月間出售予第三人，出售總價為3,000,000元。按特銷稅條例之立法意旨，係在抑制短期投機炒作，促使房地產回歸合理正常交易。本件原告持有系爭房地期間僅7個月餘，即獲利1,370,000元，其家庭成員持有前開房地期間亦僅1年1個月餘，即獲利1,820,000元，漲價幅度分別高達100%及154%，是原告及其家庭成員短期內反覆買進及賣出非自住之房地，顯有投機炒作、助長現今房價高漲之情事。基上論結，本件原告之訴並無理由等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有系爭房地不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、本院105年度訴字第37號判決、最高行政法院105年度裁字第2282號裁定、原處分、復查決定書、訴願決定書附卷（原處分卷一第87-97、141-144、119-135、77-81頁、本院卷第17-34、107-111頁、本院105年度訴字第37號卷第309-330頁）為憑，應堪認定。本件兩造爭點為：被告以原告銷售系爭房地（特種貨物）未依規定申報及繳納系爭特銷稅，除依法補徵稅款(已確定)外，以原處分按所漏稅額409,500元處以1.5倍罰鍰計614,250元，是否適法？
五、本院判斷如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第4條第1項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第18條第1項、第22條第2項定有明文。
(二)經查：
１、原告及其配偶柯武鎮名下均有房屋不動產，原告於102年8月7日以自己名義與訴外人鄭潘水任簽訂購買系爭房地之不動產買賣契約書，約定總價款為1,360,000元，由原告指定取得權利人，並於同年月30日以其子柯乂夫名義登記為系爭房地之所有權人。又系爭房地買受價款，其中簽約金136,000元，係由原告自其銀行帳戶提取現金支付，另原告分別於102年7月26日及同年8月6日存入現金480,000元及490,000元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶；原告配偶柯武鎮亦於同年8月27日存入380,000元至柯乂夫前揭帳戶，原告於同年9月3日自柯乂夫臺企苓雅分行帳戶轉帳405,005元代償賣方鄭潘水任於遠東國際商業銀行之貸款，及於同年月5日、6日各匯款350,000元予賣方鄭潘水任；再於同年月9日自柯乂夫臺企苓雅分行帳戶提領現金200,000元，並以其中部分款項支付購屋餘款。爾後，旋於102年11月22日將系爭房地委託仲介公司出售，原告並於103年3月9日代理其子柯乂夫將系爭房地以總價款2,730,000元出售予訴外人洪康秀謹，其中簽約金230,000元由原告於簽約當日收訖，餘款2,500,000元由買方洪康秀謹分別於103年3月19日、25日各匯款2,000,000元、500,000元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶，旋即於同年月28日轉帳140萬元至原告帳戶，其餘出售房地款項，自103年3月28日起至同年12月8日止，由原告提領現金整修原告所有高雄市○○街○○○號房屋之用。另原告之子柯乂夫係00年出生，購屋時尚未大學畢業，自98年至102年除101年度有利息所得1,023元外，別無其他所得，至原告所提示柯乂夫高師大郵局之郵政存簿儲金簿存摺(原處分卷一第63-65頁)及前開臺企苓雅分行帳戶綜合存款存摺(原處分卷一第199-205頁)，截至前述原告102年7月26日及同年8月6日存入現金480,000元及490,000元前，其存款餘額僅分別為13,119元及84元等情，有不動產買賣契約書（原處分卷一第221-261頁）、異動索引查詢資料（原處分卷一第213頁）、104年3月4日臺北國稅局中正分局談話紀錄（原處分卷一第159-165頁）、臺企匯款申請書（原處分卷一第253頁）、原告及其配偶以及柯乂夫全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷一第156-15
7、271頁）及柯乂夫綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷一第263-269頁）在卷足憑。
２、又依原告於本院105年度訴字第37號審理時陳述：「（問：當時買房子的提議係由何人提出？）我兒子與表哥兩個，我兒子大三大四一直對我說要小額創業，當時我僅聽聽而已，他跟哥哥兩個在討論，從小阿媽就帶我兒子與哥哥的小孩，他們感情很好，突然跟我講媽媽我要跟哥哥創業要去買房子，我那時才知道。」、「（問：柯乂夫對原告提要與蕭仕鑫2人創業買房子，後來如何？）哥哥蕭仕鑫在學，剛開始好像房子蕭仕鑫與他女友找的，後來蕭仕鑫又帶他父母去看過，我哥哥蕭裕人認為應該要讓我知道，我哥哥告訴我後，我又去看了房子，才去代理簽約。」、「（問：何人帶你去看房子？）蕭仕鑫的爸爸蕭裕人與媽媽羅秀霞。」、「（問：房子係何人找的？）蕭仕鑫與他女友去看房子的，就與柯乂夫兩人討論，後來蕭仕鑫又與他父母看了1次，告訴我後，我又去看1次才去代理簽約。」、「（問：買這個房子作為工作、營業場所？）是。」、「（問：為何後來創業的事情又結束了？）那時蕭仕鑫與他未婚妻直接搬到我哥哥家住了，他未婚妻在遠傳高雄上班，門市才調來調去，當時覺得可以到潮州賣手機週邊，他女友說他母親在高雄市○○路，兩邊這樣奔跑，後來他女友又不去了，當時我整修好房子，我母親腳關節很嚴重，原本母親也要接過去，結果他女友不去，我媽媽又表示在廟裡當志工也不去，我視力不好，也無法管理這麼遠的房子，我與柯乂夫商量，買房子要管理，不要買了房子又丟著不管理，後來決定賣掉，不致於房子丟著或出租。」等語（本院105年度訴字第37號卷第114-116頁），核與同案證人蕭仕鑫於本院審理時證述：「（問：證人這個創業的計劃與表弟柯乂夫討論，當時他在何處？）當時他還在中央大學就讀。」、「（問：既然創業就是要工作了，為何找1個在學的學生討論？）他本身對創業也很有興趣，有時聊天會討論到，這個也需要資金，我本身沒有什麼資金，我有問他負責資金，我負責剩下的工作例如尋找協力商、找據點、通路、網路客戶也是我的工作。」、「（問：據點如何找到的？）我父母親在潮州有地緣關係，我那時對父母說我與表弟有創業的想法，我去潮州看過，火車站附近通通都沒有手機方面的商品，潮州係鬧區，卻沒有這種店面，我覺得或許這是機會，潮州的人口在屏東算多，比屏東市還多，我覺得是很好的點，我就請父母幫我找房子，若有的話帶我去看，找個據點，我希望有個據點在那邊活動，後來我父親透過仲介找到1間據點也帶我去看，我覺得那個點還不錯，我當然要問表弟，因為表弟與我合夥，他看完之後覺得這個點不錯，他自己好像有些想法，因為他大筆資金也必須向姑姑商量。」、「（問：買進房子之後？）買進房子之後，我們開始陸續追加進去，履約過程中出現阿媽又不想去潮州養老，加上我女友算是技術人員，貼保護貼部分，她不願去我們這個業務就無法成立，後來與柯乂夫討論過，因為潮州的關係，是不是可以放棄？後來表弟說OK放棄，有關於房子方面的他說他會處理。」（本院105年度訴字第37號卷第118-121頁），已見其2人對於系爭房地係由何人找到乙節不符，尤與原告於104年3月4日在臺北國稅局中正分局接受行政調查時係陳稱：系爭房地是柯乂夫為自住及照顧外婆目的而購買云云(原處分卷一第161頁)不同，衡情，柯乂夫與蕭仕鑫如係為創業而選擇投入購置百萬元之不動產作為營業據點，自當於購屋前審慎規劃考量，並徵詢蕭仕鑫女友及其二人之祖母是否願至潮州工作、居住之意願，且依證人蕭仕鑫所證其與柯乂夫於購屋前已多所討論規劃，復請其父母協助幫忙，豈有於購屋後不到3個月期間（含房屋裝修在內），旋即於102年11月22日又將之委託仲介公司出售？復稽以系爭房屋之裝修工程，均係由原告主導決定，有估價請款單（原處分卷一第3-4頁）在卷可參，足見原告主張系爭房地係由其子柯乂夫與表哥蕭仕鑫為創業所購云云，及證人蕭仕鑫亦附和其詞，均非可信。另審諸原告之女柯乂云於103年8月8日以買賣為登記原因，取得屏東縣○○鎮○○路○巷○○號房屋及其坐落基地，買進總價為1,180,000元，嗣於104年9月間出售予第三人，出售總價為3,000,000元，有柯乂云買賣資料及異動索引查詢資料（本院105年度訴字第37號卷第167-188頁）。原告雖稱該房地係其配偶購進，登記於女兒名下，為供原告母親（即柯乂夫之外婆蕭黃玉糸）養老之用云云（本院105年度訴字第37號卷第164頁），然依原告前述其子柯乂夫購買系爭房地後，即係因原告母親即柯乂夫之外婆不願至潮州居住，方於103年3月9日出售云云，但其家庭旋又以此為由而於同年8月間購得上開房地，顯與常情不合，益可見原告諉稱系爭房地係因原告母親不願至潮州居住始出售云云，顯非可採。從而，原告主張系爭房地係柯乂夫為與其表哥蕭仕鑫共同創業銷售手機週邊產品而購買，並可照顧原告母親，原告無利用柯乂夫名義為系爭房地登記名義人而銷售之行為云云，不足憑信。
３、原告雖主張其子柯乂夫於高師大郵局帳戶前有存款1,480,000餘元，係由原告支借使用，故原告返還970,000元以供柯乂夫購買系爭房地云云。然查，柯乂夫之高師大郵局帳戶於96年7月5日固曾有一筆1,478,242元之款項存入，惟該存款來源係前於93年5月27日以柯乂夫名義投保中央人壽6年期人壽保險，嗣於96年解約所存入之保險解約金，而該保險費係由原告與其配偶繳納，且該保險解約金係用來購買登記於原告配偶名下之高雄市○○街○號7樓之2房屋及其坐落基地，並自96年7月6日起至同年8月3日止陸續以匯款及現金提領方式轉出，相關款項已全數支用完畢，此後該帳戶結餘金額即未高於45,000元等情，已據原告於本院105年度訴字第37號案件審理時陳述明確（本院105年度訴字第37號卷第112頁），且有柯乂夫高師大郵局帳戶存摺影本及中央人壽保險契約相關資料（本院105年度訴字第37號卷第53-57頁、第147-157頁）可佐。上開保險契約雖係以原告之子柯乂夫名義投保（投保時年僅13歲），然依其保險費資金來源及保險契約解約金使用情形，暨該保險解約金之給付與原告購買系爭房地時已相距6年有餘，足認該保險契約之訂立及解約之資金運用，僅係原告之理財行為，與原告購買系爭房地之資金來源無涉。則原告主張其將該保險解約金用來購買登記於其配偶名下之上開房地，係基於其與柯乂夫間之消費借貸合意，而向柯乂夫借用該保險解約金，故於嗣後返還970,000元供柯乂夫購買系爭房地云云，要難採信。至於原告配偶柯武鎮於102年8月27日雖曾存入380,000元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶，作為支付系爭房地部分價款之資金來源，惟依上所述，系爭房地係由原告於102年8月7日以自己名義與訴外人鄭潘水任簽訂不動產買賣契約書，並由原告指定其子柯乂夫為系爭房地登記名義人，是縱認原告配偶有資助之意思，亦應係作為資助原告購買系爭房地價金之一部分，尚難依此遽認原告主張其配偶係贈與柯乂夫購買系爭房地云云屬實。
４、民法第758條至第759條之1雖規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。前項行為，應以書面為之。」「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。因信賴不動產登記之善意第三人，已依法律行為為物權變動之登記者，其變動之效力，不因原登記物權之不實而受影響。」惟本件原告及其配偶柯武鎮名下分別持有房屋之不動產，系爭房地若由原告持有後再出售，應屬特銷稅條例規範之課稅範圍，惟如登記於其子柯乂夫名下，再經由柯乂夫銷售系爭房地，則可適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。而依上所認定，買受及出賣系爭房地之價金，均係由原告所支配管領，買賣交易過程亦係由原告所掌控，惟原告卻將系爭房地登記於柯乂夫名下，顯係利用形式上所有權之登記，藉由柯乂夫名義出售，意圖規避原告原應負擔稅捐債務之法律要件，進而達免除之效果，自屬特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物之行為。原告訴稱柯乂夫依上揭民法規定為所有權人，亦係本件納稅義務人云云，與租稅法所重視之實質課稅原則有違，而不足採。
５、綜上，系爭房地買賣資金之支配管領者係原告，操控決定買進及出售系爭房地之行為人亦係原告，而其藉由將系爭房地登記於名下無不動產之柯乂夫再予以銷售之迂迴方式，藉以規避其就此銷售行為原應負擔之特銷稅，核屬租稅規避行為，至為明確。是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，因其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且原告及其配偶均另持有其他房地，乃按實質課稅原則，核認原告為特銷稅條例第22條第2項所定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定特種貨物之行為人，並依特銷稅條例前揭規定，按系爭房地銷售價格2,730,000元之15﹪，核定原告應納稅額為409,500元，並無不合等情，為本院105年度訴字第37號判決確認之事實，並駁回原告此部分請求撤銷上開補稅處分之訴，原告不服，提起上訴，復經最高行政法院105年度裁字第1182號裁定駁回而確定在案，因本稅部分已經判決確定，故兩造於本件罰鍰處分訴訟中，即應受該確定判決既判力之拘束，不得為與該確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。原告主張本件納稅義務人應為登記之所有權人，且特銷稅條例亦無以信託人或借名人為納稅義務人之規定，故原告並非出售系爭房地之特種貨物稅納稅義務人云云，即無可採。
(三)從而，原告利用其子柯乂夫名義於103年3月9日出售系爭房地，涉及利用他人名義銷售特銷稅條例規定之特種貨物，原告出售系爭房地時，與其配偶名下另持有其他處房地，並無行為時特銷稅條例第5條得排除課稅規定之適用，是系爭房地核屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻違反該誠實申報義務，其利用他人名義銷售房地，使之不具備課稅構成要件，以規避原應納之稅捐，違反租稅法之立法意旨，違章事證明確，除應核課特銷稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，自應論罰。
(四)次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。再「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」有最高行政法院93年判字第309號判例可循。財政部為協助下級機關行使裁量權而發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按各種稅務違章情形及違章後情節等事項分別訂定裁罰金額或倍數，而其內容除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權之目的，並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引為行使裁量權之依據。
(五)次按財政部100年7月14日修正公布之裁罰倍數參考表關於違反特銷稅條例第22條第2項規定：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」嗣於104年8月24日修正為：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲。按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。(二)以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。(三)前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處
1.5倍之罰鍰。」而特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質核屬「故意」行為，是上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，是被告審酌原告上情，斟酌裁罰倍數參考表，認原告及其配偶名下另有其他房屋，而系爭房地利用其子名義並未申報贈與稅，乃依前開裁罰倍數參考表，以原告符合「(三)前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」但書之規定，並此違章情節裁罰倍數於修正前後並無變更，因而按所漏稅額處1.5倍罰鍰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符。原告主張特銷稅條例第22條第2項之規定，對以「借名登記」或「信託」方式將自己財產登記予他人名義，並進而處分者，除已依法繳付移轉不動產所有權應繳納之增值稅、契稅外，並應補繳稅款外，還另再處以漏稅罰，此一裁罰規定顯與憲法第15條、第22條及第23條之規定相背，有違憲之虞云云，亦無可採。
(六)又特種貨物及勞務稅係針對在中華民國境內所為特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，此觀特銷稅條例第1條規定即明，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉，換言之，特種貨物稅既非針對「所得」課徵之稅捐，只要是在中華民國境內所為，雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦不因此而影響特種貨物稅之課徵（最高行政法院104年度判字第237號判決參照）。原告主張被告未考量本件購屋成本加計裝修費用未及1年係虧損出售之情，逕以所漏稅額處1.5倍罰鍰，違反比例原則云云，亦無可採。
六、綜上所述，原告之主張均不足取。被告以原告利用他人名義銷售持有期間未滿1年之系爭房地，乃按所漏稅款處1.5倍罰鍰計614,250元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 8 日
書記官 蔡 玫 芳