高雄高等行政法院判決
105年度訴字第200號民國105年9月25日辯論終結原 告 吳淑媛訴訟代理人 許佳新 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 黃玉雯
陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月10日台財法字第10513907670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為洪吉山，於訴訟中變更為蔡碧珍，並於民國105年6月13日具狀聲明承受訴訟（本院卷第57頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要︰原告於102年間經由臺灣銀行嘉義分行（下稱臺銀嘉義分行）及國泰世華商業銀行高雄分行（下稱國泰商銀高雄分行）帳戶匯出4筆資金合計美金230,000元至其女兒JUDY LIU及CRYSTAL LIU設於外國之銀行帳戶，換算新臺幣（下同）共計6,868,800元，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經被告查得，乃核定原告102年度贈與總額6,868,800元、贈與淨額4,668,800元，補徵贈與稅額466,880元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計466,880元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、原告於102年5月24日匯予女兒JUDY LIU美金130,000元，係J
UDY LIU向原告借貸之款項、預存原告與配偶退休後共赴國外旅遊之費用及原告投保於美國保險公司之保險費用，待2年後再由JUDY LIU分期償還剩餘本金及利息，應非屬贈與稅課稅之範疇。而且JUDY LIU返台期間，均會斟酌財務能力償還金錢予原告，足見其等間確屬借貸等關係，而非如被告所稱之贈與關係。
㈡、原告雖於102年6月24日、9月3日及11月6日分別匯予女兒CRYSTAL LIU美金30,000元、20,000元及50,000元，且該等款項係原告貸與CRYSTAL LIU購置墨西哥房地之用，並約定於2年後分期償還剩餘本金及利息。又CRYSTAL LIU先後已有多次匯款返還，且於返台期間均會斟酌財務能力償還予原告。
㈢、原告基於借貸或其他私法上原因關係，匯款予2名女兒，此係私人間經濟自由行為，依據稅法中立性原則，被告應無從干涉。再者，原告縱有漏報贈與稅，但並無故意漏報之違章動機，且無應注意、能注意而不注意之過失，則依據行政罰法第7條規定，被告不得對原告裁處罰鍰等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）。
四、被告則以︰
㈠、原告於102年間匯出款項至其女兒CRYSTAL LIU及JUDY LIU之銀行帳戶，該等款項之支配權利已發生移轉，然CRYSTAL LIU及JUDY LIU未付出相當對價，自屬無償取得，符合遺贈稅法第4條第2項之規定，被告據此核課贈與稅，並無違誤。原告如欲主張其等間並非贈與關係，自應提出證據以實其說，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈡、原告於被告調查時，並未提示相關證明文件證明其匯予CRYS
TAL LIU及JUDY LIU之款項係作為借貸、其與配偶退休後之國外旅遊費用及保險金等用途，直至復查及訴願階段始檢附CRYSTAL LIU及JUDY LIU出具之借款明細、備忘錄、CRYSTALLIU在墨西哥購屋之證明文件、JUDY LIU於2014（103）年8月12日取得之CFA（特許財務分析師）證照影本、暨帳戶匯款資料，然並無提供其他可資證明系爭款項係屬借貸及其與配偶退休後之國外旅遊費用、保險金等之相關資金證明文件。至於JUDY LIU、CRYSTAL LIU匯還予原告之款項，係在被告查獲且認定系爭款項係屬贈與之後，尚不足作為免除贈與稅之依據。再者，依原告所提出之保險費匯款資料，係由原告之帳戶按月給付保險費，而非原告女兒所匯，況原告所提出之保單係於76年10月21日所投保之20年期保單，當時原告女兒尚未出生，且該保單至96年間即已屆期。又原告係於102年5月24日匯出系爭款項予其女兒，而原告所提出之證據顯示保險費係於102年3月15日即自原告帳戶扣款，足見原告之保險費係由原告個人給付，而非由原告女兒給付。
㈢、原告未依規定辦理贈與稅申報，縱非故意亦有應注意而未注意申報之疏失，且無不能注意情事，自難解其過失之責，符合遺贈稅法第44條前段所定之處罰要件。復斟酌行政罰法第18條之各項事由，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額466,880元酌情處1倍罰鍰計466,880元，均屬適法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有違章案件罰鍰繳款書（第1頁）、102年度贈與稅繳款書（第2頁）、裁處書（第59頁）、贈與稅核定通知書（第58頁）、102年度贈與稅應補稅額更正註銷單（第128頁）、復查決定書（第126頁）附原處分卷，及訴願決定（第21頁）附本院卷可稽，洵堪認定。本件之爭點厥為：㈠原告匯款至其女兒之國外銀行帳戶，是否屬於贈與？㈡被告所為課徵贈與稅並裁處應納稅額1倍罰鍰之原處分是否適法？茲分述如下：
㈠、本稅部分：
1、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條所明定。
次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有......。」（最高行政法院62年判字第127號判例參照）故財產所有人將其所有之金錢片面移轉匯入他人帳戶中，所有權歸屬即發生變動，倘係出於無償之原因而移轉他人，稅捐稽徵機關即應依上揭遺產及贈與稅法第3條及第4條規定核課贈與稅。
2、又按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間財產移轉之真實原因何，究係出於無償之贈與，或出於買賣、借貸、清償、借名信託或其他法律關係，自以當事人最為熟稔，且最容易為舉證，稽徵機關無從得知，故自應由稅捐義務人就該事實負合理之說明及舉證責任，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。此觀諸司法院釋字第537號「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，以及行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」闡釋自明。故財產所有人就其已移轉他人之財產，倘主張非屬無償贈與者，即負有舉證責任及協力義務，俾稽徵機關加以審酌，茍無法為合理之說明及舉證，稽徵機關依客觀上已有財產移轉之事實，自得據以認定將財產無償移轉予他人，並歸屬贈與之法律效果。
3、經查，原告分別於102年5月24日經由國泰商銀高雄分行結匯美金130,000元至其女兒JUDY LIU設於外國銀行之帳戶；又於102年6月24日、同年9月3日、同年11月6日經由臺銀嘉義分行先後結匯美金30,000元、20,000元、50,000元至其女兒CRYSTAL LIU設於外國銀行之帳戶，合計美金230,000元（折算新臺幣6,868,800元）等情，為兩造所不爭，並有上開銀行賣匯水單、匯出匯款申請書、客戶結匯交易明細查詢（處分卷第12頁-第23頁）在卷可參，堪信為真實。原告將上開資金匯款存入其女兒JUDY LIU及CRYSTAL LIU之銀行帳戶，其女兒既無反對意思表示，即已生金錢移轉之效力，而其女兒取得該等資金之法律上及經濟上占有支配權利，並未付出對價，自屬無償取得。故被告調查後認定原告係將金錢無償移轉與其女兒，應成立贈與行為，據以核課應負擔之贈與稅，尚無不合。
4、原告雖主張匯款美金130,000元予女兒JUDY LIU，係出於借貸、委託代繳美國保險公司之保險費、預先支付原告於2年後退休赴美旅遊之費用，並非贈與。至於匯款美金100,000元予女兒CRYSTAL LIU，則係出於借貸，供其在墨西哥購屋款之用，亦非贈與云云。惟查：
⑴原告係以單一筆匯款美金130,000元匯至其女兒JUDY LIU銀
行帳戶，倘如原告主張其中包括借款、預付之代繳將來保費、預付之將來旅遊費用，則該3項之數額分別為若干？原告迄未清楚計算各項金額，僅模糊泛稱3項總數恰為美金130,000元，顯見雙方未曾就各項金額達成具體約定，亦即未曾就契約必要之點達成意思一致，則原告此部分主張之真實性已有可疑。又依原告所提出JUDY LIU於102年7月5日簽名制作之備忘錄，其上記載：「......餘額其中之100,000美元為媽媽吳淑媛委託本人JUDY LIU代為作退休金之投資管理。金額將會用於投資債券、股票或其他如平衡型共同基金......。剩餘3萬美元之金額將用於繼續支付媽媽吳淑媛在美國的既有保險單之保費及其他費用支出。此金額也會用於支付一些雜項支出如父母旅行費用等等。」（處分卷第106頁），所述上開匯款金額中，並不包括借款在內，益徵雙方間並無借貸情事存在。又原告提出其投保美國保險公司之保單及扣繳保費帳戶之資料為據，固可證明確有投保美國保險公司之壽險，且於102年3月至105年4月間持續扣款繳納保費之事實，然原告提供用以自動扣繳保費之帳戶，係原告本人名義（SU-Y UAN WU OR EMILY F WU）設於美國儲蓄銀行之帳戶，此有上開自動扣款帳戶資料在卷可稽（本院卷笫89頁）。是以，上開證據無從證明JUDY LIU有提領匯款後，持以代原告繳納保費之事實，尚難採為有利於原告認定之依據。而原告既可以直接匯款存入自己名義帳戶之方式繳納上開保費，實無匯入女兒JUDY LIU帳戶再委託代繳之必要，原告此部分主張，尚難採信。另原告提出其女兒JUDY LIU之105年5、6月信用卡帳單（本院卷第175-181頁）為證，縱可證明原告於105年6月間前往美國、墨西哥旅行，由JUDY LIU刷卡購入昂貴寢具設備以布置原告來訪所住宿之房間，並支付旅行期間住宿飯店、餐廳、購物之開銷費用等情，然無法證明JUDY LIU係以其所保管之原告上開匯款其中部分金錢支付之；況原告就其已儲蓄預供將來出國旅行費用之存款，衡情應可存放於原告之國內或國外銀行帳戶，以賺取利息，於將來出國旅遊之際隨時領取使用，斷無寄存於JUDY LIU帳戶委由其保管之必要。又衡諸JUDY LIU經父母栽培受有高等教育，在美國取得財務分析師執照就業，則基於為人子女回饋父母之人倫常情，自當招待父母來訪而負擔旅遊費用，豈有事後提出刷卡帳單逐筆計較之理，原告之主張實有違一般社會常情，應屬臨訟杜撰之詞，均無可採。⑵原告雖提出CRYSTAL LIU書立之「借款明細」乙紙（處分卷第70頁）為證，其內容略謂向媽媽即原告借款美金100,000元用以購買墨西哥公寓，預計2年後經濟穩定後開始償還本金及利息等語。惟查，其中並無利息之約定，亦無確切之清償期日，欠缺一般借據之通常記載內容，又無其他相關有利證據可供佐證，尚難單憑此一紙「借款明細」即採信原告母女間確有鉅額借貸關係存在。再者，原告係於102年6月24日、同年9月3日、同年11月6日，分3筆匯款共計美金100,000元予CRYSTAL LIU，惟原告提出CRYSTA L LIU支付墨西哥公寓購屋款之匯款單，所載付款時間係103年7月9日（處分卷第109頁），兩者相距已有相當時間，無從證明係屬同一筆資金來源，且非於CRYSTALLIU支付購屋款前夕始匯出借款，亦有違借錢應急之一般常情。至於借款明細上，另有「還款備註」欄，記載「103年6月10日償還1200元美金，104年2月18日償還600元美金，104年9月20日償還300元美金」（處分卷第70頁），惟並無上開還款之匯兌資料或書據為證。至於原告所提出由JUDY LIU代表CRYSTAL LIU於104年9月28日自美國富國銀行（Wells Fargo）匯款美金10,000元至原告在國泰世華銀行帳戶之匯款單據（處分卷第118頁），姑不論其形式上並非由CRYSTAL LIU自行匯款返還，其係103年5月16日通知調查函送達原告之調查基準日之後（處分卷第24-25頁）始匯回，被告質疑此舉為原告事後補證之行為，洵非無憑，尚難作為證明借貸關係存在之有利事證。原告此部分主張，亦無可採。
5、從而，被告依調查事實及證據，並審酌原告與JUDY LIU及CRYSTAL LIU間之母女特殊關係，以原告移轉自有資金存入女兒之國外銀行帳戶，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定贈與總額6,868,800元、淨額4,668,800元、應納稅額466,880元，於法並無違誤。
㈡、罰鍰部分：
1、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反......第24條之規定，未依限辦理......贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段所明定。
次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條部分所規定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。
2、本件原告於102年間，將其自有資金陸續匯至其女兒CRYSTALLIU及JUDY LIU之國外銀行帳戶，共計美金230,000元（折合新臺幣共計6,868,800元），核有以自己財產無償給予他人之贈與情事，已如前述。而原告上開贈與金額已超過該年度贈與稅免稅額，惟未依遺產及贈與稅法第24條規辦理申報，違章事證足堪認定，核其所為，有應注意、能注意而不注意之違章情形，洵有過失，自應受罰。又本件贈與標的非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，依上揭規定，按核定應納稅額466,880元處以1倍之罰鍰計466,880元，業已考量違章程度而為適當之裁罰，並無違誤。
六、綜上所述，原告所為主張，均無可採。被告以原處分對原告核課補徵102年度贈與稅466,880元，並按所漏應納稅額裁處1倍罰鍰466,880元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果不生影響，故不逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 10 月 6 日
書記官 宋 鑠 瑾