高雄高等行政法院判決
105年度訴字第210號民國105年11月15日辯論終結原 告 坤威興業有限公司代 表 人 楊水勝（清算人）被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 吳士雄上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月17日台財法字第10513904620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為洪吉山，嗣於本件訴訟進行中變更為蔡碧珍，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣被告以原告於民國98年9月至99年6月間無進貨事實，卻取具第三人綺榕有限公司（下稱綺榕公司）開立之不實統一發票21紙，金額計新臺幣（下同）28,385,150元，作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅1,419,258元，除核定補徵營業稅1,419,258元外，並按所漏稅額1,419,258元處以2.5倍之罰鍰計3,548,145元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）98年9月至99年6月間，被告既已查得綺榕公司開立統一發票21紙，金額28,385,150元，作為進項扣抵憑證，即可印證該10個月期間應由原告申報繳納之稅捐，皆已如期在次期開始15日內申報繳納，否則，早被依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第2款或第3款規定處罰，並停售空白統一發票，無法繼續營業。原告98年9月至99年6月間，有進貨事實取得綺榕公司開立統一發票21張，銷售額28,385,150元，稅額1,419,258元作為進項憑證，扣抵銷項稅，物流金流，帳證齊全，並非以不正當方法逃漏稅捐，故本件核課期間為5年，系爭98年至99年間得綺榕公司21張發票，最後一筆交易99年6月之營業稅申報期限為99年7月15日，依照稅捐稽徵法第22條第1項第1款核課期間自99年7月16日起算至104年7月15日屆滿，被告104年8月24日104年度財營業字第74104001344號處分書核定按漏稅額2.5倍裁處罰鍰3,548,145元已逾核課期間，應予撤銷變更為0元。
（二）綺榕公司登記營業項目有電器、五金、電子、照相器材零件進口銷售、廢鋁蒐集買賣等，因部分廢鋁資源回收，壓榨成箱型過磅賣給鋁錠金屬製造廠，無法取得進項憑證，而向菸酒進銷商、大賣場購買進項憑證作為其進項扣抵，屬取得非實際交易對象開立發票作為進項憑證，但彼等雙方銷項應納營業稅額，均如期申報繳納，國庫毫無損失。因此，綺榕公司本身取得非實際交易對象開立發票作為進項扣抵憑證，縱有違反營業稅法第19條第1項第1款規定，依照財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋認有進貨事實，除追補稅款外，不再處漏稅罰。縱使取得虛設行號發票，但確付進項稅額且該行號已報繳銷項稅額者，依照財政部84年3月24日台財稅第000000000號函釋，亦僅追補稅款，不再處漏稅罰。
（三）被告既稱綺榕公司94年1月1日至99年12月期間，尚有原登記負責人吳桾綺及實際商業負責人葉金波主持營業。則原告98年9月至99年6月期間，與綺榕公司應有實際交易事實，取得該公司開立統一發票21張，銷售額28,385,150元，進項稅額1,419,258元作為進項憑證，其間與董事楊家誠出國無礙。原告提示支付貨款資料，既經被告查對由原告臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）東台南分行帳戶提領8,630,000元、並由負責人王俊堯同分行帳戶提領1,110,000元、及下游康傑國際貿易有限公司（下稱康傑公司）同行帳戶提領850,000元，計10,590,000元匯入綺榕公司臺灣企銀北鳳山分行帳戶屬實。至於綺榕公司匯入旋即提領，應屬商場上常情，並非回流原告公司。至於另12張支票金額10,755,000元未兌領乙節，係原告於99年初，因財務發生困難，無法如期兌現，故以現款分期匯入綺榕公司帳戶，付款總額為支票匯款轉帳10,590,000元及現金匯款19,214,408元共計29,804,408元，與取得綺榕公司發票21張銷售額28,385,150元加上稅額1,419,258元共計29,804,408元相符。
（四）依照營業稅法第15條、第34條及第35條規定，營業人應每2個月為1期申報銷售額及應納營業稅額401表，如果2個月後電腦歸戶發現異常，次期就不准再購買使用統一發票。綺榕公司94年1月1日至99年12月如無進貨事實，取得不實發票13,842張，銷售額494,275,788元，其上游56家營業人如無銷售事實，未繳納5%銷項稅額24,713,789元，2個月後電腦即產生異常交查，豈有可能讓其上游56家及其本身6年期間繼續領用統一發票不斷營業6年之久，營業額達4億多萬元？充其量，應屬有進貨事實，取得部分營業項目、品名不符，違反營業稅法第51條第1項第5款，有進貨事實，但取得非實際交易對象開立統一發票作為進項扣抵，依財政部84年3月24日台財稅第000000000號及83年7月9日台財稅第000000000號函釋，有進貨事實，除依營業稅法第19條第1項第1款追補稅款，並依稅捐稽徵法第44條處5%行為罰外，不再處漏稅罰，且其核課期間為5年。
（五）綺榕公司是否虛設行號乙節，自100年移送臺南市及高雄市檢調單位追查偵辦至今，仍無法起訴證明綺榕公司為虛設行號。且國內中、南部96至100年間與綺榕公司交易之公司，如樂華數位科技有限公司、佐明金屬科技股份有限公司、展政有限公司、金利昇五金有限公司等，經被告所屬新化稽徵所及中區國稅局東山稽徵所、高雄國稅局岡山稽徵所追查結果，皆以有進貨事實，取得非實際交易對象開立發票作為進項扣抵，從輕補稅或處1倍或0.5倍罰鍰（取得非實際交易不實發票行為罰被漏稅罰吸收），足見稅捐機關亦無法證明與綺榕公司交易者，為故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告104年8月24日104年度財營業字第74104001344號裁處書及104年12月1日南區國稅法一字第1040010298號復查決定）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）第三人吳桾綺、楊家誠及葉金波為綺榕公司登記負責人及實際負責人，於94年1月至99年12月間明知綺榕公司無進貨事實，竟取得漢高科技股份有限公司等56家所開立不實統一發票13,842張、銷售金額計494,275,788元、稅額合計24,596,604元，充當「綺榕公司」進項憑證，並持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額；同期間基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知綺榕公司無交易事實，開立不實統一發票1,185張，銷售金額合計402,718,999元、稅額計20,136,011元，交付與庭蓁精品百貨行等74家營業人，充當進項憑證，並持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，涉嫌幫助他人逃漏稅，嚴重侵害國家稅收，足生損害稅捐稽徵機關對稅款之正確稽徵及管理，有涉案期間綺榕公司進項來源分析表及綺榕公司銷項去路分析表可稽，並經被告於104年1月9日以南區國稅審四字第1040000412號刑事案件告發書，移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦在案。
（二）原告未具日期說明書稱向綺榕公司購入大部分為肥料廠相關設備及部分塑料原料，惟綺榕公司營業項目為家電（視聽設備除外）批發、貨櫃屋批發及不動產買賣；且依告發書記載，綺榕公司94年1月至99年12月間交易對象多為大賣場及營業狀況業經廢止（撤銷）、尚有違欠暫緩撤銷登記、一般註銷、擅自歇業他遷不明、申請註銷（尚待決清算完結）、申請停業、已通報主管機關撤銷登記、部分虛進虛銷或開立不實統一發票等異常營業人，涉案期間取得進項異常來源比例高達98.39%，銷項異常比例達95.38%，綺榕公司顯無進銷貨事實，是原告自無可能向綺榕公司進貨。再者，原告未具日期說明書稱均向綺榕公司楊董事長採購，惟查綺榕公司董事長楊家誠於97年11月18日出境迄103年1月17日入境，期間未有入境紀錄，與原告所稱顯有未合。另依原告所提示之付款資料，支付貨款資金來源為
（1）自原告臺灣企銀東台南分行帳戶提領8,630,000元，王俊堯（原告前負責人）同分行帳戶提領1,110,000元，及康傑國際貿易有限公司同分行帳戶提領850,000元，計提領10,590,000元匯款存入綺榕公司臺灣企銀北鳳山分行帳戶，惟匯入後旋即提領2,210,000元匯入原告臺灣企銀東台南分行帳戶，提領7,141,500元匯入王俊堯同分行帳戶，提領988,000元匯入林意芬（康傑公司負責人）同分行帳戶，及提領150,000元匯入第三人葉舜祥臺灣企銀大昌分行帳戶。（2）開立12紙支票金額計10,755,000元，惟12紙支票均未提兌存入綺榕公司帳戶。（3）現金8,459,408元，惟未提示現金簽收資料，且楊家誠已出境，又查調綺榕公司98及99年度綜合所得稅BAN給付清單，綺榕公司僅列報楊家誠1人薪資，原告無從接洽業務及簽收現金。綜上，依原告所提示之資料仍無從勾稽確認原告確有進貨事實。
（三）原告無進貨事實於98年9月至99年6月間連續取得經告發虛進虛銷之綺榕公司開立不實之統一發票21紙，金額合計28,385,150元，充當進項憑證扣抵銷項稅額，意圖規避免除稅捐，核屬以其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年，是本件核課之第一筆營業稅為98年9至10月（期），核課期間至105年11月14日屆滿，系爭核定補徵營業稅額1,419,258元繳款書，限繳日期為104年5月20日，已於同年4月29日送達，並無逾核課期間之問題。又財政部83年7月9日台財稅第000000000號及84年3月24日台財稅第000000000號函釋，業經財政部98年12月7日以台財稅字第09804577370號令廢止，縱依前開83及84年2函釋之見解，本件為無進貨事實，虛報進項稅額，致逃漏營業稅，仍應依營業稅法第51條第1項第5款補稅及處罰，原告稱應補稅不罰，應係對法令容有誤解。至原告訴稱其取具綺榕公司發票作為進項憑證，彼等雙方均如期報繳營業稅，國庫並無損失乙節，按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而營業人有進貨事實卻取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。
（四）原告舉樂華數位科技有限公司等4家營業人，僅從輕裁處
0.5倍或1倍罰鍰乙節，惟每案件案況不同，須依交易情形查核認定，而本件如前所述，原告匯款與綺榕公司有資金回流，提示支票均未提兌存入綺榕公司帳戶等資金流程異常情事，且原告取得綺榕公司發票品名為塑膠材料、鋼材、設備零件、電控系統、不銹鋼電鐵材及主發酵設備等，與其稱綺榕公司係經營買賣廢鋁不符等情，依查得之事證，按無進貨事實認定，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額處2.5倍罰鍰，與前開4家營業人均經稽徵機關依查得資料認定有進貨事實案情不同。又原告係營業人，自應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易綺榕公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，被告認定其核課期間為7年，原告稱本件核課期間自99年7月16日起算至104年7月15日屆滿，被告於104年8月24日始核定違章處分，已逾核課期間，應予撤銷乙節，核無足採。
（五）裁罰倍數參考表乃財政部為使裁罰機關就大量違反稅捐相關法令之違章案件，避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果，針對不同稅法及不同違規行為之違章案件之特性，並綜合考量行政罰法第18條規定之裁量基準，將不同之違章情形具體列出其重要事實作為典型案件，遇有相同特殊性之案件時，於裁罰時有一定客觀標準可資參考。原告為營業人，其明知於98年9月至99年6月間無進貨事實，卻取得綺榕公司開立之統一發票21紙，金額合計28,385,150元，充當進項憑證扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額1,419,258元，意圖規避免除稅捐，係以不正當方法逃漏營業稅，違章事證明確，構成要件該當，原告明知無進貨，經被告衡酌其違章具體情節後，尚無得減輕或免除其罰之情事，且原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，是被告依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰3,548,145元，係已考量其違章程度所為適切之裁罰，尚無違反平等原則及比例原則，符合行政罰法第8條及第18條第1項之規定，無裁量怠惰、逾越或濫用情事，原處罰鍰洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有營業人取得綺榕公司開立發票明細表、統一發票影本、原告銷售額與稅額申報書、被告營業稅違章核定稅額繳款書、104年8月24日104年度財營業字第74104001344號裁處書等附原處分卷可稽，洵堪認定。原告對營業稅本稅部分並不爭執，茲兩造之爭點為：原告於98年9月至99年6月間有無向綺榕公司進貨之事實？被告以原告無進貨事實，卻取具綺榕公司開立之不實統一發票作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，而予以裁罰，是否合法？又本件有無稅捐稽徵法第21條第2項逾核課期間而不得再予處罰之問題？爰分述如下：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……。5、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法第15條第1項、第3項、第35條第1項、第51條第1項第5款同法施行細則第52條第1項著有規定。「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。
（二）經查，本件核定補徵營業稅稅額1,419,258元，繳款書已於104年4月29日合法送達，限繳日期為104年5月11日至同年月20日止，惟原告未於繳納期間屆滿之翌日起30日內申請復查（遲至104年10月20日始提出復查申請），此有104年4月28日南區國稅新化銷售二字第1040543710號函暨營業稅違章補徵核定通知書、繳款書、送達證書及原告復查申請書在卷（原處分卷第6-21頁）足證，故本稅部分已確定。而原告對罰鍰提起行政救濟，故本件審理範圍限於罰鍰。惟99年12月8日修正營業稅法第51條罰鍰額度為漏稅額5倍以下，而100年1月26日增列第2項：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」循此，裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條部分亦迭於98年12月8日、99年1月26日、99年5月3日、100年2月4日、100年11月3日、102年9月12日、105年6月30日更動。此中，就營業稅法第51條第1項第5款「虛報進項稅額」之情節，分類為「有進貨事實」、「無進貨事實」……等5大類，各大類又細分各種情狀而為不同裁罰標準，適用之際，有確認原告違章事實類別以斟酌裁罰，始不失平等。原補稅處分究係認定原告「無進貨事實」；或是「有進貨事實但取具非實際交易對象之統一發票，然該項憑證並非由實際銷貨之營利事業所交付」；抑或「有進項事實但取具非實際交易對象之統一發票，且該憑證確由實際銷貨之營利事業所交付」等等何種「虛報進項稅額」之情節，攸關前述應裁量乃至免罰情節，核有究明之必要。
（三）查，兩造對於相關數據，即原告以綺榕公司開立之統一發發票21紙計28,385,150元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經核定補稅1,419,258元，並按所漏稅額1,419,258元處以2.5倍之罰鍰計3,,548,145元等並不爭執，爭議在於原告是否「無進貨事實」，取具不實發票，作為進項憑證。被告以綺榕公司94年1月至99年12月間進項憑證主要取自其他異常營業人，綺榕公司與原告於上開期間自無交易可能，且原告所提示之支付貨款資料，無法證明確實為綺榕公司銷售貨物之給付，故認定原告違章成立，除核定補徵營業稅額外，按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰。原告就罰鍰處分不服，循序提起本件行政訴訟。原告雖主張確實向綺榕公司購買肥料廠相關設備及塑料原料，且21紙進貨發票分別以現金、匯款及支票為給付，有進貨事實，應補稅免罰，惟查：
1、按稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537號解釋意旨所闡明。本件系爭21紙發票所載品名主要為塑膠材料、電控系統及主發酵設備等，有原告說明書、分類帳及發票影本附卷（原處分卷第117-116、120-126頁）可稽。然查，綺榕公司主要營業項目為家電（視聽設備除外）批發、貨櫃屋批發及不動產買賣，且其進貨申報之發票憑證品項多為菸、酒等貨品，有被告提供之綺榕公司進項來源分析表附於本院卷（第225-252頁）可參，綺榕公司顯無交易塑膠材料及系統設備等之可能，原告自無從向綺榕公司購入系爭發票所載品項之可能。
2、又原告雖稱以現金、匯款及支票方式給付綺榕公司貨款云云：
A、惟原告迄至本院言詞辯論終結之日止均未提出任何現金簽收單據，且綺榕公司員工僅負責人楊家誠一人，其於97年11月18日出境至103年1月17日始入境，此有綺榕公司98至100年度綜合所得稅BAN給付清單、入出境紀錄查詢在卷（見原處分卷第312-313頁）可證，原告自無交付現金予唯一員工楊家誠之可能，雖原告代表人楊水勝於本院105年11月15日言詞辯論時主張係與綺榕公司業務葉先生交易云云，然查，其前揭主張不僅與原告前代表人王俊堯以書面具體指陳原告實際係與綺榕公司楊家誠作為採購窗口之說明書（見原處分卷第128頁），明顯矛盾，更無論其始終未能提供其所陳述之葉先生確為綺榕公司員工並已交付其現金之相關證明。
B、又依綺榕公司於臺灣企銀北鳳山分行第00000000000號帳戶明細（見原處分卷第246-248頁）可知：(1) 99年1月16日原告自其臺灣企銀東台南分行00000000000號帳戶（下稱原告帳戶）取款500,000元存入上開綺榕公司帳戶，同日綺榕公司自同帳戶取款475,000元回存至原告負責人王俊堯於臺灣企銀東台南分行00000000000號帳戶（下稱王俊堯帳戶，見原處分卷第190-191頁）；(2) 99年1月21日由康傑公司自其臺灣企銀東台南分行第
000 00000000號帳戶取款850,000元及原告自原告帳戶取款1 ,350,000元存入上開綺榕公司帳戶，同日綺榕公司自同帳戶取款870,000元及1,300,000元回存至王俊堯帳戶（原處分卷第192、194-196、198頁）；(3) 99年1月22日原告自原告帳戶取款1,500,000元存入上開綺榕公司帳戶，同日綺榕公司自同帳戶取款1,0000,000元及400,00 0元分別回存至原告帳戶及王俊堯帳戶，另提領現金50, 000元（見原處分卷第197-202頁）；(4) 99年1月25日原告自原告帳戶取款300,000元及自王俊堯帳戶取款960 ,000元存入上開綺榕公司帳戶，同日綺榕公司自同帳戶取款1,110,000元及250,000元分別回存至王俊堯帳戶及康傑公司負責人林意芬於臺灣企銀東台南分行第000000 00000號帳戶（下稱林意芬帳戶，見原處分卷第203-207頁）；(5) 99年1月29日原告自原告帳戶取款850,000元存入上開綺榕公司帳戶，同日綺榕公司自同帳戶取款70 0,000元及145,500元分別回存至原告帳戶及王俊堯帳戶（見原處分卷第208-209頁）；(6) 99年2月1日原告自原告帳戶取款1,100,000元及自王俊堯帳戶取款150,000元存入上開綺榕公司帳戶，同日綺榕公司自同帳戶取款542,000元及658,000元分別回存至王俊堯帳戶及林意芬帳戶，另提領現金50,000元（見原處分卷第210-212頁）；(7) 99年2月5日原告自原告帳戶取款850,000元存入上開綺榕公司帳戶，同日綺榕公司自同帳戶取款700, 000元及145,500元分別存入王俊堯帳戶及葉舜祥於臺灣企銀大昌分行第00000000000號帳戶（見原處分卷第213 -216頁）；(8) 99年2月8日原告自原告帳戶取款2,180, 000元存入上開綺榕公司帳戶，同日綺榕公司自同帳戶取款2,109,000元及80,000元別回存至王俊堯帳戶及林意芬帳戶（見原處分卷第217-220頁）。是由上述匯款明細足知，原告雖稱其以原告帳戶、負責人王俊堯帳戶支付貨款，部分由銷售對象康傑公司將原告應收取之帳款直接轉支付予綺榕公司，然上開匯款皆於存入當日立即轉回存原告、王俊堯及康傑公司負責人林意芬帳戶或轉入第三人帳戶，難認有支付綺榕公司貨款之事實。
C、至於由原告開立之付款支票12紙，依臺灣企銀東台南分行102年6月6日102東台南存字第54號函（見原處分卷第232-227頁）及玉山銀行仁德分行102年7月15日玉山仁德字第1020715001號函（見原處分卷第239-245頁）所示，原告開立之臺灣企銀東台南分行支票有1張未提示兌領，玉山銀行仁德分行開立之支票有1張未提示兌領，其餘5張則均遭退票，且上開12張支票兌領人亦均非綺榕公司，原告所開立之支票，是否確實為支付綺榕公司貨款，自屬有疑。雖原告代表人楊水勝於105年9月13日準備程序中主張：「當時公司財務已經發生問題，兌現再退票，我是拿現金換回來，並無用匯款方式，臺灣企銀兌領的5張支票有兌現沒有退票。」及105年11月15日言詞辯論時主張：「12張支票沒有進入綺榕公司的帳戶兌現，有可能他拿去外面周轉借錢，所以第三人去兌現。」云云，亦即主張前揭經由第三人兌領之支票，係經由收票人綺榕公司背書轉讓以便周轉現金乙節，然原告代表人復陳稱：因該等事實經過時日已久，已無留存相關交易文件云云，是其仍未能就其前揭主張提出相當之支付證明，顯屬推測之詞。
3、綜上所述，從物流面觀察，原告無法說明綺榕公司有銷售系爭21紙發票所載之品項，亦無法提出貨物運送簽收證明確有購入系爭貨物，已難認原告與綺榕公司間有進貨事實；另從金流面觀察，原告雖主張系爭21筆交易以現金、匯款及支票交易云云，惟無法提出現金支付證明，亦未能提示現金帳目，無法與銀行存款勾稽，且其匯款亦有回流原告及其負責人帳戶之情，又無法證明支票交付對象確實為綺榕公司，堪見金流部分，亦無法證實原告與綺榕公司確有交易。是以，系爭21筆交易，經被告認定原告與綺榕公司並無實際交易事實，取具虛偽憑證以充為營業稅進項憑證，與證據法則、經驗法則要無不符。
（四）末按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……。五、虛報進項稅額者。……。二、無進貨事實者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」有財政部105年6月30日修正裁罰倍數參考表可參。本件原告明知於98年9月至99年6月間無進貨事實，卻取得綺榕公司開立之統一發票21紙，金額合計28,385,150元，充當進項憑證扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額1,419,258元，規避稅捐之意圖明顯，其以不正當方法逃漏營業稅之違章事證明確，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年無誤。
原告虛報進項稅額構成要件該當，經被告衡酌其違章具體情節後，斟酌其逃漏稅捐之故意責任情節非輕，國家稅收受有相當損害，尚無得減輕或免除其罰之情事，且原告未於裁罰處分核定前繳清稅款，是被告依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰3,548 ,145元，係已考量其違章程度所為適切之裁罰，尚無違反平等原則及比例原則，符合行政罰法第8條及第18條第1項之規定，無裁量怠惰、逾越或濫用情事，自屬適法。至於原告所舉樂華數位科技有限公司等營業人，同樣取具綺榕公司進項憑證僅從輕裁處0.5倍或1倍罰鍰乙事，查「虛報進項稅額」之情節，分類為「有進貨事實」、「無進貨事實」……等5大類，各大類又細分各種情狀而為不同裁罰標準，須依據個案交易情形查核認定，無從比附援引，附此敘明。
六、綜上所述，原告主張各節，均不足採。從而，被告以原告明知無進貨事實，而取具綺榕公司開立不實之系爭統一發票，，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅額1,419,258元，按所漏稅額處2.5倍罰鍰計3,548,145元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告請求撤銷、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 29 日
書記官 謝 廉 縈