高雄高等行政法院判決
105年度訴字第211號民國106年1月19日辯論終結原 告 台灣自來水股份有限公司代 表 人 郭俊銘訴訟代理人 蘇文斌 律師
鄭方穎 律師許婉慧 律師被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 張紹源訴訟代理人 張誠仁
伍大銘上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國105年3月14日府法濟字第1050277471號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告原名臺南市政府稅務局，於民國105年7月1日與臺南市政府財政處合併，改制為臺南市政府財政稅務局，其代表人仍為張紹源，並於105年7月21日具狀聲明承受訴訟（本院卷第99頁）；另原告代表人原為阮剛猛，於訴訟中變更為郭俊銘，亦已於105年11月28日具狀聲明承受訴訟（本院卷第249頁），核無不合，均應予准許。
二、事實概要︰原告所有坐落○○○區○○段（下稱富台段）1130、1130-2、1130-3、1177地號等4筆土地（下稱系爭土地），由被告原分別核定各土地面積449.7、97、176.08、2281平方公尺供勞工宿舍用地使用部分，按自用住宅用地稅率、其餘面積按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告於104年間查得系爭土地原核定按自用住宅用地課稅部分，於100年間已變更使用情形，乃以104年9月1日南市稅土字第1040509818號函（下稱104年9月1日函）核定自101年起其中富台段1130-2地號改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，其餘土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並發單補徵101年至103年之差額地價稅計新台幣（下同）188萬1,405元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、被告針對自用住宅用地之認定，僅需有戶籍登記之事實，且無供出租或商業使用已足，無須實際居住於內。且依自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第4條第3項第1款規定，於自用住宅用地上之房屋，在拆除改建時，雖實際上未有供居住使用之可能，仍可依自用住宅稅率計徵。準此可知，自用住宅之認定，核心價值在於非供出租或商業使用，而非目前居住於內，處於所有權人有自用之可能性即足。又勞工宿舍之認定雖無相關認定原則可供參考，然自用住宅及勞工宿舍均係依土地稅法第17條計徵，就解釋上，應為相同處理，以符平等原則。是以，倘勞工宿舍未出租或供商業使用，雖目前無人使用，但仍處於隨時可供申請使用之狀態，並不失其勞工宿舍之使用目的，應准予優惠稅率計徵。
㈡、系爭土地上所興建之各式房舍37間（下稱系爭房舍），依臺南市政府建設局核發56年南建字第5707號及58年10840、10841號建物使用執照建築類別已載明係供宿舍使用，足證興建目的係供勞工居住。原告於63年成立時，因台南市政府將轄下區域之自來水廠全部資產計價投資，由原告取得系爭土地及系爭房舍，原告取得後並未變更用途，仍供員工申請入住。嗣於92年間司法院釋字第557號解釋公布，限制公營事業機構退休員工不得續住原配宿舍，原告遂向退休員工及其眷屬請求遷讓房屋，然於上開解釋公布前，並未限制勞工宿舍僅供現職人員使用，是縱有部分退休人員居住，亦不得否定系爭房舍為「勞工宿舍」之事實。
㈢、原告向退休員工及其眷屬請求遷讓房屋期間，因歷次抗爭致使勞工宿舍部分毀損，原告為避免於修繕後復遭抗爭群眾破壞，及考量輪值員工於該期間入住恐衍生其他糾紛或安全問題，故於系爭房舍騰空前，暫未供員工申請入住。原告取回房屋後，旋著手規劃整建工作，且持續維修、維護，並將系爭房舍供輪值人員使用，足證系爭土地仍係作為員工宿舍使用。雖因原告所屬常態值班人員多於辦公室進行輪值，且於原告公司所佔比例不高，致使近年來並無員工申請入住系爭房舍，然系爭房舍並無出租、招商或作其他商業使用，仍處於隨時可供員工申請入住之狀態，則不論該段時間是否有員工申請，仍不改其員工宿舍之本質。
㈣、土地稅法第17條第2項規定旨在鼓勵興建勞工宿舍，而特別優惠興建人自取得土地時即可享有優惠稅率，舉重以明輕，則若勞工宿舍建成之後有需整建維修，則該期間亦應享有優惠稅率，方符合土地稅法中鼓勵興建勞工宿舍之本旨。原告依據司法院釋字第557號解釋收回宿舍後，已有編列整建計畫欲維修遭毀損之系爭房舍，於此整建期間仍應享有地價稅之優惠稅率，否則勞工宿舍建設完成後，若有需要維修卻不得適用優惠稅率，則不就係阻止對於勞工宿舍之維修、整復，與立法意旨不符。
㈤、原告自始均未變更土地使用情形，又有「暫時」未能供員工入住之正當理由，仍應有土地稅法第17條第2項規定之適用。況系爭房舍於101年前除退休員工及其遺眷居住外，仍有部分輪值員工居住，並非專供退休人員及其遺眷居住。再者，「勞工宿舍」自動工興建起即可適用優惠稅率，原告未曾變更該房地之使用目的，且土地稅法亦未規定「勞工宿舍」需有勞工不間斷居住為必要，如因修繕或適逢無輪值員工而「暫」時無人居住於勞工宿舍，應非屬變動使用目的等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（被告104年9月1日函、復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
㈠、依財政部83年9月24日台財稅第000000000號函釋意旨：「公司所有土地興建勞工宿舍，其第4層已空置數年，其所占土地面積比例應不得適用千分之二特別稅率計徵地價稅……。」可知，得依土地稅法第17條第2項所定千分之二特別稅率計徵地價稅之土地，除該土地上之建物須符合供企業或公營事業勞工宿舍之興建目的外，尚須以該建物實際供該事業之勞工居住使用者，始足當之。
㈡、依原告104年8月27日台水六總字第10400107170號函、104年11月18日台水六總字第10400147800號函暨所附員工居住清冊可知，原告所屬員工「王歐秀」、「鍾政憲」、「郭炯耀」分別於100年4月10日、100年7月7日、100年4月18日遷離系爭房舍，足認系爭房舍於100年後已無現職員工居住，復經被告於104年4月22日及105年10月13日兩次派員實地勘查結果，系爭土地目前之使用現況仍處閒置狀態，且系爭房舍門窗之毀損部分尚未修復，事實上顯無法供勞工宿舍使用，足認系爭房舍未實際供勞工居住使用，自與土地稅法第17條第2項規定要件有悖，而無按千分之二特別稅率課徵地價稅之適用。
㈢、原告雖稱於101年間仍有員工實際居住於系爭房舍，惟原告所舉鍾彭菊英、鍾文瑜、鍾文瞱、鍾政憲、林蕙貞等5人實為原告所屬退休員工鍾劍華之遺族，並非原告所屬之現職員工，自與土地稅法第17條第2項之要件不符。況且依臺灣高等法院臺南分院98年度上易字第134號民事訴訟判決所載，上開5人未經原告之同意即擅自遷入居住，係屬無權占用，該使用情形顯與土地稅法第17條第2項之立法意旨相悖，自無該條文所定應按千分之二計徵地價稅之適用。
㈣、被告既查明系爭房舍於100年以前之使用情形已變更，核與土地稅法第17條規定不合，除富台段1130-2地號符合公共設施保留地應改按公共設施保留用地稅率課徵地價稅外，其餘土地面積自101年起應改按一般用地稅率課徵地價稅，故被告按稅捐稽徵法第21條之規定，向原告補徵101年至103年之差額地價稅合計188萬1,405元，依法自屬有據，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告104年9月1日函、地價稅繳款書、復查決定附訴願卷，及土地建物查詢資料、訴願決定附本院卷可稽，堪信為真實。本件兩造爭點厥為：被告以原告所有供勞工宿舍用地而適用特別稅率之系爭土地，已變更為非供勞工宿舍使用，據以補徵核課期間內101年至103年改按一般用地稅率課徵之差額地價稅，是否適法？
㈠、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條第1項規定：
「地價稅基本稅率為千分之10。……。」第17條規定：「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：……。（第2項）國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。……。」第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅……。」第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」第54條第1項規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下之罰鍰……。」次按土地稅法施行細則第12條第2項規定：「前項第1款貸款人民自建之國民住宅及第2款企業或公營事業興建之勞工宿舍，自建築完成之日起未供自用住宅或勞工宿舍使用者，應由土地所有權人向主管稽徵機關申報改按一般用地稅率計徵。」第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於限期內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」綜合上開規定可知，在土地稅法體系中，基於國家保障勞工之社會政策，為獎勵企業興建勞工宿舍，以達成提供勞工居住上安全保障之目的，對於企業供興建勞工宿舍使用之土地，適用優惠之特別稅率計徵地價稅。又適用特別稅率之勞工宿舍用地，倘嗣後因法律上原因或客觀事實之變更，其上房屋未供作勞工宿舍使用者，已無從達成保障勞工之法政策目的，自不應繼續享有租稅優惠，而應回歸按其經濟上產出之稅負擔能力計徵地價稅，並課予土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實消滅時，負有即時申報之協力義務。又財政部80年5月25日台財稅字第000000000號函釋：「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」此項行政解釋意旨，核與地價稅屬週期稅，應逐期認定開徵之性質相符，亦與土地稅法適用特別稅率給予租稅優惠之規範精神無違，被告自得適用辦理。
㈡、依土地稅法施行細則第10條第2項之定義解釋，土地稅法第17條第2項所稱企業或公營事業興建之勞工宿舍，係指興建之目的專供勞工居住之用。又獎勵企業興建勞工宿舍供其員工住宿，係基於保障勞工生活之社會政策，衡諸土地稅法第17條第2項規定之立法意旨，主要係當時勞工宿舍普遍不足的情況下，勞工必須到偏遠的地區方能租到便宜的房子，考量社會治安，勞工每天返往於住處及工作場所之安全保障；參考工業先進國家，凡人口集中處都有興建大批單身勞工宿舍，以供遠地謀職的勞工住宿，並提供必要之安全照顧，爰於原條項「政府興建之國民住宅」之下，增列「企業或公營事業興建之勞工宿舍」，使勞工住宅或宿舍得適用地價稅優惠稅率，以達照顧勞工生活之目的。據此可知適用特別稅率之勞工宿舍用地應指專供「現職勞工」居住之宿舍用地，至於提供退休員工住宿之使用，則非立法者租稅獎勵之目的範圍。原告主張於司法院釋字第557號解釋公布後，始限制公營事業機構退休員工不得續住原配宿舍，然於上開解釋公布前，並無此限制，故提供勞工宿舍由退休人員續住，仍符合土地稅法第17條第2項「勞工宿舍」之性質，應可適用特別稅率云云。惟司法院釋字第557號解釋意旨，係指公營事業機構職員之任用、退休，均非依公務人員退休法辦理，故非行政院於49年及74年所發布函釋准許行政機關退休人員得暫時續住現住宿舍之適用對象，核與本件爭點無涉，原告援引為其主張之依據，核屬原告之主觀歧異見解，尚無可採。
㈢、經查，系爭土地之都市計畫○○○區○○○○○段1130-2地號土地屬「道路用地」；富台段1177、1130及1130-3地號等3筆土地屬「住六」住宅區，此有臺南市政府都市發展局0000000000市00000000000000號函（訴願卷第83頁）在卷可參。次查，原告於系爭土地上興建系爭房舍37間，供員工宿舍使用，被告自84年起適用特別稅率（千分之2）計徵地價稅等情，為兩造所不爭，並有「台南市政府交與台南市自來水廠管理使用房屋清冊（台南市區部份）」（第35-38頁）、改制前臺南市建設局56年及58年核發之建築物使用許可證（第39-41頁）、被告104年8月13日南市稅土字第1041253629號函（第61頁）附訴願卷可稽。再查，系爭房舍於98年以後之實際居住者，僅存王歐秀、鍾政憲、郭炯耀等3戶，其中王歐秀係員工王金水（63年退休）之妻、鍾政憲係員工鍾劍華（73年退休）之子、郭炯耀係69年退休之員工，業於100年間搬遷，或於101年6月間依民事強制執行遷讓完畢等情，有原告104年8月27日台水六總字第10400107170號檢附實際居住員工清冊（第62-63頁）、104年10月29日台水六總字第10400139400號（第70頁）、104年11月18日台水六總字第10400147800號等函（第71頁）函說明甚詳附訴願卷可稽，且本院經調閱臺南地方法院100年度司執字第46454號遷讓房屋等事件債務人鍾政憲等人之強制執行卷宗，經核洵相符合，足證系爭房舍37戶，自98年起，即無原告之現職員工入住，且除上開3戶退休員工或其眷屬繼續占用居住外，均屬空戶。至原告空言系爭房舍於101年前，除退休員工外，仍有輪值員工居住之事實云云，惟未舉任何證據以實其說，無可採信。復參諸系爭土地之現況，以附連圍繞之圍欄與道路相隔離，部分空地覆蓋防水布供放置汽車使用，系爭房舍之外觀，則大部分門窗均毀壞呈破洞狀，此有被告於104年4月22日（處分卷第32-35頁）、105年10月13日（本院卷第215-245頁）現場勘查照片在卷可證；且核與原告104年7月22日台水六總字第10400092650號函、104年9月29日台水六總字第10400123400號函（訴願卷第59頁、第69頁）說明欄自承因系爭房舍年久失修，於員工撤離後，暫供堆放自來水設備用途之物料倉地、停放員工及公務車使用等情，洵相符合，益徵原告已將系爭房舍轉作堆置設備之物料倉庫使用，因此任令其毀壞致不堪居住之狀態。是以，系爭房舍自98年間起，被告即無供現職員工居住之事實，經空置相當期間之後，仍無現職員工入住，客觀上即可認系爭土地供勞工宿舍用地之原因事實已消滅而不存在，則被告寬認系爭土地自100年間起變更為非供勞工宿舍用地使用，適用特殊稅率之原因事實消滅，並自次期（101年）起恢復按一般用地稅率計徵稅，尚無不合。
㈣、末按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」被告於104年查得系爭土地已無供勞工宿舍用地之事實，並認定自適用特別稅率之原因事實消滅之次期即101年起改課地價稅，已如前述，則被告就系爭土地補徵屬5年核課期間內101年至103年間之地價稅，核定補徵富台段1130-2地號改按公共設施保留地稅率計徵，其餘土地則恢復按一般用地稅率計徵之差額地價稅共188萬1,405元，於法並無違誤。
㈤、原告雖主張企業興建之勞工宿舍，倘未出租或供商業使用，雖暫時無人使用，但仍處於隨時可供申請使用之狀態，則作勞工宿舍用地之原因事實尚未消減。而系爭房舍因遭破壞，被告於整建、維修期間，有「暫時」未能供員工入住之正當理由，迄未變更供勞工宿舍使用之目的，仍應享有適用特別稅率計徵地價稅之優惠云云。按土地稅法第17條第2項企業興建供勞工宿舍使用而得以適用特別稅率之土地，於房屋整修期間或因其他特殊原因，而有「暫時性」搬遷居住勞工之必要，致房屋短期間內處於無人居住狀態者，固可認定其適用特別稅率之原因事實，尚未消滅。然依照前揭調查所得之事實，系爭房舍自98年起即已無現職員工居住，迄今多年，呈門窗毀壞之閒置廢棄狀態，則原告所主張系爭房舍處於「暫時性整建、維修期間」而無員工居住、或隨時可供申請使用之狀態云云，顯與事實不符。再者，依原告所提出會計管理資訊系統網頁截取畫面（本院卷第143-155頁），其所支出之申報維修費用，無非是圍牆邊樹木雜草割除、圍籬遭破壞致遊民進入而須加以整修、宿舍空地覆蓋布蓆以抑制雜草叢生等項，均非關於系爭房舍建物本體之整修。至於原告提出104年6月22日總務室報請查估系爭房舍修繕費用之簽呈（本院卷第33頁）為證，惟原告於辯論庭自承迄未核撥修繕款項（本院卷第319頁），亦即時隔1年半之久，被告迄未核准撥款修繕系爭房舍，益徵系爭土地已無作勞工宿舍用地之事實，原告亦無作勞工宿舍使用之計劃，故原告此部分主張，洵無可採。
六、綜上所述，原告之主張，均非可採。被告以104年9月1日函核定自101年起富台段1130-2地號改按公共設施保留地稅率計徵，其餘土地恢復按一般用地稅率計徵地價稅，並核定補徵101年至103年之差額地價稅共計188萬1,405元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
書記官 宋 鑠 瑾