高雄高等行政法院判決
105年度訴字第215號民國107年3月8日辯論終結原 告 鄭啟瑞訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 葉文鈞
林宛琦上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月23日台財法字第10513904910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，並經被告新任代表人洪吉山具狀聲明承受訴訟（本院卷1第195-202頁），於法核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得計新臺幣（下同）10,499,333元（銷售金額174,988,878元×6%＝10,499,333元，四捨五入，下同）經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）查獲，被告依通報及調查所得資料，另加計原告漏報本人利息及機會中獎所得8,869元，合計漏報所得計10,508,202元，歸併核定原告95年度綜合所得總額10,976,709元，所得淨額10,646,628元，除補徵應納稅額3,594,514元外，並按所漏稅額3,593,747元處1倍之罰鍰計3,593,747元。原告不服，申經復查結果，應補稅額獲追減165,643元，罰鍰獲追減165,643元。原告猶未甘服，提起訴願，嗣經被告以104年9月10日財高國稅法二字第1040112899號重審復查決定撤銷104年6月2日財高國稅法二字第1040108326號復查決定，並追減應補稅額165,643元，及撤銷罰鍰處分。原告仍表不服，再次提起訴願，經遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰㈠本案違章事實，被告並未舉證證明：
1.按最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議：「依本院向來所持之見解，就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收入，由稅捐稽徵機關負舉證責任；有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任」。本案被告將三資社第4回收站95年度共同運銷總額，悉數認定為原告所得，係屬所得加項之收入，就其認定緣由及證據，依法應負舉證責任。
2.財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政部97年1月16日函）：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理」。依據上開函意旨，可導出處理「利用他人名義分散所得」案件，被告亦必須先列出「受利用分散所得者」正確名單，始能正確計算出應扣抵稅額。
3.最高行政法院105年度判字第596號判決（與本案案情雷同事件）指出：「課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關」。準此，稽徵機關就違章事實有舉證之責任，乃法定之義務，不容藉詞推卸。
㈡被告製作之「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」，明顯與事實不符：
1.最高行政法院105年度判字第596號判決（與本案案情相同）：「協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已」、「原告就被告製作分散所得明細表錯誤提出意見，難謂未盡或提出反證」。足證當事人就違章證據指出錯誤，即屬已盡協力義務，稅捐稽徵機關不得再以協力義務為由，轉換其舉證責任。
2.本院103年度訴字第79號判決：「稅款之課徵或補徵，應以事實為依據，而事實之認定，必須以證據為基礎，如所憑之證據有瑕疵，或為誤採，即不得據以課徵或補徵，有最高行政法院75年度判字第1695號及第2168號判決可參。而國家對納稅義務人發生稅捐債權之事實，應由稅捐稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，對稅基大小之認定計算，亦應負證明之責，此不因納稅義務人是否未盡依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務而得免除（稅捐稽徵法第12條之1第5項規定參照）」。準此，被告所提分散所得明細若被證明錯誤，依法應另提新證據，否則難謂有據。
3.被告製作之「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」，係依據刑案檢察官製作資料作成，惟檢察官製作資料，業經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決認定不採為證據，其依據來源已失其附麗。再者，上開明細表嚴重瑕疵部分，原告已於歷次補充理由狀逐一指出，被告亦自承顯有錯誤，在未提出正確證據前，被告所指違章事實，已陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，不能據以補稅。
4.106年11月6日出庭證人陳淑蘭及郭吳雪娥二人，均陳述其身分證從未出借他人，亦從未填寫三資社入社資料。惟經查陳淑蘭係於93年12月1日申請加入三資社，有其簽名蓋章之「入社志願書」及個人身分證影本可證。另郭吳雪娥係於95年8月1日申請加入三資社，有其簽名蓋章之「入社志願書」及個人身分證影本可證。再者，證人陳淑蘭及郭吳雪娥二人既均陳述從未將其個人身分證出借他人，則三資社有何能力取得其等身分證影本？足證其等之證詞具有虛偽性質。尤有進者，陳淑蘭及郭吳雪娥均陳述95年綜合所得稅申報書自三資社之營利所得不知情，惟對其他來源所得至為清楚，依常情該營利所得攸關稅負繳納，若非事實應會向國稅局反映處理，其等又無如此行為，足證證詞違反論理法則，不足採信。㈢被告以三資社開立發票金額為計算應納稅額之基礎，不合論理法則：
1.按三資社社員共同運銷貨物送至再生廠商後，由三資社開立統一發票請款，再生廠商匯款入三資社銀行帳戶，三資社再將共同運銷款項轉匯站長個人帳戶，站長領現轉發社員。其中三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間之交易付款之納稅憑證，與原告無涉，其中何筆金額違章？被告以三資社開立發票金額認定原告應納綜合所得稅金額之計算基礎，依法應負說明之責任。
2.再按被告認定原告第4回收站95年開立之統一發票金額為183,738,331元，惟經查三資社同年度匯給原告金額為152,491,503元，兩者有31,246,828元之差額，足證被告並未查明事實。三資社既未將款項全部匯入原告個人帳戶，亦即原告並未取得統一發票金額全部款項，何以仍認定為原告所得？顯不合論理法則。
㈣被告要求原告舉證說明無逃漏稅，明顯將法律期待不可能之事，強加諸原告：
1.按國家行為（包括立法及行政行為）對人民有所規制，其前提須有期待可能性，違反期待可能原則，即違反比例原則，為法治國所不許。析言之，法規課予人民義務，依客觀情勢並參酌義務人之特殊情境，不能期待人民遵守時，此種義務便應消除或不予強制實施，蓋法律不能強人所難也。
2.次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條規定：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。」準此，依法營利事業始需設置帳冊憑證，原告係三資社社員，既免辦營業登記，則非營利事業，依法無設置帳簿之必要。況縱屬營利事業，各項會計憑證，法定保存期限為5年。被告指稱依三資社章程規定，站長應將社員交貨資料通報三資社，故原告應保存社員交易資料云云。惟通報資料係供合作社內部往來使用，原告通報後，該資料即留置於三資社，並未返還原告，被告要求原告提示其未保管之憑證，寧無強人所難？
3.依被告答辯狀自承：三資社每期申報之社員一時貿易資料，稽徵機關必歸戶審查，並要求三資社提示交易資料核對，歷年來並未查得三資社有違反規定情事。站長在支付貨款完畢、三資社申報社員一時貿易所得竣事且社員據以申報其個人綜合所得稅無疑義後，既此情況，任何人均會認為已無保留必要。況本案係95年度事件，距今已逾10年，被告在法院認定原告無逃漏稅之情況下，未經調查遽提出不合論理法則之「分散所得明細表」，先指稱所載人員均屬人頭，待原告指出其中矛盾疑點，被告不予舉證說明，反要求原告舉證說明無逃漏稅，將法律期待不可能之事，強加諸原告，寧符事理之平等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含重審復查決定關於不利原告部分）均撤銷。
四、被告則以︰㈠查三資社係從事金屬、塑膠及紙類等資源回收之共同運銷業
務，原告於三資社成立之初即加入成為社員，並擔任該社第4回收站站長兼三資社理事主席，及為再生廠商啟瑞金屬企業有限公司（下稱啟瑞公司）實際負責人，案經臺中地檢署查獲原告於95年度以站長身分大量向非社員之個人收購資源回收物後，經由三資社銷售予啟瑞公司，三資社除依銷售額開立統一發票予啟瑞公司作為該公司進項憑證外，三資社總經理許昆煌以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名等之不實「個人一時貿易資料申報表」，以此方式幫助分散原告95年度營利所得，涉嫌逃漏其當年度之綜合所得稅等事實，而經臺中地檢署起訴在案並通報被告核處。本件經被告依職權調查結果：
1.查原告於95至96年度擔任第4回收站站長兼三資社理事主席期間實際從事資源回收業務，於95年度大量向非社員之個人收購資源回收物，放置於啟瑞公司設於高雄市○○區○○○路○○○○○號之置貨場，啟瑞公司向三資社購買資源回收物後，再賣給其他再生廠商或出口買賣，三資社則依第4回收站提供資源回收物的種類、數量及金額等資料，據以開立95年度銷貨（品名均為廢銅）金額174,988,878元（營業稅8,749,453元、含稅金額183,738,331元）之統一發票，交付予啟瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司則依發票金額分次匯入三資社所有臺灣新光商業銀行股份有限公司南屯分行（下稱新光銀行南屯分行）及三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀營業部），以為支付貨款。
2.三資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯費後，將其銷售予啟瑞公司之系爭銷售額，分次轉匯予原告使用黃惠雯之第一商業銀行股份有限公司小港分行（下稱一銀小港分行）、國泰世華商業銀行股份有限公司四維分行（下稱國泰世華四維分行）、合作金庫商業銀行股份有限公司南高雄分行（下稱合庫南高雄分行）等銀行帳戶（黃惠雯稱該等銀行帳戶為原告借用，供三資社匯款所用，此借用帳戶事實亦為原告所承認），以為收取原告銷售資源回收物之貨款。又原告於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資社應報繳之95年度銷售額之營業稅8,749,453元及按第4回收站銷售予啟瑞公司之銷售額174,988,878元以0.3%（95年1-12月）計算手續費524,965元，合計9,274,418元（8,749,453元+524,965元）再分次回轉匯入三資社所有之三信商銀營業部帳戶，此有臺中地檢署99年度偵字第9101號、22685號及100年度偵字第18061號起訴書、臺中地院、臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）刑事判決、三資社開立發票明細表、三資社收受營業稅及手續費之資金流程明細表、原告及黃惠雯等人談話紀錄、一銀小港分行交易查詢明細、新光銀行南屯分行交易查詢明細、三信商銀匯入交易查詢明細、三信商銀匯出交易查詢明細、原告及三資社總經理許昆煌、三資社職員許素維、石嘉禎、許倍綺、唐美珠等人調查局筆錄附卷可稽。三資社於完成前揭運銷資源回收物之銷售過程後，本應依其所屬第4回收站實際運銷銷售數量及金額等資料，據實填報原告之「個人一時貿易資料申報表」，俾利稽徵機關核實認定原告當年度營利所得及核課綜合所得稅，惟三資社總經理許昆煌不僅未據實填報，竟以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名等之不實「個人一時貿易資料申報表」，利用他人名義分攤原告95年度一時貿易之營利所得，以此方式幫助原告逃漏當年度綜合所得稅。
3.原告95年度擔任第4回收站站長兼三資社理事主席期間有實際從事資源回收業務之事實，大量向非社員之個人收購資源回收物後，經由三資社銷售予啟瑞公司，並依三資社實際銷售予啟瑞公司所開立之發票銷售額（未含稅）174,988,878元收取貨款，核屬原告個人從事買賣資源回收物之收入174,988,878元，被告乃按三資社95年度開立予啟瑞公司之統一發票銷售額174,988,878元，同額認定屬原告95年度運銷資源回收物之銷售收入174,988,878元，依前揭規定，按一時貿易盈餘純益率6﹪，計算原告95年度一時貿易之營利所得10,499,333元（174,988,878元×6%），加計短漏報本人利息及機會中獎所得8,869元，併課原告95年度綜合所得稅，核定應補稅額3,594,514元，經扣除受利用分散人名義溢繳之稅額165,643元，核定應補稅額3,428,871元，並無不合。
㈡次依司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年度判字第1
6號判例意旨，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。是以，稽徵機關已查得相當事證，核認納稅義務人取有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得就查得事證，依法逕行核定其所得額。本件原告擔任第4回收站站長期間，與許昆煌等三資社從業人員，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人偽造銷售人、日期及品名等「個人一時貿易資料申報表」，分攤原告一時貿易所得，被告依據臺中地檢署通報、臺中地院刑事判決及查得資料，按銷售金額174,988,878元，認屬原告漏報之一時貿易收入，再依一時貿易盈餘純益率6%，核定原告95年度營利所得10,499,333元。被告於原查及復查階段均給予原告陳述意見之機會，並作成102年7月10日談話紀錄，亦曾以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號函及104年2月25日財高國稅法二字第1040102934號函通知原告提供資金流向及相關資料供核，原告未就相關疑點提供相關佐證資料協助釐清，則被告依查得資料核定，即無不合。
㈢參照最高行政法院75年判字第309號判例要旨及相同案情臺
中高等行政法院104年度訴字287號判決意旨，行政機關固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充分之證據足資認定，亦可自行認定事實。查如前述，本件經被告依職權調查結果，業已查明原告95年度大量向非社員之個人收購資源回收物後，經由三資社銷售予啟瑞公司，並藉由三資社填報之不實「個人一時貿易資料申報表」，逃漏其當年度之綜合所得稅，被告乃認定原告95年度運銷資源回收物之銷售收入174,988,878元，按一時貿易盈餘純益率6﹪，計算原告95年度一時貿易之營利所得10,499,333元，併課原告95年度綜合所得稅，並無不合。次觀臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決書內容，原告於擔任第4回收站站長期間，與許昆煌等三資社從業人員，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人偽造銷售人、日期及品名等「個人一時貿易資料申報表」，攤提原告一時貿易所得，渠等虛偽行為已無法彰顯原告真正之所得資料，致生損害未實際從事資源回收業之不特定個人之權益及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。原告雖一再否認利用非實際從事資源回收運銷業務之個人攤提一時貿易所得之情事，均不為臺中地院所採信，臺中地院乃依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之刑法規定，予以科處刑罰。復觀臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決書內容，再度指明原告於擔任第4回收站站長期間，與三資社從業人員許昆煌等人，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，即共同犯行使業務上登載不實文書罪。綜上判決，均認定原告於擔任第4回收站站長期間與三資社總經理許昆煌等人，實有犯意聯絡，致有藉由虛偽不實記載「個人一時貿易資料申報表」，攤提原告95年度系爭一時貿易之營利所得，幫助原告逃漏當年度綜合所得稅等事實，並依刑法規定科處不同刑罰，並無判認原告為無罪之諭知，所訴容有誤解。至指稱被告應提供三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表乙節，原告既為站長，自可依前揭明細表之社員編號，知悉其利用各受分散人名義溢繳之稅額。原告從未就被告核定內容，提供與己有利具體事證，以實其說，反一再攀引相關判決書隻字片語，並執為訴訟理由，所訴實不足採。
㈣再查，三資社總經理許昆煌以未實際從事資源回收業務之不
特定個人，虛偽填載不實「個人一時貿易資料申報表」，以此方式幫助分散原告95年度一時貿易之營利所得，是其填報「個人一時貿易資料申報表」即屬不確實。又原告使用黃惠雯之一銀小港分行等帳戶既收受三資社匯入其銷售予啟瑞公司之款項，苟主張有非屬自己享有之經濟利益部分，或無利用其他社員虛報一時貿易所得資料，以其為三資社第4回收站站長之管理者身分，對於利益歸屬對象知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據資料，理應提出已被認定不實之一時貿易資料申報表以外之證明文件（如依三資社章程第39條第2項規定，記明「社員、資源回收物之種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項」之文件），以供被告查對審核，原告未盡調查之協力義務，反一再要求被告提出應由其舉證之事項，實已混淆舉證責任之配置。又按納稅義務人對於課徵綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但經濟活動之實施者，如主張其非為該經濟活動利益之歸屬對象，因其對於有關原因事實知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據資料，自負有提供予稅捐稽徵機關調查之協力義務。查啟瑞公司匯交三資社之貨款，係由原告與三資社結算，並匯入原告使用之黃惠雯一銀小港分行等帳戶，倘原告主張有非屬自己享有之經濟利益部分，自當提出足資證明之相關證據，以實其說。本件被告於原查及復查階段均給予原告陳述意見之機會，並作成102年7月10日談話紀錄，亦曾以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號函及104年2月25日財高國稅法二字第1040102934號函通知原告提供資金流向及相關資料供核，原告未就相關疑點提供相關佐證資料協助釐清，則被告依前揭查得資料核定原告所得即無不合。又被告於103年4月11日以財高國稅審三字第1030106449號函請原告提示其為涉案人頭社員所繳納之稅款，惟未獲回覆，乃以103年6月9日財高國稅審三字第0000000000A號及103年6月11日財高國稅審三字第1030109859號函，將法務部調查局調查官查扣三資社電腦內有關第4回收站之涉案社員名冊通報所轄稅捐稽徵機關查復，總計以該等人員名義溢繳之95及96年度稅額各為165,643元及71,569元，並於復查階段追減原告之應補稅額，是被告並無違反財政部97年1月16日函意旨。
㈤原告稱被告所提證據有嚴重瑕疵，不足以證明分散所得事實等節：
1.原告稱本院所提示戶籍明細表與被告製作之95及96年度分散所得明細表（下稱明細表）多出36人乙節，經查係誤以被告製作之95年度分散明細表第2頁及第4頁置於96年度分散明細表內所致。因本院所提示之戶籍明細表為法務部調查局調查官將三資社扣案電腦資料轉檔並經過濾分析後製作，該社員名冊總計667人，三資社於開立發票及製作個人一時貿易所得申報時，各站長確有未提供社員名稱予三資社之情形，三資社利用人頭社員名單資料帶入社員編號與人名，其中分散於95年度者為588人，96年度者為248人，以此名單與被告所提95年度明細表及錯置之96年度明細表各自比對結果，原告所稱95年度戶籍明細表多出36人之其中34人，係僅96年度被分散所得人員，然因有前述95年度明細表（無該34人）錯置於96年度情形，以致該等人員應出現而未出現於96年度明細表中；另95年度分散所得名單中編號1328范振昌及編號530劉竽羚等2人，其正確編號應各為1327及350。排除以上錯置頁數及誤植編號情形，則無原告所謂本院提示之戶籍明細表較被告所提95年度明細表多出36人之情事。
2.至稱2份明細表分散所得額合計數之差異及社員重覆出現2次乙節，被告依據各受利用分散人銷售金額按一時貿易盈餘純益率6%複算原告95年度一時貿易之營利所得確為10,499,333元（銷售金額174,988,878元×6%）無誤，並無原告所稱誤差13元情事；至96年度銷售金額差異數1,176,116元（26,488,413元-25,272,297元=1,176,116元）及分散所得額差異數70,569元（1,586,906元-1,516,338元=70,568元），乃錯置96年度第2頁及第4頁明細表所造成之數字差異，經以正確置放之明細表重新計算後，96年度銷售金額合計為63,545,430元，分散所得額合計為3,812,726元（銷售金額63,545,430元×6%）無誤，且亦無所謂社員重覆出現2次情形。
3.另稱部分社員為共同運銷站站長，應有交易社員，已被認定分散所得補稅併罰，何以卻又被原告利用云云，然本件原告未依三資社章程第39條第2項規定記錄出售人資料，供三資社製作並申報個人一時貿易資料申報表，而係由其任意填寫，該社員明細表既為三資社任意使用以攤提一時貿易收入之用，則其他站長既同時為三資社社員且有社員編號，自亦可供其使用。原告所稱依理不應發生等情形，益證三資社向財政部中區國稅局申報之一時貿易資料實屬虛偽。又原告援引本案相牽連刑事案件於臺中地院及臺中高分院社員審理情形，認為該等人員列入本案被告明細表不合理乙節，參相同案情臺中高等行政法院104年度訴字287號判決意旨，行政機關固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充分之證據足資認定原告有逃漏稅情事，亦可自行認定事實。查如前述，原告於擔任三資社第4回收站站長兼理事主席期間，與許昆煌等三資社從業人員，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人偽造銷售人、日期及品名等「個人一時貿易資料申報表」攤提其一時貿易所得，藉由此方式逃漏原告95年度營利所得，相關事證被告於復查及訴願決定書暨本院行政訴訟答辯狀等內容均已論述綦詳。本件原告既未能提出其確有三資社第4回收站95年度銷售予啟瑞公司之營利所得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決內容執為有利於原告主張之論據。㈥復查，三資社所填報第4回收站95及96年度銷售回收物之「
個人一時貿易資料申報表」，並非由原告依實際情形提供與三資社填報，而係由三資社從業人員將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示從業人員將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復再調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，以此虛偽之「個人一時貿易資料申報表」，作為協助各回收站站長攤提一時貿易所得之用，該部分業經臺中地院101年度訴字第1496號及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認屬為不實文書。次查，三資社依第4回收站提供回收物之種類、數量及金額，據以開立統一發票，作為再生廠商啟瑞公司之進項憑證，其中並未包含實際出售者之資料，而三資社所填報第4回收站95年度及96年度銷售回收物之「個人一時貿易資料申報表」，既非由原告依實際情形提供與三資社填報，而係由三資社任意填寫，則其所列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第4回收站銷售回收物所得之實際歸屬對象，自然亦非被告核課原告所得之基礎。末查，臺中高分院刑事判決認定三資社扣案電腦內原始資料之發票明細等與卷內光碟資料尚屬相符，雖無法逕以財政部財政資訊中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，是否已全部向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，然扣案電腦之發票明細乃再生工廠、資源回收大、中盤商向各站購進資源回收物之進項憑證，發票與各站間原即應互為相符，又各站長都是社員兼司庫，回收物交易完成後，與三資社互有貨款匯給各站長帳戶及各站長收到貨款後再與三資社結算手續費及稅金之實，被告按該等發票明細所載之銷售額同額認屬原告95及96年度運銷資源回收物之銷售收入，以一時貿易盈餘純益率6%計算原告95及96年度一時貿易之營利所得，即無不合。原告始終不願提出任何證據以實其說，捨棄正當主張權利管道，迴避其應盡之協力義務，並攀引相關判決書隻字片語執為訴訟理由，實不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告95年度綜合所得稅申報書（原處分卷1第154-156頁）、被告95年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷1第157-158頁）、103年度財高國稅法違字第04103100311號裁處書（原處分卷1第161頁）、被告95年度綜合所得稅更正後核定通知書（原處分卷2第645頁）、復查決定書（本院卷1第157-168頁）、重審復查決定書（本院卷1第15-37頁）及訴願決定書（本院卷1第39-61頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭執要點為：被告認定原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自三資社之營利所得10,499,333元，加計短漏報利息及機會中獎所得8,869元，併課核定當年度綜合所得稅補徵稅額3,428,871元，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」次按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」㈡又按廢棄物合作社（下稱廢合社）之法制設計本係源自營業
稅之需求而來，現行廢合社制度之建立，即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的6%（財政部73年12月24日台財稅字第65468號函）作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。惟財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定，雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流程，並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢合社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。也因此合作社為了滿足主管機關原始構想，又需找很多人頭充當社員。其結果又開啟了漏稅管道，因一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多人頭身上。這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（最高行政法院98年度判字第528號判決意旨參照）。
㈢經查，本件三資社章程規定應以共同運銷社員回收之資源回
收物為其業務，該資源回收物，應由各社員收集之；願加入該社為社員者，須以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核；社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。原告於三資社成立之初，即加入該社成為社員，並擔任該社第4回收站站長兼三資社理事主席，且為再生廠商啟瑞公司（設於高雄市○○區○○○路○○○○○號）實際負責人。啟瑞公司於95年間透過三資社購買該社第4回收站資源回收物後，再賣給其他再生廠商或出口買賣，三資社則依第4回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立95年度銷貨（品名均為廢銅）金額174,988,878元（營業稅8,749,453元、含稅金額183,738,331元）之統一發票，交付予啟瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司再依發票金額分次匯入三資社所有新光銀行南屯分行及三信商銀營業部，以為支付貨款。三資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯費後，將該銷售貨款以現金交付原告，或分次轉匯予原告所使用訴外人黃惠雯名義之一銀小港分行、國泰世華四維分行及合庫南高雄分行等銀行帳戶，原告於收取前揭三資社轉付入之發票銷貨款項後，再分次將前揭三資社應報繳之95年度銷售額營業稅計8,749,453元及按第4回收站銷售予啟瑞公司之銷售額174,988,878元以0.3%（95年1-12月）計算手續費計524,965元，合計9,274,418元（8,749,453元+524,965元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商銀營業部帳戶等情，已據兩造分別於本院審理中及原告於另案刑事案件法務部調查局中部地區機動工作組詢問時陳述明確（本院卷2第359-360、410頁、原處分卷1第218-221頁），而上開帳戶名義人黃惠雯及原告於接受被告詢問時亦陳明該等銀行帳戶為原告借用，供三資社匯款所用等語無誤（原處分卷2第456-457頁、第460-462頁），復有三資社章程（原處分卷2第521-525頁）、原告入社志願書（本院卷1第309頁）、三資社及啟瑞公司稅籍資料（原處分卷2第453-454頁）、三信商銀匯入交易查詢結果（原處分卷1第297-317頁）、三信商銀匯出交易查詢明細（原處分卷1第232-256頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（原處分卷2第319頁）、三資社開立發票明細表（第4回收站部分，原處分卷2第334-342頁）、三資社各回收站資料（本院卷2第387頁）、三資社收受貨款之資金流向明細表（原處分卷2第320-325頁）、一銀小港分行交易查詢明細（原處分卷1第283-296頁）及新光銀行南屯分行交易查詢明細（原處分卷1第279-282頁）等在卷足憑，堪信為真實。
㈣原告嗣後雖主張其非啟瑞公司實際負責人，三資社95年度匯
給原告金額與三資社開立第4回收站95年度統一發票之銷售金額不同，兩者相差31,246,828元，原告並未取得統一發票全部款項云云；惟查，觀諸原告前已陳明有關95年1-3月銷售貨款，三資社係以提領現金方式交付原告無誤（本院卷2第359-360頁），而此情與上開原告收受95年度發票銷貨款項後，分次將三資社應報繳之95年度銷售額營業稅及按第4回收站銷售予啟瑞公司之銷售額以0.3%（95年1-12月）計算手續費合計9,274,418元，分次回轉匯入三資社所有三信商銀營業部帳戶乙節，亦即原告於95年3月13日匯入1,839,435元（原處分卷1第317頁）、第4回收站於95年5月11日匯入1,037,911元（原處分卷1第315頁）、原告於95年7月12日匯入1,895,059元（原處分卷1第312頁）、原告於95年9月13日匯入1,415,448元（原處分卷1第310頁）、第4回收站於95年11月13日匯入1,745,549元（原處分卷1第308頁）、原告之父鄭正行（原處分卷1第218頁、卷2第458頁戶籍查詢清單）於96年1月10日匯入1,341,016元（原處分卷1第307頁）至三資社三信商銀營業部帳戶，合計為9,274,418元，二者相互勾稽結果（原處分卷2第319頁）相符，足認原告所述其已收到95年度全部銷售貨款，應屬實情。原告嗣後翻異前詞，顯與上開調查證據之結果不合，並非可採。又原告（自然人）與啟瑞公司（法人）為二個獨立之人格，原告加入三資社，成為三資社之社員，其經由三資社出售資源回收物予啟瑞公司，並由三資社代表社員開立統一發票予啟瑞公司，作為啟瑞公司之進項憑證，而得據以申報扣抵銷項稅額，難謂無稅捐法上之實益。是原告所稱就邏輯而言，其不可能向第三人購買資源回收物，再經由三資社出售與啟瑞公司云云，亦非可採。
㈤次查，三資社相關人員經臺中地院101年度訴字第1496號刑
事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱另案刑事判決，業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）以：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中市○○區○○街○○○號之三資社總經理，實際負責三資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿易所得等業務。且依下列規定運作：㈠依三資社規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由侯如蓉（自90年間起至96年4月間止）、胡正山（自三資社成立時起至96年10月間止）、李瑞吉（自90年間起至96年底止）、【鄭啟瑞】（自86年間起至97年間止）、傅釘亮（自92年起至95年8月止擔任站長，惟於101年11月16日死亡，另由原審判決公訴不受理）、賴秀蘭（自94年間起至97年間止）、張建發（自三資社成立後約2、3年起至三資社清算時止擔任站長、理事及清算人，惟於102年4月9日死亡，另由原審判決公訴不受理）、白能守（自95年3月間起至96年8月間止，業經原審判決確定）、陳梅雪（自94年間起至96年底止）、周劉淑貞（自92年間起至96年底止）、林幼美（自95年起至96年底止）、魏碧琴（自89年間起至97年初止）、賴德客（自95年初起至97年初止）、柯宋月碧（自95年3月起95年8月間止）、張秋煌（自93年起至97年初止）、郭麗蓮（自93年起至97年止）等人分別擔任三資社第1回收站、第2回收站、第3回收站、第4回收站、第6回收站、第7回收站、第8回收站、第9回收站、第10回收站、第12回收站、第13回收站、第14回收站、第15回收站、第16回收站、第17回收站、第18回收站實際站長。
㈡三資社就各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』（起訴書誤載為『個人一時貿易所得申報表』，申報單位為三資社，以每2個月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向財政部臺灣省中區國稅局申報。『個人一時貿易資料申報表』1式4聯，社員（銷售人）則按申報金額的6%純益率計算其個人一時貿易之盈餘（個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。又依照財政部規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。㈢三資社一方面開立統一發票，每2月為1期申報1次營業稅，但並非可漫無限制的開立統一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』，亦是每2月填寫申報1次。三資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、詎侯如蓉、胡正山、李瑞吉、【鄭啟瑞】、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號1號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。四、侯如蓉、胡正山、李瑞吉、【鄭啟瑞】、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等情，並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情，有臺中地檢署99年度偵字第9101號、第22685號及100年度偵字第18061號起訴書（原處分卷1第118-142頁）、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決（原處分卷1第14-117頁）、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（原處分卷2第343-434頁）及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決（原處分卷3第875-876頁）在卷可參，堪以認定。準此可知，三資社開立給第4回收站高達588位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社上開人員任意填載而與原告（站長）共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整製作之「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」（本院卷2第125-
147、371-382頁），即不得據以認定為三資社第4回收站95年度銷售回收所得之實際歸屬對象（真實銷售人）。
㈥另參諸三資社職員（擔任文書、司庫）石嘉禎於另案刑事案
件調查站詢問時及偵查中供述：我會將發票金額於電腦公司系統內不規律拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為「個人一時貿易資料申報表」作為報稅資料。印象中我於系統內不規律將開立給回收站的發票金額拆小時，系統會隨機帶出許多社員姓名來讓我拆散發票金額。上述三資社「個人一時貿易資料申報表」回收金額不實在，我進公司將發票金額不規律拆小是接任許素維的工作，發票金額都在5萬元以內是許昆煌指示的等語（原處分卷1第178-185頁、外放另案刑事案件之98他3611卷第12-14頁）；及三資社職員（擔任行政助理員）許倍綺於另案刑事案件調查站詢問及偵查中供稱：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單。另我會將統一發票存根交給許素維，由許素維依據發票存根來製作「個人一時貿易資料申報表」，至於該表上數字如何計算我不清楚。許素維有教我們拆亂數，印象中根據發票的金額拆出來的數字在5萬元以內，把發票的金額拆光。開發票流程最早是傳真過來，傳日期、單價、重量、種類、站別，這樣就可以開發票。發票數量多的時候許素維會叫我、石嘉禎幫忙拆。前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名，我確定沒有看過回收站送交貨社員的資料等語（原處分卷1第170-177頁、98他3611卷第64-68頁）；足認三資社各回收站站長並未將實際交貨社員姓名、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給三資社，而僅係將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交給三資社開立統一發票而已。是以衡酌原告為實際收到系爭銷售貨款之人，且三資社依統一發票銷售金額隨機拆解分配給第4回收站高達588位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，已如前述，倘若原告確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際銷售人之應得貨款轉手交付，且此事實唯有原告所能提供，其不提供資料，被告或本院即便有職權亦無從調查。但原告除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應，然而依據證人許倍綺前揭所述，原告主張其已將交貨社員資料交給三資社，其本人無留存相關資料云云，並非實情。
㈦是故，本件原告為三資社社員兼第4回收站站長，其得透過
三資社以合作社運銷制度辦理廢棄物共同運銷，而免辦營業登記，並由三資社代表社員開立銷貨憑證之統一發票。又原告於95年度業已如數收受三資社取自再生廠商啟瑞公司所支付之系爭銷售貨款，且三資社開立給第4回收站高達588位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，而係由三資社上開人員與原告共同行使業務登載不實之文書，此外，原告迄未具體敘明其所主張第4回收站實際共同運銷社員為何人，並提出有付款予該實際共同運銷社員之相關資料，而本件亦查無第4回收站有實際共同運銷社員（另案刑事案件調查被三資社申報個人一時貿易之相關社員，亦無人證稱有交貨予原告共同運銷資源回收物之情形〈原處分卷1第56-60、28-35頁、原處分卷2第407-409、第384-387頁〉）。是綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬原告個人從事買賣資源回收物，透過三資社共同運銷銷售予再生廠商啟瑞公司之收入，自應依法繳納綜合所得稅。因之，被告以原告於95年度大量收購資源回收物，放置於啟瑞公司設於高雄市○○區○○○路○○○○○號之置貨場，且系爭銷售額之貨款皆已現金交付原告或匯入原告所使用黃惠雯之上開銀行帳戶，乃歸屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，按三資社95年度開立予啟瑞公司之統一發票銷售額174,988,878元（未稅），同額認定屬原告95年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6﹪，計算其95年度一時貿易之營利所得10,499,333元（174,988,878元×6 %），另加計漏報利息及機會中獎所得8,869元，合計漏報所得計10,508,202元（10,499,333元＋8,869元），歸戶核定綜合所得總額10,976,709元，並參照財政部97年1月16日函釋意旨，從寬依「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」計算扣除受利用分散人名義溢繳稅款165,643元，核定補徵稅額3,428,871元，核已盡職權調查之能事。且被告並非依據三資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」及「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」（該分散所得明細表之作用，僅係採為有利原告之扣除溢繳稅款之計算依據）之分散所得資料重新歸課，而係基於上述調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額、原告、三資社與再生廠商啟瑞公司間資金流向、原告與三資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得及原告未能提出第4回收站共同運銷真實社員等資料綜合判斷，而據以作成核課處分，自無不合。
㈧原告雖訴稱被告未給予其陳述意見、提供證據機會，訴願階
段被告提示之分散所得明細表未列社員姓名，原告無從查證，被告亦不能僅憑檢方移送資料認定原告有分散所得事實，而未盡其舉證責任。何況檢察官以稅捐稽徵法第41條規定，以不正方法逃漏稅捐起訴三資社各站長，業經另案刑事判決認定無罪確定，系爭核課處分顯有違誤云云；惟查：
1.本件被告因接獲中區國稅局以102年1月18日中區國稅二字第1021000780號函（原處分卷1第146頁）通知有關原告疑有以不正當方式分散所得，並檢送臺中地檢署檢察官起訴書為憑，乃於102年6月26日請銀行帳戶名義人黃惠雯說明其一銀小港分行合庫高雄分行、國泰世華四維分行之存提交易明細、資金流向及用途（原處分卷2第456-457頁）；又於同年7月10日請原告說明有關原告存提領黃惠雯及啟瑞公司之資金用途及三資社社員一時貿易申報情事（原處分卷2第460-462頁）；嗣又以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號函（原處分卷2第464頁）請原告於103年4月21日前檢具為涉案人頭社員所繳納稅款之資料憑辦，逾期未提示，逕依查得資料核定；復以104年2月25日財高國稅法二字第1040102934號函（原處分卷2第506頁）請原告於104年3月9日前檢具資金流向及相關資料憑辦。依此可認被告於104年6月4日作成本件更正後核定通知書前，已於行政程序中給予原告陳述意見及提供有利證據之機會。爾後，被告依其調查所得之銷項明細表（原處分卷2第334頁）、發票明細（原處分卷2第335-342頁）、三資社收受貨款之資金流向明細表（原處分卷2第320-325頁）、收受營業稅及手續費之資金流程明細表（原處分卷2第319頁）、一銀小港分行交易查詢明細（原處分卷1第283-296頁）、新光銀行南屯分行交易查詢明細（原處分卷1第279-282頁）、三信商銀匯入交易查詢明細（原處分卷1第297-317頁）、三信商銀匯出交易查詢明細（原處分卷1第232-256頁）、三資社各回收站資料（本院卷2第387頁）等作為其課稅主張之論據，並於本院審理中，將其依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整之「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」中588位社員之社員編號、實際姓名、申報銷售金額、分散所得額、溢繳稅款及戶籍地區等提供予原告參酌（本院卷2第406-408頁），使原告得以充分行使攻擊防禦權能，自難謂被告未盡課稅要件事實舉證責任及有違武器平等原則。
2.又另案刑事判決雖就原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，不另為無罪之諭知。惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，且刑事責任之認定須受罪疑惟輕原則及嚴格證據法則之限制，始得為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。由於行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，故成立行政責任者並不當然構成刑事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責任亦屬不成立。況且，稅捐債務係於合致稅捐法之課稅要件事實時即已發生，而刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定（最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410號判例參照）。是以細究另案刑事判決係以「人頭社員雖遭冒用，惟亦有真實社員及個人一時貿易所得存在，無法認同檢察官推論全部為不實，並以本件檢察官所指之各站長逃漏稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以百分之6計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐金額。」為由，而就原告被訴逃漏稅捐罪部分作成不另為無罪之諭知。職此，另案刑事判決就原告被訴逃漏稅捐罪部分，係因檢察官未盡舉證責任，方為不另為無罪之諭知，此與本件被告係基於職權調查所得結果，認定原告有系爭一時貿易所得，乃據以核課稅捐，顯有不同。是以，被告與職司刑事審判事務之法院基於法定職權，各自本於調查事實及證據之結果，分別就課稅構成要件事實、犯罪構成要件事實為認定，乃行政權與司法權依法運作之結果，並無違法之處。原告以前揭情詞指摘系爭核課處分有所違誤云云，為不可採。
㈨原告雖又訴稱三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間
交易付款之納稅憑證，與原告無涉。被告不得以協力義務為由，轉換其舉證責任，且其要求原告舉證說明無逃漏稅，明顯將法律期待不可能之事強加諸原告。又依財政部97年1月16日函文意旨，被告應先列出「受利用分散所得者」正確名單，始能正確計算出應扣抵稅額，被告一再援引另案刑事判決作為認定原告分散所得之依據，顯未盡課稅要件事實之舉證責任云云；然查：
1.按廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅第000000000號函：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第19條或第51條第1項第5款規定補稅處罰。
至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日函釋規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。㈢如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第1項第5款規定補稅並處罰。㈣至於廢合社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」規定，由廢合社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證（統一發票）予再生廠商，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，俾符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額。
2.次依三資社章程第39條規定：「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（原處分卷2第522頁），及三資社職員（擔任會計）唐美珠於另案刑事案件調查站詢問時供述：三資社社員所收集的資源回收物交由三資社所屬共同運銷回收站，由共同運銷回收站彙報給三資社，當共同運銷回收站以三資社名義將回收物品販售給再生廠商時，再生廠商會將貨款匯入三資社帳戶，再由三資社匯給共同運銷站等語（原處分卷1第194-199頁），三資社職員（擔任行政助理員）許倍綺於另案刑事案件調查站詢問時供稱：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單，前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名等語（原處分卷1第170-177頁），暨前述三信商銀匯入交易查詢結果（原處分卷1第297-317頁及三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（原處分卷2第319頁）可知，三資社係依照各回收站站長所提供之銷貨種類、數量、單價及交貨日期，代表社員開立統一發票交給再生廠商，並將再生廠商依此匯給三資社之貨款轉付給各回收站站長，各回收站站長再將三資社開立統一發票應繳之營業稅匯回三資社，足徵三資社處理資源回收物銷售貨款及繳納營業稅之業務，係屬為三資社社員代收代付之性質而已。是以三資社自再生廠商啟瑞公司依統一發票取得並轉付給原告之銷貨金額（不含5%營業稅）174,988,878元，既係依照原告提供之站別、品名、數量、單價及日期等資料而為之，則原告主張三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間交易付款之納稅憑證，與其無涉云云，顯不可採。
3.又按稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關之舉證責任規定而免除（稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及第5項參照）。準此：⑴衡諸另案刑事案件所查扣之三資社2部電腦主機，經臺中地
院囑託內政部警政署刑事警察局（下稱刑警局）鑑定：①是否有「原始發票清單」？全部社員名冊？如有調整理後以光碟片方式存取上開資料；②如有原始發票清單，請整理為可解讀每張發票金額拆解分攤至各社員情形，及各回收站所登記社員於95、96年度之交易額及資源回收物種類情形之EXCEL檔案，因本案資料眾多，請將鑑定後之資料，以光碟片存取方式函覆；③再請鑑定扣案電腦主機內之EM會計系統之程式設計，是否有一規則之電腦指令之設計，以得由操作人員輸入指令後，即得將一發票內容隨意分攤至各社員之情形？又各社員之名單是否有一規則即可帶出？或是該拆解發票之情形，有無規則可循？④另檢附由證人即法務部調查局中部地區機動工作站調查官莊明泰提出之自101年度訴字第1496號之扣案電腦所分析出之EM會計系統之光碟，委請本院資訊室人員複製後，檢呈1片送請上開鑑定單位鑑定，請貴局鑑定該光碟（下稱鑑識光碟）內之分析內容是否出自於本案扣案電腦主機2部內等事項（本院卷2第61-62頁）。經刑警局鑑定後，說明該2部電腦主機：內含統一發票號碼之報表計有「統一發票明細」、「開立發票明細」、「代收發票營業稅對帳單」、「共同運銷清單」、「共同運銷結帳清單」、「進項憑證明細」等報表及「社員名冊」。又比較送鑑光碟中彙整之資料與送鑑電腦所彙整之資料，發現「回收場代號」欄位中的資料不相同等語（本院卷2第64-71頁）。而上揭刑警局鑑識人員陳子雄於臺中高分院審理時證述：用Extension匯出再匯入之後，除非下條件，基本上不會造成原始光碟資料跟送鑑光碟不同，當時要匯出又匯入的方式所下的條件不會影響到原始資料。扣案電腦彙整出來的資料，只有元祥金屬公司回收場代號有不一樣，其他回收場並沒有這個問題等語（本院卷2第77-85頁），及提供三資社EM會計系統之力冠國際資訊顧問公司負責人陳炳昌於臺中高分院審理時證稱：所謂EM會計系統轉換光碟會變化，係因Excel是個人編輯儲存軟體，資料轉成Excel就被修改等語（本院卷2第54-56頁），對照另案臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由二、認定犯罪事實所憑之證據及理由之㈢之4、⑴：「……卷內資料是由該台扣案之外殼標示IBM裡面的原始資料，交由法務部調查局資通處林育梨調查官將系統資料轉成Excel檔後，再去過濾Excel檔裡面的各個資料，研判他可能的情況之後，再比對相關的證據來製作出最後移送給檢察官所有的證據資料……由以上鑑定報告、證人及勘驗情形可知……光碟資料即卷內資料已過濾Excel檔裡面的各個資料後之結果（經刪除部分與本案無關之資料後，光碟資料之數目必然較扣案電腦少、甚或沒有）……扣案電腦（外觀IBM）內原始資料之發票明細等原審卷3之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符，其中原審卷3資料中之發票收回金額（倒數第三欄位），亦與共同被告石嘉禎、許倍綺上開所述相符，已如上述。則原審卷3之資料及卷內之社員名冊等資料，自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。」及肆之二之㈠：「……發票明細乃供作營業稅之依據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三資社是否確已向國稅局申報為憑。」（原處分卷2第401-4
02、377頁）所示，足認檢察官所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經刑事法院調查該社員戶籍資料與原始資料尚屬相符，故得進一步作為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得因扣案電腦發票明細與財稅中心發票清單相符，而遽認所有發票金額皆已申報個人一時貿易所得。原告所訴檢察官提出經轉檔之光碟資料戶籍明細表已不實在，故另案刑事判決並不採為證據云云，尚有誤會。
⑵其次，揆諸原告（第4回收站站長）與三資社許昆煌等人確
有共同利用上開社員名冊偽造「個人一時貿易資料申報表」之情事，三資社開立給第4回收站高達588位社員之個人一時貿易資料申報表並非真實，各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整之「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」，自始即非該站真實交易人員資料，不論渠等是否有加入三資社或為人頭社員，均無法作為第4回收站銷售所得之歸屬對象。再者，參諸三資社章程第7條：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」（原處分卷2第524-525頁）及前引第39條之規定，足知三資社組織嚴明，社員分區明確，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密切。而原告自三資社成立之初即加入三資社，並擔任該社第4回收站站長兼三資社理事主席，且為再生廠商啟瑞公司實際負責人，95年度透過三資社開立銷貨發票給啟瑞公司金額達174,988,878元（營業稅8,749,453元、含稅金額183,738,331元），並如數收到貨款，已如前述。因此，原告對於第4回收站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉，是以被告或本院請其提供相關資料以資審認，難謂有期待不可能之情形。
⑶又證人即三資社職員（三資社總經理許昆煌之女）許素維於
本院106年11月6日準備程序時雖到庭證稱：我在三資社擔任文書，彙整一時貿易資料登打、申報以及單據收文後保存、歸檔，紀錄之憑據係從各站回來的資料，依據那些資料去登打一時貿易，裡面會有社員、出貨日期，根據那些資料登打入電腦，2個月要去國稅局申報。站長匯集明細資料給我，必須有社員名字或編號，我們會發社員證，一定要有這些我才能知道係那位交貨，還要鍵入日期、品名、數量、單價。我們電腦設定資料必須鍵入正確的資料，前提是那個社員有辦理入社的資料，而辦理入社必須先審核，那個名單要報財政部備查，我記得好像每個月辦理1次，入社手續每個月都有時間可以辦理；各站長係經由傳真、郵寄或主管帶回來交給我，且原告亦有拿資料給伊，據以製作一時貿易所得，所有回收站均係相同處理模式等語（本院卷3第16-22頁）；及證人許昆煌於本院106年11月30日準備程序中雖亦到庭證稱：三資社沒有人頭社員，我在偵查中說原告有提供人頭社員是被逼供的云云（本院卷3第50-52頁）。但查，證人許昆煌、許素維所證三資社沒有人頭社員，個人一時貿易資料申報表係依站長提供資料而登打製作云云，核與三資社職員石嘉禎、許倍綺前揭所述各情（原處分卷1第178-185、170-17 7頁、98他3611卷第12-14、64-68頁），許昆煌於偵查中供述：原告有使用人頭請伊攤提一時貿易所得等語（98他3611卷第115-118頁），以及另案刑事案件偵審程序中被當作三資社人頭社員使用之證人蕭寧郁證述：我不是三資社社員，因要去臺中市政府申請單親補助金，才知道被盜用並被虛報所得稅等語（98他3611卷第259-260頁）、證人蔡素萍：我與三資社從無交易，只是將個人勞健保依靠在三資社約半年期間等語（98他3611卷第264-266頁）、證人陳鐘鐄證述：我沒有做資源回收，也沒有送東西到資源回收站等語（98他3611卷第29頁）、證人陳文杰證述：我沒有賣東西給資源回收站等語（98他3611卷第29頁）、證人陳杰飛證述：我沒有做資源回收，也沒有送東西到資源回收站等語（98他3611卷第29頁）、證人吳俊緯證述：我不是三資社社員，沒有與三資社各回收站交易，95年間沒有從事資源回收工作，沒有將身分證件借給別人使用，95年、96年被三資社申報的營利所得都不實在等語（刑案一審卷2第230-232頁）、證人王詩綺證述：我不是三資社社員，沒有與三資社各回收站交易，沒有從事資源回收工作等語（刑案一審卷2第19-27頁）不符，且稽之許昆煌、許素維因犯有行使業務登載不實罪，已經法院判處其罪刑確定在案（原處分卷1第14-117頁、卷2第343-434頁、卷3第875-876頁），則證人許昆煌、許素維於本院審理時所為附和迴護原告主張之證詞，洵難採信。
⑷另依證人陳淑蘭、郭吳雪娥（被列入「三資社第4回收站95
年度利用他人分散所得明細表」社員名單）於本院106年11月6日準備程序時均到庭證述：未從事過資源回收工作，未加入過資源回收合作社，不認識原告，且無人對其說過因報稅需要，需要借用名義處理稅務上問題，不清楚95年度綜所稅核定書上從事資源回收業之收入等語（本院卷3第9-10、12-13頁），對照三資社第8回收站站長張建發於偵查中供述：是三資社主動幫我們用人頭攤提一時貿易所得等語（98他3611卷第42-44頁、本院卷2第387頁），及前述證人吳俊緯所證：我不是三資社社員，沒有與三資社各回收站交易，95年間沒有從事資源回收工作，沒有將身分證件借給別人使用，95年、96年被三資社申報的營利所得都不實在等語（刑案一審卷2第230-232頁），足認三資社人員於人頭社員未將身分證件借給他人使用之情況下，確實有管道可以取得人頭社員身分文件加入三資社為人頭社員。再依前揭證人蕭寧郁證稱：我不是三資社社員，因要去臺中市政府申請單親補助金，才知道被盜用並被虛報所得稅等語（98他3611卷第259-260頁），參照證人蕭寧郁（「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細」社員名單，社員編號897）95年度溢繳所得稅額5,669元（本院卷2第141、380頁），亦可徵利用人可能有代人頭社員繳納分散所得之所得稅，以避免犯行曝光之情形。是以，證人陳淑蘭、郭吳雪娥所證上情，難謂虛妄。原告以陳淑蘭入社志願書及身分證影本（本院卷3第57頁）、郭吳雪娥入社志願書及身分證影本（本院卷3第59-63頁），及其2人未對三資社營利所得向國稅局反應處理，而否認其2人證言之真實性，尚難遽採。
⑸復參諸中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492
號函說明三及北區國稅局103年8月7日北區國稅審二字第1030011828號函文（本院卷1第419-423頁），以及另案刑事案件證人即中區國稅局職員林雅婷於刑事審判中之證述（本院卷1第333-335頁）可知，稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得係源自於三資社何回收站，而於三資社或站長利用人頭社員隱匿實際交易對象及其金額等情事時，即無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額。是依上開函文及證人林雅婷之證詞，尚非指各站長無利用人頭社員逃漏稅捐之情。又財政部對於稽徵機關受理個人一時貿易申報資料，縱於稽徵作業手冊訂有查核運用機制，然依上所述，三資社係將原發票金額隨機拆解為多筆，利用社員名冊任意填載申報「個人一時貿易資料申報表」，使其拆解後各筆金額之總計金額與統一發票金額相符，是稽徵機關如要求該社提示社員名冊、個別社員交易明細及各站開立發票之相關內容明細供核，亦未必當然可以查得其有異常情事。至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交易或被利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係依照財政部97年1月16日函釋所採之實質課稅原則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於利用人，據以發單補稅，各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而對溢繳稅款或溢退稅款作處理，尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得。是以原告一方面否定被告彙整之「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」之正確性，並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料，惟一方面又謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料（本院卷2第363-364頁），卻要求被告提出足以區別哪些人是真正運銷社員、哪些是分散所得人頭社員，否則不得認為原告有分散所得情事云云，顯不足採。
⑹稽之第4回收站係高雄大寮回收站，坐落於高雄市○○區○
○○路○○○○○號（啟瑞公司所設置貨場），原告係啟瑞公司之實際負責人，啟瑞公司營業項目係廢金屬進出口買賣，原告回收資源回收物廢銅，經由三資社銷售予啟瑞公司，而依原告於本院106年7月6日準備程序時陳述：原告回收站在社員將回收物交到站內時，不會將回收物再送到三資社做共同運銷，且未送到其他回收站等語（本院卷2第358-359頁），及另案刑事案件被告胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮等人於警詢時亦供述無將同類回收物歸於特定回收站處理之情（參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、有罪部分：二、認定犯罪事實憑之證據及理由：㈢1.之⑷⑸⑾⒁），足認第4回收站並無代收他站回收物或由他站代收回收物之情。又原告於本院審理時詢問其可否想辦法提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員之具體資料等情，原告一概以現金給付之後，所有資料都交到三資社、稅法沒有規定要留資料等回應（本院卷2第232、402、405頁），惟依上所述，原告並未將實際交貨社員資料交給三資社，且衡酌其就95年度長達1年之交易活動，連1個實際運銷之社員資料及付款流向都無法提供，明顯不合常理。此外，原告所稱其係領現金給付給共同運銷之三資社社員云云，雖提出95年度資金匯入與領現明細表為憑（本院卷2第333-339頁）。然查，依原告所提出之領現明細資料，僅得證明原告有自三資社匯入帳戶中提領現金乙情，而該明細表所呈現之提領金額，並無法證明給付對象、數額及用途為何之事實。況且，斟酌該明細表所載提領現金之數額，動輒數百萬元，甚且高達1千餘萬元．顯與通常為保護交易安全而會採用之交易模式常情不符。是原告所謂其係領現金給付給共同運銷之三資社社員云云，亦難遽信。則被告斟酌三資社代表第4回收站開立給啟瑞公司之統一發票銷貨金額與原告確實收到該公司所支付與發票同額之貨款，原告與三資社許昆煌等人有共同偽造「個人一時貿易資料申報表」分散所得之情事，及原告無法提出真正參與運銷之社員或非社員暨付款予該實際參與運銷者之資料等情，據以綜合判斷認定原告乃系爭一時貿易所得之真實歸屬享有者，實已就課稅構成要件事實之存在，盡其舉證之責任，並無原告所指摘被告係以協力義務為由，轉換其舉證責任，明顯將法律期待不可能之事強加諸原告之情形。
4.再按三資社各回收站於資源回收物交易成交後，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由三資社人員負責開立統一發票，並將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再將三資社電腦會計系統內之發票明細金額隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，並任意帶入社員編號與人名，而在「個人一時貿易資料申報表」上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，並向稅捐稽徵機關申報，已如前述。是以：
⑴三資社開立給第4回收站高達588位社員之「個人一時貿易資
料申報表」並非真實，且經被告查對其依此彙整之「三資社第4回收站95年度利用他人分散所得明細表」所列社員戶籍所在地遍及全省，多數集中於中北部，設籍於高雄者之名單社員僅9人（本院卷2第369頁分散所得簡表），而依原告於本院106年7月6日準備程序時陳述：被告所提分散所得明細表之社員名單，其中序號281周宇榛和301係第12站長周劉淑真之子女，但實際上非第4回收站之社員，序號576蔡惠係第9回收站名義站長，實際站長係屬於中區彰化縣之白能守，但原告未聽聞此人，序號494之侯如蓉係位於烏日第1回收站之站長，亦非實際社員，並未收到上揭人等之款項（本院卷2第364-365頁）等語，足認上開明細表所列三資社第4回收站社員（本院卷2第371-382頁），縱有列載其他回收站站長，然因渠等並未實際參與原告第4回收站之共同運銷，對於原告第4回收站而言，仍僅係三資社製作申報「個人一時貿易資料申報表」之人頭社員。
⑵次參酌三資社之營運模式，只是收取社員費、手續費而為各
站之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易資料申報供其申報所得稅等服務行為，而原告亦陳明三資社不幫忙處理載貨無誤（本院卷2第358-359、402-405頁），並經證人許素維於調查站接受詢問時供述：各回收站收取社員繳交的資源回收物，累積一定數量的回收物後，回收站會將資源回收物運到再生場等語（原處分卷1第162-167頁）明確，而另案刑事案件被告胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮等人於警詢時亦供述無將同類回收物歸於特定回收站處理之情，已如前述，足徵三資社本身不介入物流，無運銷貨物行為，而係由各站將資源回收物直接交付再生廠商，且各回收站間亦無相互交貨之情形。則依三資社章程第7條第3款規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站，且資源回收多具地域性，三資社所申報各回收站之交易社員中縱包含有他站站長或真實社員，然因三資社開立給第4回收站高達588位社員之「個人一時貿易資料申報表」，係由三資社人員任意填載而與原告共同行使業務登載不實之文書，該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，並非第4回收站95年度銷售回收所得之真實銷售人，自無從因其中有部分為三資社社員，而認該銷售額屬三資社社員所申報，應於計算受利用人頭申報之銷售額中減除。
⑶又依另案刑事案件有實際交易之證人陳述，均就其回收物於
當場以現金計價交付，且僅交付住家附近之三資社回收站，但三資社申報渠等一時貿易所得，卻包括全省三資社回收站，而渠等每月賣給三資社回收站之回收物僅2、3萬元，三資社卻申報該等人每月所得4、50萬，甚至高達數百萬元（參證人張竣能〈98他3611卷第250-251頁〉、林均蔓〈98他3611卷第257-258頁〉、陳易南〈98他3611卷第264-266頁〉、林雅敏〈98他3611卷第273-266頁〉、林聰輝〈刑案一審卷4第183-184頁〉之證詞），稽其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向渠等購得資源回收物，再立於三資社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時貿易產生之收入。是故，徵諸第4回收站95年度銷售貨款均已如數透過三資社轉付原告，而為原告所取用支配，又原告並未提出其所稱參與共同運銷社員資料，本院依調查事實及證據之結果，亦無從採認系爭銷售額為共同運銷所產生之交易所得，則被告以系爭銷售額為基礎而核算原告之營利所得，難謂有違誤。從而，被告認定三資社代第4回收站開立統一發票，並由原告依此取得再生廠商啟瑞公司給付之銷售金額174,988,878元，均屬原告個人之交易，依此計算原告之營利所得為10,499,333元，並無不合。原告主張被告以三資社發票作為納稅基礎，且95年度營利所得有差額13元云云，應有誤會。
⑷至於三資社利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人
，攤提一時貿易所得，致生各受利用分散人於不同回收站同時列計溢繳稅額之情形，惟其並無損於原告利益，蓋受利用分散者溢繳之稅額，係轉正歸戶利用人而為其所得減項，係屬對原告（利用人）有利之認定。則本件被告計算原告取自三資社之營利所得，核定補徵應納稅額時，扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，而追減應補稅額165,643元，核與財政部97年1月16日函釋意旨無違。
原告以被告違反上揭令釋意旨，難謂可採。
㈩原告雖再訴稱被告先以啟瑞公司取得三資社不實發票，逃漏
營業稅，嗣改認定原告以人頭分散所得，若三資社所開立之發票不實，原告已非共同運銷，應屬未辦理營業登記從事買賣之營業人，被告認定事實與適用法律前後矛盾。又他案與本案相同案情者，亦經最高行政法院105年度判字第596號判決為不同認定云云；惟查：
1.按財政部84年8月21日函釋意旨，係指廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。考諸三資社設立原始目的，在於協助再生廠商取得進項發票，本件第4回收站既有人頭社員，原告又係再生廠商啟瑞公司之實際負責人，雖致被告誤認啟瑞公司係為取得不實發票，而由原告擔任第4回收站站長，以取得三資社所開立之不實發票。然嗣經被告進一步調查發現原告所購進之資源回收物，係以社員名義送交三資社共同運銷，且原告為三資社真實社員，並兼第4回收站站長，乃變更認定原告係以社員身分將資源回收物送交三資社運銷，並非無據。原告既屬三資社社員身分，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，依上開函釋規定，自屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得。是原告指摘被告既認定原告已非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，被告顯然有認定事實與適用法律前後矛盾之情形云云，容有誤解。
2.末按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除。原告於本院審理中，迭經本院闡明請其就三資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向，還有該資金流向所立基之「（表象）稅捐成立構成要件事實」為何？該等「表象事實」為何與「實情」不符，而「實情」內容到底為何﹖等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之說明。然而原告僅係單純就被告已提出系爭銷售額所對應之資金流向提供發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表，且一併附上本件所涉三資社人頭社員分散所得明細表，並分析「社員戶籍明細資料表」等為爭執，而對原告與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，卻又拒不提供正確之實際交易社員資料及資金流向在後，僅反覆泛言其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑事判決已認定原告無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何人負舉證責任，及被告應職權調查原告如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，一再主觀指摘被告未盡課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。至於原告所舉他案不同認定，因個案事實及當事人攻擊防禦方法並非完全相同，尚無從比附援引而為有利於原告之認定。
綜上所述，原告主張，並非可採。被告所為原處分（含重審
復查決定）認定原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自三資社之營利所得10,499,333元，加計短漏報利息及機會中獎所得8,869元，併課核定當年度綜合所得稅補徵稅額3,428,871元（已追減應補稅額165,643元），經核並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
書記官 周 良 駿