高雄高等行政法院判決
105年度訴字第216號106年度訴字第335號107年6月28日合併辯論終結原 告 鄭啟瑞訴訟代理人 陳英得會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 葉文鈞
林宛琦上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月23日台財法字第10513904960號及106年6月12日台財法字第10613921170號訴願決定，分別提起行政訴訟，本院合併判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面
一、被告代表人原為吳英世，於訴訟審理中變更為乙○○，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合。
二、依行政訴訟法第127條規定：「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」經查，本院105度訴字第216號及106年度訴字第335號綜合所得稅事件，係原告不服被告104年9月10日財高國稅法二字第1040112891號重審復查決定及105年10月24日105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處書而分別循序提起之行政訴訟，核係基於同一事實及法律上之原因，本院爰依上開法律規定合併辯論及合併裁判，先予敘明。
貳、實體方面
一、爭訟概要：
(一)本稅部分：原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得計新臺幣（下同）3,812,726元（計算式：銷售金額63,545,430元6%＝3,812,726元，四捨五入，下同），經臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）查獲，被告依通報及調查所得資料，另加計原告漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報所得計3,974,573元，歸併核定原告96度綜合所得總額4,226,644元，所得淨額4,025,644元，除補徵應納稅額942,182元外（繳納期間自103年11月6日起至同年月15日止），並按所漏稅額946,657元處1倍之罰鍰計946,657元。原告不服，申請復查，經被告以104年6月2日財高國稅法二字第1040108333號復查決定應補稅額及罰鍰均追減71,569元；其餘復查駁回。原告仍然不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，因原告涉嫌逃漏稅捐刑事案件仍未確定，於是以104年9月10日財高國稅法二字第1040112891號重審復查決定撤銷其上述104年6月2日財高國稅法二字第1040108333號復查決定；並追減應補稅額71,569元，重行核定應補稅額為870,613元及撤銷罰鍰處分。原告就本稅處分仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，於是向本院提起行政訴訟（105年度訴字第216號）。
(二)罰鍰部分：原告上述由臺中地檢署查獲之涉嫌逃漏稅捐刑事案件，嗣經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決無罪（惟認定原告有行使業務登載不實文書犯行而判處其罪刑，經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴，下稱另案刑事判決）確定後，被告乃以原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自三資社之營利所得3,812,726元，另加計短漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報所得3,974,573元，核已違反所得稅法第71條第1項規定，應按所漏稅額875,088元裁處罰鍰，惟因短漏報薪資所得161,847元部分已逾裁處期間，故不予處罰，僅就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2項等規定，於105年10月24日以105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處書處原告1倍之罰鍰839,453元〔計算式：875,088元（161,847元0倍＋3,812,726元1倍）／3,974,573元〕。原告不服裁處，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，於是向本院提起行政訴訟（106年度訴字第335號）。
二、原告起訴主張及聲明︰
(一)主張要旨︰
1、本稅部分：
(1)被告就課稅構成要件事實，並未提出足以證明之證據：依納稅者權利保護法第11條第2項規定及最高行政法院105年度判字第10號判決意旨，有關租稅規避及課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實負有舉證之責，本案經法院職權調查後，原告是否有系爭所得收入存在，仍處於真偽不明之情況時，被告即不得將之計入原告所得。
(2)被告就本案課徵租稅要件事實，仍於營業稅及所得稅之間游移，莫衷一是：
A被告初始依據檢調機關資料，認定再生工廠啟瑞公司取得三
資社發票為不實發票，核定補稅併罰，其後以103年8月5日財高國稅審三字第1030113319號函註銷該公司本稅及罰鍰，並改認定原告係以人頭分散所得，核定應補徵綜合所得稅。同一檢調機關資料，先前認定迥然不同，究竟事實何者正確，迄未釐清。
B如三資社發票為不實發票，則原告已非共同運銷行為，乃未
辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條補徵營業稅併罰。反之，若為以人頭分散所得，則本件既屬綜合所得稅事件，依財政部「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件」函釋及最高行政法院105年度判字第596號判決意旨，被告應提出原告將所得分散給何人之正確名單，以盡其舉證責任，而非在其所提明細表不實情況下，反將舉證責任倒置，要求原告提出無逃漏稅之證據。
C行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為
，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序中縱採行自由心證原則，惟自由心證，並非完全恣意或隨心所欲，仍須以證據為基礎，並受論理及經驗法則之拘束。本件若為分散所得事件，被告即應依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定，提出經其調查確認之受利用分散所得者名單，載明各分散所得若干，溢繳稅額若干，並說明應補稅額之計算方法，並提出其認定受利用分散所得者檢舉或承認被原告分散所得之證據，豈能徒憑刑事法院不採之社員戶籍明細表，不經調查遽全盤照抄，製作成分散所得明細表，充課稅唯一證據，有違論理及經驗法則。
(3)被告所提分散所得明細表，業經證實不具證據能力，不足採信：
A被告製作之三資社第4回收站96年度利用他人分散所得明細
表，顯係以刑事判決書「各回收站社員戶籍明細表」為據，而社員戶籍明細表又係由調查局自扣案證物「三資社IBM電腦中之資料轉錄製光碟」而來。惟轉錄光碟因檔案欄位錯置，調查局人員再以EXCEL程式轉檔歸戶，故產生社員姓名同時出現於各站，本身為站長但其運銷額卻出現在其他各站之不合理現象。是以，檢察官所提示之轉錄光碟，刑事第一、二審均不採用為證據，均認定「難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告侯如蓉等各站長共13人確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪」確定在案。
B最高行政法院72年判字第336號判例：「為訴訟標的之法律
關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」已明示確定判決之既判力具有「遮斷效」。被告於本件提出業經刑事法院調查而不採之分散所得明細表，難謂有據。C原告於行政訴訟補充理由狀㈢中，曾將被告製作之三資社第
4回收站分散所得明細表不合事理之點逐一指出，並舉各地國稅局應刑事法院交辦調查函覆公函為證。被告就該等疑點並無法提出合法說明，足證刑事第一、二審判決認定屬實，被告就課稅構成要件事實，並未提出足以證明之證據。
(4)原告就被告所提分散所得明細表舉出反證，即在盡納稅人協力義務：
A最高行政法院105年度判字第596號判決（與本案案情相同事
件）載明：「納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或者削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事實陷於真偽不明的狀態，即可達到舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔」。準此，原告既就被告所提分散所得明細表舉出反證，已盡納稅人協助發現案件真實之協力義務。
B最高行政法院106年度判字第245號判決：「撤銷訴訟採取職
權調查原則，當事人無主觀舉證責任可言，惟待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，則藉由客觀舉證責任分配，以決定訴訟不利益歸屬。而鑑於行政訴訟對人民權利保障及行政合法性的控制，行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，原則上須達到高度蓋然性之證明，始可謂事實真偽已明。」準此，原告就被告所提分散所得明細表提出反證，已推翻被告本證主張之違章事實，難謂未盡協力義務。
C又社員將資源回收物參與共同運銷，由三資社開立統一發票
請款，再生廠商匯款入三資社銀行帳戶，三資社再將款項轉匯站長個人帳戶，再由站長領現轉發交貨社員。上開流程係依財政部規定辦理，三資社自86年成立以來向依該規定辦理，何以僅95-96年度違章，其餘年度符合規定？再者，三資社辦理共同運銷，社務係受內政部監督考核，社員出入社資料須經內政部核備，稅務處理亦經稽徵機關依據綜合所得稅稽徵作業手冊規定傳喚社員查核，檢察官曾以臺中地檢署98年12月30日中檢輝真98他3611字第149283號函各地國稅局，調查轄區內有無三資社往來廠商使用不實發票，以及有無個人主張被虛報一時貿易所得等情，各地國稅局回復並無違章情事，刑事法院爰據此認定原告無逃漏稅捐。被告並無證據推翻刑事法院見解，認定站長共同運銷站資料，全部為人頭社員，前後明顯矛盾。
D資源回收業係屬社會底層行業，從事資源回收者資金本極薄
弱，其收集資源回收物需支付現金，故出售資源回收物，當需收取現金，以因應資金之周轉，是以，現金交易乃資源回收業之特性。依共同運銷作業流程，三資社將共同運銷款項轉匯站長個人帳戶，站長係領現轉發社員，當時均有付款簽收資料。惟因該簽收資料並非法定憑證，且社員交易資料均經稅捐機關查核，而社員亦依申報資料繳納當年度個人綜合所得稅竣事，值此情況，任何人均會認為資料已無保存必要。被告於年代久遠之後，在其所提分散所得明細表無法證明原告違章況下，反要求原告提出付款簽收資料，明顯藉協力義務之名，倒置其應負之舉證責任。
2、罰鍰部分：
(1)罰鍰原處分已逾核課期間：行政程序法第118條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力」。被告先前所為罰鍰處分經原告申請復查，被告復查重核決定已將之撤銷在案。本件罰鍰原處分係被告另為之新處分，至為彰明。被告新作成罰鍰原處分時，已逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，難謂適法。
(2)本件罰鍰處分違反一行為不二罰原則：A本件相牽連刑事案件臺中地檢署檢察官係以犯刑法第215條
（業務上文書登載不實罪）、第216條（行使業務上登載不實文書罪）及稅捐稽徵法第41條（不正當方法逃漏稅罪）嫌疑而起訴原告，起訴書並於犯罪事實欄指出，原告行使業務上登載不實及不正當方法逃漏稅捐等犯行，均係在密集期間內以相同之方式持續進行，未曾間斷，具有反覆延續實行之特徵，請論以集合犯。……又被告……所犯業務上登載不實之文書及不正當方法逃漏稅捐罪之間，均係「一行為」侵害數法益而該當於二罪名，為想像競合」。準此，檢方係認定原告涉嫌以偽造變造「個人一時貿易所得」資料為「手段」，藉以達成逃漏稅捐之「目的」。上開犯罪行為有裁判上一罪之想像競合犯之關係，且係於密集期間內以相同之方式持續進行，亦有包括一罪之性質，故以集合犯論處之。
B刑案經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決認定原告之
行為犯刑法第216條行使業務上登載不實文書罪，其餘各罪則以「不另為無罪諭知」處理。所持理由為：「惟公訴意旨認另涉犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪與論罪科刑犯行部分，有裁判上一罪之集合犯關係；公訴意旨復認稅捐稽徵法第41條逃漏稅罪與前揭論罪科刑犯行，有裁判上一罪之想像競合犯之關係，爰不就其餘各起訴罪名另為無罪之諭知」。該案上訴後經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決維持臺中地院之判決而告確定。
C按最高行政法院24年判字第71號判例：「人民違反法令所定
義務，該管官署對之而科以一定之制裁，應以所發生之行為為標準。如其所為之數個行為，均係基於一個意思所發動，而無獨立之性質，則雖有目的與手段之不同，亦僅為組成違反義務行為之個別動作，仍應視為一個行為，該管官署既經就所發生之行為量加處罰，則其違反義務之狀態即已不復繼續存在，要無更行課以同樣責任之理」。「上開行政罰法第26條刑罰優先原則之適用，係以『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定』為要件。其重點在於『一行為』，符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，使行政罰成為刑罰之補充，至於該行為究竟構成刑罰之何一犯罪行為階段（陰謀、預備、未遂或既遂）？處罰種類為何？故意或過失等等問題，均非所問。只要該行為構成犯罪，即有刑罰優先原則之適用。又所謂『一行為』，包括『自然一行為』與『法律上一行為』，故只要違反行政法上義務之「一行為」之「全部」或「一部」同時構成犯罪行為之全部或一部時，原則上即有其適用，即原則上均排除行政罰之適用（林錫堯著「行政罰法」2005年6月初版1刷，第48頁以下參照）。準此，行為人之一行為，符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，若已受刑罰制裁，即不應再處以行政罰，否則即違反「一行為不二罰原則」。
D法務部行政罰法諮詢小組第9次會議紀錄陸、討論事項：提
案三：㈠背景說明：「有關行為人同時販賣違禁藥品與未稅私菸案件，違禁藥品部分業經臺灣高雄地方法院以簡易判決，就其明知為禁藥而販賣處刑，至私菸部分因經鑑定屬未稅真品且未含禁藥成分，不另為無罪之諭知，是否屬行政罰法第26條第2項所定：「前項行為如經……無罪……之裁判確定」之情形，而得依違反行政法上義務規定予以裁處之」。經會議討論後結論多數委員採甲說：「行政機關不得再裁處罰鍰，僅能依行政罰法第26條第1項但書規定就私菸部分裁處沒入。按行政罰法（以下簡稱本法）第26條：『一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之（第1項）。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之（第2項）。』查本案行為人係基於同一概括之故意，於同一時間、同一地點一次購入違禁藥品、猥褻物品與未稅私菸意圖販賣，構成藥事法上販賣違禁藥品與刑法上販賣猥褻物品等罪名，係屬想像競合犯，為實質上一罪，而本案之私菸部分，法院認無證據可資認定為禁藥，雖不另為無罪判決諭知，惟因行為人既係一行為而同時違反刑事法律（藥事法、刑法）與行政法規（菸酒管理法），依上開本法第26條第1項本文之規定，就該販賣私菸部分不得再依菸酒管理法第47條規定裁處行政罰；本案因法院未就私菸宣告沒收，依行政罰法第26條第1項但書規定，行政機關仍得依菸酒管理法第58條規定裁處沒入該私菸」。上開會議紀錄亦採基於同一概括之犯意，其一行為而同時違反刑事法律與行政法規，既處以刑罰，不得再裁處行政罰等語。
(二)聲明︰
1、本稅部分（即本院105年度訴字第216號綜合所得稅事件）：訴願決定、重審復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
2、罰鍰部分（即本院106年度訴字第335號綜合所得稅事件）：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、本稅部分：
(1)運銷合作社運作概述：由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，即其產業性質與一般貨物直接買賣顯有不同，而廢棄物運銷合作社之設立，更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，參酌財政部87年7月14日台財稅第000000000號函送財政部等相關部會與業者間協調會之會議紀錄、財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送86年3月3日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄（下稱財政部86年3月18日函釋）等書面資料及臺北高等行政法院89年度訴字第1561號、1562號、1563號、最高行政法院91年度判字第1469號、判字第2366號判決、裁字第1061號，彙整背景事實如下：
A就廢棄物合作社之組織及功能運作模式規範如下：(A)廢棄
物合作社是由拾荒者充當社員而組成。(B)社員將收集而來之廢棄物交由廢棄物合作社，再由廢棄物合作社將廢棄物統一分類賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證。(C)廢棄物合作社自再生工廠取得之價金經扣除5%之營業稅及相關手續費後，餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並製作社員一時貿易所得證明給稅捐稽徵機關，以便將來對社員課稅之用。(D)而社員僅須依一時貿易所得之項目計算所得額（即價金總額的6%），繳納個人綜合所得稅。
B其後又考慮到社員人數眾多，地點分佈太廣，單一廢棄物合
作社無法處理收集及運銷作業，乃在廢棄物合作社組織中承認司庫(或稱運銷班長或站長)之機制，加入「司庫」機制之廢棄物合作社整體組織及作業流程如下：(A)司庫之地位，乃屬廢棄物合作社派駐在各地之分支單位，並無獨立之地位，而且可由社員兼任。(B)代表廢棄物合作社出賣廢棄物給再生工廠。(C)再生工廠將價金連同營業稅併同給付給廢棄物合作社，廢棄物合作社於次日或數日後將取得前揭價金全數匯給各司庫指定帳戶，各司庫再將營業稅、手續費匯回廢棄物合作社，並代合作社將餘款依社員交貨比例，直接發給社員。(D)另外司庫還須將社員姓名及交貨品名、數量及金額等資料報給廢棄物合作社，以便廢棄物合作社為稅捐機關製作領款社員之「個人一時貿易資料申報表」（即據此按銷貨金額之6%計算社員之所得）。
C惟事實上第一線收集廢棄物之拾荒業者，並無意願加入廢棄
物合作社充當社員，亦不可能俟再生工廠付錢後，即交貨後數日再領取其交貨之價金，更不願意留下身分證資料供廢棄物合作社製作個人一時貿易資料申報表。故實務上廢棄物回收之小盤商均是直接以現金向拾荒業者買入廢棄物，並於買賣當時銀貨兩訖，小盤商再將收集之資源回收物賣給司庫（站長），亦同時交付貨物及收取價款。因此真正成為廢棄物合作社之社員者，大多為廢棄物回收之大盤商或中盤商，且本身或即兼有「司庫」之角色。亦即司庫本身不再肩負「為廢棄物合作社自拾荒業者收集廢棄物」之功能，反而是廢棄物之實際買受人（自拾荒業者或小盤商買入）及出賣人（出售廢棄物予再生工廠）。
D故司庫與廢棄物合作社之關係，對外雖然還有代理之外觀，
但內部關係已發生變化，即再生工廠之付款（含營業稅）雖先匯至廢棄物合作社，廢棄物合作社再全額轉匯給司庫，事後由司庫交付廢棄物合作社一筆款項（包括營業稅、手續費），即可終局保有再生工廠交付之全部價金。如果有調貨之情形（即自己貨源不足，為達成契約約定之供貨量，而向其他社員調貨），也須將價金中屬於其他社員供貨部分之價金給付該社員，但此屬例外情形。
E廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課
徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收業者，且回收業者收集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收業者未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日函釋，透過由拾荒業者充當社員組成合作社（如廢合社、二資社、三資社）為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。即加值型營業稅制之設計，為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，銷售人（在此指廢合社、二資社或三資社作為共同運銷之營業人）代國家向後手買受人（指再生工廠）收取之營業稅負金額，在稽徵技術上以銷項稅額（以廢合社、二資社、三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除進項稅額（以實際向持有廢棄物之個人進貨，並填報個人一時貿易資料申報表為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋參照），而以其餘額為營業稅之應納稅額。廢合社、二資社、三資社自再生工廠取得之價金，於扣除5%營業稅、手續費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。是營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得以其取得合作社開立之統一發票作為進項憑證；而合作社則須確有向持有廢棄物之個人進貨，始得依上述財政部80年7月16日函釋核實填報該個人之個人一時貿易資料申報表，作為合作社之進項憑證。
F承前所述，因廢棄物合作社之工作尚包括有製作真實社員個
人一時貿易資料申報表及辦理申報之義務，但因實際上司庫並無為其他社員為共同運銷，此時廢棄物合作社為達成上開稽徵技術以銷項稅額減除其申報社員個人一時貿易資料申報表之進項稅額，因無實際共同運銷社員資料可供填報，就會產生使用人頭社員，以製作不實之個人一時貿易資料申報表，且司庫實際自廢棄物合作社取得再生工廠貨款，於扣除營業稅及手續費後，因終局保有全部價金，司庫本身亦可借人頭社員分攤司庫之個人一時貿易所得，以逃漏個人綜合所得稅。
(2)原告於96年度擔任三資社第4回收站站長期間，由其借用帳戶收受96年度貨款63,545,430元（即發票金額，未含稅），經被告依職權調查結果，按上揭三資社開立發票金額6%歸課原告96年度一時貿易之營利所得3,812,726元並計算其應納稅額，適法有據，核定情形說明如下：
A原告於三資社成立之初即加入成為社員，並擔任該社第4回
收站站長兼三資社理事主席，且為再生工廠啟瑞公司實際負責人，於96年度大量向非社員之個人收購資源回收物，放置於啟瑞公司設在高雄市○○區○○○路○○○○○號之置貨場，啟瑞公司向三資社購買資源回收物後，再賣給其他再生工廠或出口買賣，三資社則依第4回收站提供資源回收物的種類、數量及金額等資料，據以開立96年度銷貨（品名均為廢銅）金額63,545,430元（營業稅3,177,276元、含稅金額66,722,706元）之統一發票，交付予啟瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司則依發票金額分次匯入三資社所有三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀營業部）帳戶，以為支付貨款。
B三資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯
費後，將其銷售予啟瑞公司之系爭銷售額，分次轉匯予原告使用黃惠雯之合作金庫商業銀行股份有限公司南高雄分行帳戶（此部分金額亦為原告所不爭執），以為原告收取銷售資源回收物之貨款。又原告於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資社應報繳之96年度銷售額之營業稅3,177,276元及按第4回收站銷售予啟瑞公司之銷售額63,545,430元分別以0.3%（96年1-2月）及0.4%（96年3-4月）計算手續費229,328元，合計3,406,604元（3,177,276元+229,328元）分次匯回三資社所有之三信商銀營業部帳戶，此有三資社開立發票明細表、三資社收受營業稅及手續費之資金流程明細表、原告及黃惠雯等人之談話紀錄、三信商銀匯入交易查詢明細、三信商銀匯出交易查詢明細及三信商銀取款條可稽。C參據臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、㈢
、3、(12)載有：「依被告許昆煌上開所述，三資社確有使用非實際從事資源回收運銷業務之自然人為站長攤提一時貿易所得一事，足認證人即共同被告石嘉禎、許倍綺，依被告許昆煌、許素維指示、命令任意拆解被告侯如蓉等各站長共13人及共同被告傅釘亮等3人所交易回收物之原先發票金額，非無端為之，而係欲使用非實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提原發票金額；再者，上開證人即共同被告石嘉禎、許倍綺均稱：各站傳真至三資社之傳真，上面會有站名、站編號、日期、重量品名、單價、總金額，伊把該等資料打到電腦內，再依據資料開發票等語，已如上述，經核並無社員名稱，此情與上開第6站站長傅釘亮、第8站站長張建發及第9站站長白守能均稱：伊等報給三資社的資料，只有重量、品名、單價，沒有受貨人即社員名稱，一時貿易所得是三資社總經理許昆煌在處理等語、第12站長周劉淑貞亦稱：三資社來載運回收物時，伊從未登記社員姓名、回收物種類、數量、交貨日期給三資社填報社員之個人一時貿易資料申報表等語、第16站長柯宋月碧稱：除了伊以外，沒有其他會員等語及第17站長張秋煌稱：有收非社員及之後並沒有提供記錄予三資社等語相符。可見，三資社於開立發票時，或三資社在製作『個人一時貿易資料申報表』所得過程中，並未見社員交貨資料一情，非憑空捏虛，而可採信。亦可知，被告侯如蓉等各站長共13人於本院辯稱：收回收物並傳真資料給三資社時，有登記社員證資料給三資社填報，有依規定而為云云，並不足採信；另被告許素維辯稱：均依各站長所提供之社員資料鍵入電腦，但不知站長所提供之社員是否均有實際從事回收業或將收回物繳交給各回收站云云，亦不足採信。」上開刑事案件，經法院以嚴格證據法則判斷審理結果，已認為各站長主張有提示交貨社員資料予三資社部分並不可採，則三資社填報之個人一時貿易資料申報表即非真實；再者，被告為調查事實，亦曾至臺中高分院閱覽該院102年度上訴字1810號刑事卷宗，亦查無第4回收站有實際共同運銷社員之相關事證。
D依三資社章程及前揭財政部針對共同運銷之稅務處理規定，
三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受社員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，及依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期分別申報營業稅及填寫申報個人一時貿易資料申報表，而社員每次共同運銷資料，應由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料，俾利稽徵機關核實認定其當年度營利所得及核課社員之個人綜合所得稅，惟依上開高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、㈢，三資社總經理許昆煌不僅未據實填報，竟以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名等之不實個人一時貿易資料申報表，以此方式幫助原告逃漏當年度綜合所得稅，被告乃依前揭查得啟瑞公司、三資社與原告間之交易情況及資金流向，認定原告96年度擔任三資社第4回收站站長期間有實際從事資源回收業務之事實，其大量向非社員之個人收購資源回收物後銷售予啟瑞公司，並依三資社開立予啟瑞公司之統一發票銷售額如數收取貨款，其行為核屬原告個人從事買賣資源回收物，依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，應課徵綜合所得稅，被告乃按三資社96年度開立予啟瑞公司之統一發票銷售額63,545,430元，同額認屬原告96年度運銷資源回收物之銷售收入，並考量原告係自他人買入資源回收物，因該等成本費用不明，遂按一時貿易盈餘之純益率6﹪計算原告96年度一時貿易營利所得3,812,726元（63,545,430元×6%），實屬有利原告之認定。
(3)法務部調查局調查官將三資社扣案電腦之EM會計系統資料轉檔並經過濾分析後製作三資社各站社員戶籍明細表（即社員名冊），被告依據屬第4回收站之社員戶籍明細表作成第4回收站利用他人分散所得明細表，該明細表所載社員共667人（含95及96年度），依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決內容已證明三資社於開立發票及製作個人一時貿易資料申報表時，各站長確有未提供社員資料予三資社之情形，三資社利用扣案電腦內之人頭社員帶入社員編號及人名，用以偽造各站應填報之個人一時貿易資料申報表，其中分散於第4回收站96年度者為248人，僅18人戶籍資料設於高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區，以三資社各回收站設置位置遍布北中南，且高雄區之資源回收站除本件第4回收站設於高雄市大寮區外，尚有位於同市橋頭區之第10回收站觀之，縱原告辯稱戶籍資料不得援引為社員交貨地點之依據，然資源回收多具地域性，社員不易跨區或有跨站交易之情形，而本件第4回收站社員戶籍明細表所載之社員戶籍資料卻遍佈北中南，顯不合常情。而依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由㈢之4、(1)及肆之㈠所示，檢方所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之社員戶籍明細表（即社員名冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進一步做為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得遽認所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。刑事判決既認定各站長各與三資社許昆煌等人確有利用上開社員名冊共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實，則系爭各站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料甚明。又扣案電腦之發票明細乃再生工廠與資源回收大、中盤商向各站購進資源回收物之進項憑證，發票與各站間原即應互為相符，各站長都是社員兼司庫，回收物交易完成後，與三資社互有貨款匯給各站長帳戶及各站長收到貨款後再與三資社結算手續費及稅金之實，因原告無法提出真正參與共同運銷之人，亦無從證明系爭銷售額63,545,430元係三資社社員所交易，被告按該等發票明細所載之銷售額同額認屬原告96年度運銷資源回收物之銷售收入，以一時貿易盈餘純益率6﹪計算原告96年度一時貿易之營利所得為3,812,726元（63,545,430元×6%），核定應補稅額942,182元，再扣除受利用分散所得者溢繳稅額71,569元，核定補徵稅額870,613元（942,182元-71,569元），即無不合。雖然上開三資社第4回收站分散所得明細表並非真正運銷社員，復因原告亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，被告在此情況下，乃從寬依上開三資社第4回收站分散所得明細表據以扣除受利用分散所得者名義溢繳之稅額71,569元，而對原告有利之認定，換言之，上開明細表之作用乃被告因應財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋而對原告有利之計算，除此之外，上開三資社第4回收站分散所得明細表並非被告據以認定原告個人一時貿易所得之依據。
(4)至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分，係因被告依照財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋（下稱97年1月16日函釋）規定，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於分散人，據以發單補稅，各受利用分散所得者申報地稽徵機關不另就該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理，尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得。且稽徵實務上，上開社員或有自願擔任人頭社員及因為遺失證件被冒名利用者，如屬前者，於收到三資社申報一時貿易所得資料，自無異議並自行報繳其個人綜合所得稅，參酌臺中地院101年度訴字第1496號就該案被告陳鐘鐄之刑事判決，人頭社員陳鐘鐄即是因貪圖擔任人頭社員之利益，與陳碧珠、胡正山及真實姓名、年籍不詳之人共同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，於93年5月1日前某日，未經其子陳文杰及陳柏學之同意，盜刻「陳文杰」、「陳柏學」之印章，持以向三資社辦理入社手續，與其子2人均成為人頭社員。又依三資社從業人員石嘉禎99年2月3日於法務部調查局之談話筆錄，其每年於報稅前依個人一時貿易資料申報表代社員填具個人綜合所得稅結算申報書，再由許素維持前述申報書至稅務機關辦理申報；再依三資社從業人員許倍綺99年2月3日於法務部調查局之談話筆錄，其曾遭「受利用分散所得者」質疑為何會收到三資社的「個人一時貿易資料申報表」及扣繳憑單，遂依總經理許昆煌的指示直接將電話交給許昆煌或許素維處理等情，職是，原告以部分社員收到三資社申報一時貿易所得資料，並無異議已自行報繳綜合所得稅，應屬真實社員之主張，顯非可採。
(5)綜上，被告已查得原告96年度擔任第4回收站站長期間，透過該站銷售資源回收物與再生工廠啟瑞公司，由啟瑞公司依發票金額匯入三資社帳戶，再由三資社將該等銷售額轉匯至原告借用之人頭帳戶等資金流向，已足認原告取有系爭收入之事實，系爭款項因置於原告支配力下，而為已實現之所得，且原告無法提供已將貨款轉交該站其他社員之反證，則相關收入自應歸屬於原告無疑。既然個人一時貿易資料申報表無法作為該站一時貿易應歸屬何人之憑證，縱各該個人一時貿易資料申報表所載個別社員在刑事上無法認定為人頭社員，只要原告未詳實記載該等個人資料，致三資社無法依財政部84年8月21日函釋開立個人一時貿易資料申報表供歸課其一時貿易所得，則原告基於社員地位向其等取得回收物再轉售予再生工廠並收取貨款，依前述函釋均屬原告一時貿易產生之收入，至原告給付予該等個人之報酬，僅係原告一時貿易盈餘之成本如何計算之問題（本件一時貿易盈餘已按純益率6%核認），與原告系爭所得之實現分屬二事。
2、罰鍰部分：
(1)原告向個人收集及購買資源回收物，不論該個人是否為社員或人頭社員，只要原告未詳實記載該等個人資料，致三資社無法依財政部84年8月21日台財稅字第000000000號函釋（下稱84年8月21日函釋）開立個人一時貿易資料申報表供歸課其一時貿易所得，則原告基於社員地位向其等取得回收物再轉售予再生工廠並收取貨款，均屬原告一時貿易產生之收入。原告明知有系爭營利所得，卻藉由三資社填報不實之「個人一時貿易資料申報表」，以不正當方法分散取自三資社之營利所得，逃漏其96年度綜合所得稅，既經查獲，被告以其取自三資社之營利所得3,812,726元，及加計短漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報所得計3,974,573元，核已違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，已該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，自應論罰。況本件原告故意隱匿系爭營利所得，借用他人名義分散所得，已構成上述違章情節要件，被告經審酌行政罰法第18條規定，按所漏稅額裁處罰鍰839,453元，係已考量原告之違章情節而在法定倍數2倍以下為適切裁罰，核無不當。
(2)原告利用非實際交易社員虛偽填載不實之個人一時貿易所得申報表行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，認定其犯刑法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之行為，該行為係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，並據以行使，與原告未依規定申報營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬不同之行為態樣，難謂屬同一行為。至於原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰上顯然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想像競合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有罪判決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶受到刑事處罰，而合致行政罰法第26條第1項「一事不二罰」要件。
(二)聲明︰原告之訴均駁回。
四、本件如爭訟概要欄所載，被告認定原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自三資社之營利所得3,812,726元，加計短漏報本人薪資所得161,847元，併課核定當年度綜合所得稅應補徵稅額875,088元（已追減應補稅額71,569元），及就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2項等規定，裁處1倍之罰鍰839,453元之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告96年度綜合所得稅結算申報書（本稅原處分卷一第144-147頁）、被告96年度綜合所得稅核定通知書（本稅原處分卷一第160頁）、復查決定書【本院105年度訴字第216號卷（下稱本院216號卷）一第67-77頁】、重審復查決定書（本院216號卷一第15-37頁）、本稅訴願決定書（本院216號卷一第39-61頁）、105年度財高國稅法違字第04105100727號裁處書（罰鍰原處分卷第313頁）、罰鍰訴願決定書【本院106年度訴字第335號卷（下稱本院335號卷）第33-57頁】等件為證，均可認定。
五、爭點︰被告認定原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自三資社之營利所得3,812,726元，加計短漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報所得3,974,573元，併課核定當年度綜合所得稅補徵稅額875,088元，另裁處罰鍰839,453元，是否適法？有無逾越稅捐核課期間及行政罰裁處權期間並違反一行為不二罰原則？
六、本院的判斷：
甲、本稅部分
(一)應適用的法令︰
1、所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」行為時所得稅法第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所得稅法第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第12條：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」
2、又廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，其等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證，為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部86年3月18日函釋：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第19條或第51條第1項第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日函釋規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。㈢如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第1項第5款規定補稅並處罰。㈣至於廢合社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」規定透過由拾荒業者充當社員組成各地廢合社（本件三資社性質上即屬廢合社）為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額。於營業稅部分由銷售人（即作為共同運銷之營業人，在本件即為三資社）代國家向後手買受人（再生工廠）收取含營業稅負之銷售金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（實際銷售廢棄物之社員或個人之「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋參照），並以其餘額為營業稅之應納稅額。至於個人綜合所得稅部分，由廢合社（或三資社）自再生工廠取得之價金，於扣除5%營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。是以營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。另「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」為財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋、84年8月21日函釋在案，上開函令係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。
3、惟上開財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流程並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢合社（本案之三資社）者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（最高行政法院98年度判字第528號判決意旨參照）。
4、經查，⑴三資社章程規定應以共同運銷社員回收之資源回收物為其業務，該資源回收物，應由各社員收集之；願加入該社為社員者，須以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核；社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社，⑵原告於三資社成立之初，即加入該社成為社員，並擔任該社第4回收站站長兼三資社理事主席，且為再生廠商啟瑞公司（設於高雄市○○區○○○路○○○○○號）實際負責人，⑶啟瑞公司於96年間透過三資社購買該社第4回收站資源回收物後，再賣給其他再生廠商或出口買賣，三資社則依第4回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立96年度銷貨（品名均為廢銅）金額63,545,430元（營業稅3,177,276元、含稅金額66,722,706元）之統一發票，交付予啟瑞公司作為進項憑證，啟瑞公司再依發票金額分次匯入三資社所有三信商銀營業部，以為支付貨款。三資社於收受前揭銷售額匯款後之次日或次數日，經扣除匯費後，將該銷售貨款以現金交付原告，或分次轉匯予原告所使用訴外人黃惠雯名義之合庫南高雄分行等銀行帳戶，原告於收取前揭三資社轉付入之發票銷貨款項後，再分次將前揭三資社應報繳之96年度銷售額營業稅計3,177,276元及按第4回收站銷售予啟瑞公司之銷售額63,545,430元以0.3%（96年1-2月）、0.4%（96年3月）計算手續費計229,328元，合計3,406,604元（3,177,276元+229,328元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商銀營業部帳戶等情，已據兩造分別於本院審理中及原告於另案刑事案件法務部調查局中部地區機動工作組詢問時陳述明確（本院216號卷二第327頁、本稅原處分卷一第220-226頁），而上開帳戶名義人黃惠雯及原告於接受被告詢問時亦陳明該等銀行帳戶為原告借用，供三資社匯款所用等語無誤（本稅原處分卷一第139-140、141-143頁），復有三資社章程（本稅原處分卷二第426-431頁）、原告入社志願書（本院216號卷一第307頁）、三資社及啟瑞公司稅籍資料（本稅原處分卷一第413-414頁）、三信商銀匯入交易查詢結果（本稅原處分卷一第255-264、275頁）、三信商銀匯出交易查詢明細（本稅原處分卷一第231-242、253頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（本稅原處分卷一第294頁）、三資社開立發票明細表（第4回收站96年部分，本稅原處分卷一第298-300頁）、三資社各回收站資料（本院216號卷二第353頁）、三資社收受貨款之資金流向明細表（本稅原處分卷一第295-296頁）等件足憑，堪信為真實。
5、次查，三資社相關業務人員經另案刑事判決以：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中市○○區○○街○○○號之三資社總經理，實際負責三資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿易所得等業務。且依下列規定運作：㈠依三資社規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由……甲○○（自86年間起至97年間止）……等人……擔任三資社……第4回收站……實際站長。㈡三資社就各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』（……申報單位為三資社，以每2個月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向財政部臺灣省中區國稅局申報。『個人一時貿易資料申報表』1式4聯，社員（銷售人）則按申報金額的6%純益率計算其個人一時貿易之盈餘（個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。
又依照財政部規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。㈢三資社一方面開立統一發票，每2月為1期申報1次營業稅，但並非可漫無限制的開立統一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』，亦是每2月填寫申報1次。三資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、詎……甲○○……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號1號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄……等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。四、……甲○○……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄……等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等情，並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情，有臺中地檢署99年度偵字第9101號、第22685號及100年度偵字第18061號起訴書（本稅原處分卷一第110-136頁）及另案刑事判決（本稅原處分卷一1第3-109頁）、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（本稅原處分卷一第306-397頁）及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決（本院216號卷三第161-163頁）可參，堪以認定。準此可知，三資社開立給第4回收站248位（96年度）社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社上開人員任意填載而與原告（站長）共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整製作之「三資社第4回收站96年度利用他人分散所得明細表」（本院216號卷二第113-121、339-350頁），即不得據以認定為三資社第4回收站96年度銷售回收所得之實際歸屬對象（真實銷售人）。
6、另參諸三資社職員（擔任文書）石嘉禎於另案刑事案件調查站詢問及偵查中供述略以：我會將發票金額於電腦公司系統內不規律拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為「個人一時貿易資料申報表」作為報稅資料。印象中我於系統內不規律將開立給回收站的發票金額拆小時，系統會隨機帶出許多社員姓名來讓我拆散發票金額。上述三資社「個人一時貿易資料申報表」回收金額不實在，我進公司將發票金額不規律拆小是接任許素維的工作，發票金額都在5萬元以內是許昆煌指示的等語【本稅原處分卷一第183-190頁、外放另案刑事案件之臺中地檢署98年度他字第3611號偵查卷（下稱98他3611卷）第12-14頁）；及三資社職員（擔任行政助理員）許倍綺於另案刑事案件調查站詢問及偵查中供稱略以：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單。另我會將統一發票存根交給許素維，由許素維依據發票存根來製作「個人一時貿易資料申報表」，至於該表上數字如何計算我不清楚。許素維有教我們拆亂數，印象中根據發票的金額拆出來的數字在5萬元以內，把發票的金額拆光。開發票流程最早是傳真過來，傳日期、單價、重量、種類、站別，這樣就可以開發票。發票數量多的時候許素維會叫我、石嘉禎幫忙拆。前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名，我確定沒有看過回收站送交貨社員的資料等語（本稅原處分卷一第175-182頁、98他3611卷第64-68頁），綜上足認三資社各回收站站長並未將實際交貨社員姓名、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給三資社，而僅係將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交給三資社開立統一發票而已。是以衡酌原告為實際收到系爭銷售貨款之人，且三資社依統一發票銷售金額隨機拆解分配給第4回收站高達248位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，已如前述，倘若原告確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際銷售人之應得貨款轉手交付，且此事實也只有原告才能提供，原告不提供資料，被告或本院縱有職權也無從調查。但原告除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應，可是依照證人許倍綺上開所述內容可知，原告主張其已將交貨社員資料交給三資社，其本人無留存相關資料云云，顯非事實。是以，原告為三資社社員兼第4回收站站長，得透過三資社以合作社運銷制度辦理廢棄物共同運銷，而免辦營業登記，並由三資社代表社員開立銷貨憑證之統一發票。又原告於96年度業已如數收受三資社取自再生廠商啟瑞公司所支付之系爭銷售貨款，且三資社開立給第4回收站高達248位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，而係由三資社上開人員與原告共同行使業務登載不實之文書，此外，原告迄未具體敘明其所主張第4回收站實際共同運銷社員為何人，並提出有付款予該實際共同運銷社員之相關資料，而本件亦查無第4回收站有實際共同運銷社員。是綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬原告個人從事買賣資源回收物，透過三資社共同運銷銷售予再生廠商啟瑞公司之收入，自應依法繳納綜合所得稅。因之，被告以原告於96年度大量收購資源回收物，放置於啟瑞公司設於高雄市○○區○○○路○○○○○號之置貨場，且系爭銷售額之貨款皆已現金交付原告或匯入原告所使用黃惠雯之上開銀行帳戶，乃歸屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，按三資社96年度開立予啟瑞公司之統一發票銷售額63,545,430元（未稅），同額認定屬原告96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6﹪，計算其96年度一時貿易之營利所得3,812,726元（63,545,430元6 %），另加計原告漏報之本人薪資所得161,847元，合計漏報所得3,974,573元（3,812,726＋161,847元），歸併核定原告96度綜合所得總額4,226,644元，所得淨額4,025,644元，核定補徵應納稅額為942,182元，於復查階段再依財政部96年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：計算分散人應補稅額時，應扣除以各受利用分散人名義溢繳之稅額等意旨，將應補稅額扣除經彙整查得之96年度溢繳稅額71,569元（詳見本院216號卷二第113-121、339-350、337頁），重行核定應補稅額為870,613元（942,182元－71,569元），核被告已盡職權調查之能事。
且被告並非依據三資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」及「三資社第4回收站96年度利用他人分散所得明細表」（該分散所得明細表之作用，僅係採為有利原告之扣除溢繳稅款之計算依據）之分散所得資料重新歸課，而係基於上述調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額、原告、三資社與再生廠商啟瑞公司間資金流向、原告與三資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得及原告未能提出第4回收站共同運銷真實社員等資料綜合判斷，而據以作成核課處分，自無不合。
7、原告雖訴稱被告未給予其陳述意見、提供證據機會，訴願階段被告提示之分散所得明細表未列社員姓名，原告無從查證，被告亦不能僅憑檢方移送資料認定原告有分散所得事實，而未盡其舉證責任；又檢察官以三資社各站長涉犯稅捐稽徵法第41條以不正方法逃漏稅捐罪嫌所提起之公訴，業經另案刑事判決無罪確定，系爭核課處分顯有違誤等語。惟查：
(1)被告因接獲財政部中區國稅局以102年1月18日中區國稅二字第1021000780號函（本院216號卷三第115頁）通知有關原告等人疑有以不正當方式分散所得情事，並檢送臺中地檢署檢察官起訴書為憑，乃於102年6月26日請銀行帳戶名義人黃惠雯說明其合庫高雄分行、一銀小港分行、國泰世華四維分行之存提交易明細、資金流向及用途（本稅原處分卷一第139-140頁）；又於同年7月10日請原告說明有關其存提領黃惠雯及啟瑞公司之資金用途以及三資社社員一時貿易申報情事（本稅原處分卷一第141-143頁）；嗣又以103年4月11日財高國稅審三字第1030106449號函（本稅原處分卷二第432-434頁）請原告於103年4月21日前檢具其為涉案人頭社員所繳納稅款之資料憑辦，逾期未提示，逕依查得資料核定；復以104年2月25日財高國稅法二字第1040102934號函（本稅原處分卷二第498頁）請原告於104年3月9日前檢具資金流向及相關資料憑辦。依此可認被告於104年6月4日作成本件更正後核定通知書（本稅原處分卷二第548頁）之前，已於行政程序中給予原告陳述意見及提供有利證據之機會。嗣被告依其調查所得之銷項明細表（本稅原處分卷一第297頁）、發票明細（本稅原處分卷一第298-300頁）、三資社收受貨款之資金流向明細表（本稅原處分卷一第295-296頁）、收受營業稅及手續費之資金流程明細表（本稅原處分卷一第294頁）、三信商銀匯入交易查詢明細（本稅原處分卷一第275、255-264頁）、三信商銀匯出交易查詢明細（本稅原處分卷一第253、231-242頁）、三資社各回收站資料（本院216號卷二第353頁）等作為其課稅主張之論據，並於本院106年7月6日準備程序審理中，將其依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整之「三資社第4回收站96年度利用他人分散所得明細表」中248位社員之社員編號、實際姓名、申報銷售金額、分散所得額、溢繳稅款及戶籍地區等提供予原告參酌（本院216號卷二第325-350頁），使原告得以充分行使攻擊防禦權能，自難謂被告未盡課稅要件事實舉證責任及有違武器平等原則。
(2)又另案刑事判決雖就原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，不另為無罪之諭知。惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，且刑事責任之認定須受罪疑惟輕原則及嚴格證據法則之限制，始得為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。由於行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，故成立行政責任者並不當然構成刑事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責任亦屬不成立。況且，稅捐債務係於合致稅捐法之課稅要件事實時即已發生，而刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定（最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410號判例參照）。是以細究另案刑事判決係以「人頭社員雖遭冒用，惟亦有真實社員及個人一時貿易所得存在，無法認同檢察官推論全部為不實，並以本件檢察官所指之各站長逃漏稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以百分之6計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐金額。」為由，而就原告被訴逃漏稅捐罪部分作成不另為無罪之諭知。因此，另案刑事判決就原告被訴逃漏稅捐罪部分，係因檢察官未盡舉證責任，故不另為無罪之諭知，此與本件被告係基於職權調查所得結果，認定原告有系爭一時貿易所得，乃據以核課稅捐，顯有不同。是以，被告與職司刑事審判事務之法院基於法定職權，各自本於調查事實及證據之結果，分別就課稅構成要件事實、犯罪構成要件事實為認定，乃行政權與司法權依法運作之結果，並無違法之處。原告以前揭情詞指摘系爭核課處分有所違誤，即不可採。
8、原告雖又訴稱三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間交易付款之納稅憑證，與原告無涉，被告不得以協力義務為由，轉換其舉證責任，且其要求原告舉證說明無逃漏稅，明顯將法律期待不可能之事強加諸原告；又依財政部97年1月16日函釋意旨，被告應先列出「受利用分散所得者」正確名單，始能正確計算出應扣抵稅額，被告一再援引另案刑事判決作為認定原告分散所得之依據，顯未盡課稅要件事實之舉證責任等語。然查：
(1)廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部86年3月18日函釋乃規定由廢合社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證（統一發票）予再生廠商，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，俾符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，業如前述。
(2)依三資社章程第39條規定：「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（本稅原處分卷二第427頁），及三資社職員（擔任會計）唐美珠於另案刑事案件調查站詢問時供述略以：三資社社員所收集的資源回收物交由三資社所屬共同運銷回收站，由共同運銷回收站彙報給三資社，當共同運銷回收站以三資社名義將回收物品販售給再生廠商時，再生廠商會將貨款匯入三資社帳戶，再由三資社匯給共同運銷站等語（本稅原處分卷一第199-204頁）；三資社職員（擔任行政助理員）許倍綺於另案刑事案件調查站詢問時供稱略以：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單，前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名等語（本稅原處分卷一第175-182頁）；暨前述三信商銀匯入交易查詢結果（本稅原處分卷一第275、255-264頁）與三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（本稅原處分卷一第294頁）可知，三資社係依照各回收站站長所提供之銷貨種類、數量、單價及交貨日期，代表社員開立統一發票交給再生廠商，並將再生廠商依此匯給三資社之貨款轉付給各回收站站長，各回收站站長再將三資社開立統一發票應繳之營業稅匯回三資社，足徵三資社處理資源回收物銷售貨款及繳納營業稅之業務，係屬為三資社社員代收代付之性質而已。因此三資社自再生廠商啟瑞公司依統一發票取得並轉付給原告之銷貨金額（不含5%營業稅）63,545,430元，既係依照原告提供之站別、品名、數量、單價及日期等資料而為之，則原告主張三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間交易付款之納稅憑證，與其無涉云云，顯不可採。
(3)又稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關之舉證責任規定而免除（稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及第5項參照）。準此：
A衡諸另案刑事案件所查扣之三資社2部電腦主機，經臺中地
院囑託內政部警政署刑事警察局（下稱刑警局）鑑定：①是否有「原始發票清單」？全部社員名冊？如有，請整理後以光碟片方式存取上開資料；②如有原始發票清單，請整理為可解讀每張發票金額拆解分攤至各社員情形，及各回收站所登記社員95、96年度交易額及資源回收物種類情形之EXCEL檔案，因本案資料眾多，請將鑑定後之資料，以光碟片存取方式函覆；③再請鑑定扣案電腦主機內之EM會計系統之程式設計，是否有一規則之電腦指令之設計，以得由操作人員輸入指令後，即得將一發票內容隨意分攤至各社員之情形？又各社員之名單是否有一規則即可帶出？或是該拆解發票之情形，有無規則可循？④另檢附由證人即法務部調查局中部地區機動工作站調查官莊明泰提出之自101年度訴字第1496號之扣案電腦所分析出之EM會計系統之光碟，委請本院資訊室人員複製後，檢呈1片送請上開鑑定單位鑑定，請貴局鑑定該光碟（下稱鑑識光碟）內之分析內容是否出自於本案扣案電腦主機2部內等事項（本院216號卷二第53-54頁）。經刑警局鑑定後，說明該2部電腦主機：內含統一發票號碼之報表計有「統一發票明細」、「開立發票明細」、「代收發票營業稅對帳單」、「共同運銷清單」、「共同運銷結帳清單」、「進項憑證明細」等報表及「社員名冊」。又比較送鑑光碟中彙整之資料與送鑑電腦所彙整之資料，發現「回收場代號」欄位中的資料不相同等語（本院216號卷二第55-63頁）。而上揭刑警局鑑識人員陳子雄於103年10月21日在臺中高分院審理時證述略以：用Extension匯出再匯入之後，除非下條件，基本上不會造成原始光碟資料跟送鑑光碟不同，當時要匯出又匯入的方式所下的條件不會影響到原始資料。扣案電腦彙整出來的資料，只有元祥金屬公司回收場代號有不一樣，其他回收場並沒有這個問題等語（本院216號卷二第65-83頁），及提供三資社EM會計系統之力冠國際資訊顧問公司負責人陳炳昌於臺中高分院審理時證稱：所謂EM會計系統轉換光碟會變化，係因Excel是個人編輯儲存軟體，資料轉成Excel就被修改等語（本院216號卷二第42-44頁），對照另案臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由認定犯罪事實所憑之證據及理由之(三)之4、(1)：「……卷內資料是由該台扣案之外殼標示IBM裡面的原始資料，交由法務部調查局資通處林育梨調查官將系統資料轉成Excel檔後，再去過濾Excel檔裡面的各個資料，研判他可能的情況之後，再比對相關的證據來製作出最後移送給檢察官所有的證據資料……由以上鑑定報告、證人及勘驗情形可知……光碟資料即卷內資料已過濾Excel檔裡面的各個資料後之結果（經刪除部分與本案無關之資料後，光碟資料之數目必然較扣案電腦少、甚或沒有）……扣案電腦（外觀IBM）內原始資料之發票明細等原審卷三之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符，其中原審卷三資料中之發票收回金額（倒數第三欄位），亦與共同被告石嘉禎、許倍綺上開所述相符，已如上述。則原審卷三之資料及卷內之社員名冊等資料，自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。」及肆之之(一)：「……發票明細乃供作營業稅之依據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三資社是否確已向國稅局申報為憑。」（本稅原處分卷一第364-366、340頁）所示，足認檢察官所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經刑事法院調查該社員戶籍資料與原始資料尚屬相符，故得進一步作為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得因扣案電腦發票明細與財稅中心發票清單相符，而遽認所有發票金額皆已申報個人一時貿易所得。原告所訴檢察官提出經轉檔之光碟資料戶籍明細表已不實在，故另案刑事判決並不採為證據云云，尚有誤會。
B其次，揆諸原告（第4回收站站長）與三資社許昆煌等人確
有共同利用上開社員名冊偽造「個人一時貿易資料申報表」之情事，三資社開立給第4回收站高達248位社員之個人一時貿易資料申報表並非真實，各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整之「三資社第4回收站96年度利用他人分散所得明細表」，自始即非該站真實交易人員資料，不論渠等是否有加入三資社或為人頭社員，均無法作為第4回收站銷售所得之歸屬對象。再者，參諸三資社章程第7條：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」（本稅原處分卷二第429-430頁）及前引第39條之規定，足知三資社組織嚴明，社員分區明確，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密切。而原告自三資社成立之初即加入三資社，並擔任該社第4回收站站長兼三資社理事主席，且為再生廠商啟瑞公司實際負責人，96年度透過三資社開立銷貨發票給啟瑞公司金額達63,545,430元（營業稅3,177,276元、含稅金額66,722,706元），並如數收到貨款，已如前述。
因此，原告對於第4回收站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無記憶，是以被告或本院請其提供相關資料以資審認，難謂有期待不可能之情形。
C復參諸中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492
號函說明三及北區國稅局103年8月7日北區國稅審二字第1030011828號函文（本院216號卷一第417-421頁），以及另案刑事案件證人即中區國稅局職員林雅婷於刑事審判中之證述（本院216號卷一第331-333頁）可知，稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得係源自於三資社何回收站，而於三資社或站長利用人頭社員隱匿實際交易對象及其金額等情事時，即無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額。是依上開函文及證人林雅婷之證詞，尚非指各站長無利用人頭社員逃漏稅捐之情。又財政部對於稽徵機關受理個人一時貿易申報資料，縱於稽徵作業手冊訂有查核運用機制，然依上所述，三資社係將原發票金額隨機拆解為多筆，利用社員名冊任意填載申報「個人一時貿易資料申報表」，使其拆解後各筆金額之總計金額與統一發票金額相符，是稽徵機關如要求該社提示社員名冊、個別社員交易明細及各站開立發票之相關內容明細供核，亦未必當然可以查得其有異常情事。至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交易或被利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係依照財政部97年1月16日函釋所採之實質課稅原則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於利用人，據以發單補稅，各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而對溢繳稅款或溢退稅款作處理，尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得。是以原告一方面否定被告彙整之「三資社第4回收站96年度利用他人分散所得明細表」之正確性，並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料，惟一方面又謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料（本院216號卷二第331-332頁），卻要求被告提出足以區別哪些人是真正運銷社員、哪些是分散所得人頭社員，否則不得認為原告有分散所得情事云云，顯不足採。
D稽之第4回收站坐落在高雄市○○區○○○路○○○○○號，為
啟瑞公司所設置貨場，原告係啟瑞公司之實際負責人，啟瑞公司營業項目係廢金屬進出口買賣，原告回收資源回收物廢銅，經由三資社銷售予啟瑞公司，而依原告於本院106年7月6日準備程序時陳述略以：原告回收站在社員將回收物交到站內時，不會將回收物再送到三資社做共同運銷，且未送到其他回收站等語（本院216號卷二第326-327頁），及另案刑事案件被告胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮等人於警詢時亦供述無將同類回收物歸於特定回收站處理之情（參見臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、有罪部分：二、認定犯罪事實憑之證據及理由：(三)1.之⑷⑸⑾⒁），足認第4回收站並無代收他站回收物或由他站代收回收物之情。又原告於本院審理時詢問其可否想辦法提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員之具體資料等情，原告一概以現金給付之後，所有資料都交到三資社、稅法沒有規定要留資料等回應（本院216號卷二第211頁、本院216號卷三第133-134頁），惟依上所述，原告並未將實際交貨社員資料交給三資社，且衡酌其就96年度長達1整年的交易活動，竟連1個實際運銷之社員資料及付款流向都無法提供，明顯不合常理。此外，原告所稱其係領現金給付給共同運銷之三資社社員云云，雖提出96年度資金匯入與領現明細表（本院216號卷二第311-313頁）為證。然縱依原告所提領現明細資料，也僅能證明原告有自三資社匯入帳戶中提領現金乙情，而該明細表所呈現之提領金額，並無法證明給付對象、數額及用途為何之事實。況且，斟酌該明細表所載提領現金之數額，動輒數百萬元，甚且高達1千餘萬元，顯與通常為保護交易安全而會採用之交易模式常情不符。是原告所謂其係領現金給付給共同運銷之三資社社員云云，亦難遽信。則被告斟酌三資社代表第4回收站開立給啟瑞公司之統一發票銷貨金額與原告確實收到該公司所支付與發票同額之貨款，原告與三資社許昆煌等人有共同偽造「個人一時貿易資料申報表」分散所得之情事，及原告無法提出真正參與運銷之社員或非社員暨付款予該實際參與運銷者之資料等情，據以綜合判斷認定原告乃系爭一時貿易所得之真實歸屬享有者，實已就課稅構成要件事實之存在，盡其舉證之責任，並無原告所指摘被告係以協力義務為由，轉換其舉證責任，明顯將法律期待不可能之事強加諸原告之情形。
(4)再按三資社各回收站於資源回收物交易成交後，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由三資社人員負責開立統一發票，並將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再將三資社電腦會計系統內之發票明細金額隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，並任意帶入社員編號與人名，而在「個人一時貿易資料申報表」上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，並向稅捐稽徵機關申報，已如前述。是以：
A三資社於96年度開立給第4回收站高達248位社員之「個人一
時貿易資料申報表」並非真實，且經被告查對其依此彙整之「三資社第4回收站96年度利用他人分散所得明細表」所列社員戶籍所在地遍及全省，多數集中於中北部，設籍於高雄者之名單社員僅18人（本院216號卷二第337頁分散所得簡表），而依原告於本院106年7月6日準備程序時所陳：被告所提分散所得明細表之社員名單，其中序號281周宇榛和301周香君係第12站長周劉淑真之子女，但實際上非第4回收站之社員，序號576蔡惠係第9回收站名義站長，實際站長係屬於中區彰化縣之白能守，但原告未聽聞此人，序號494之侯如蓉係位於烏日第1回收站之站長，亦非實際社員，並未收到上揭人等之款項（本院216號卷2第364-365頁）等語，足認上開明細表所列三資社第4回收站社員（本院216號卷2第371-382頁），縱有列載其他回收站站長，然因渠等並未實際參與原告第4回收站之共同運銷，對於原告第4回收站而言，仍僅係三資社製作申報「個人一時貿易資料申報表」之人頭社員。
B參酌三資社之營運模式，只是收取社員費、手續費而為各站
之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易資料申報供其申報所得稅等服務行為，而原告亦陳明三資社不幫忙處理載貨無誤（本院216號卷二第326-327頁及本院216號卷三第96-99頁），並經證人許素維在調查站詢問時供稱：各回收站收取社員繳交的資源回收物，累積一定數量的回收物後，回收站會將資源回收物運到再生場等語（本稅原處分卷一第167-174頁）明確，而另案刑事案件被告胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮等人於警詢時亦供述無將同類回收物歸於特定回收站處理之情，已如前述，足徵三資社本身不介入物流，無運銷貨物行為，而係由各站將資源回收物直接交付再生廠商，且各回收站間亦無相互交貨之情形。則依三資社章程第7條第3款規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站，且資源回收多具地域性，三資社所申報各回收站之交易社員中縱包含有他站站長或真實社員，然本件因三資社開立給第4回收站高達248位社員之「個人一時貿易資料申報表」，係由三資社人員任意填載而與原告共同行使業務登載不實之文書，該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，並非第4回收站96年度銷售回收所得之真實銷售人，自無從因其中有部分為三資社社員，而認該銷售額屬三資社社員所申報，應於計算受利用人頭申報之銷售額中減除。
C又依另案刑事案件有實際交易之證人張竣能、林均蔓、陳易
南、林雅敏等人均稱就其回收物係於當場秤重後以現金計價交付，且僅交付住家附近之三資社回收站，但三資社申報渠等一時貿易所得，卻包括全省三資社回收站，而上述證人每月賣給回收站之回收物僅2、3萬元，三資社卻申報該等人每月所得4、50萬，甚至高達數百萬元（張竣能部分見98他3611卷第250-251頁；林均蔓部分見98他3611卷第257-258頁；、陳易南部分見98他3611卷第264-266頁、林雅敏部分見98他3611卷第273-266頁），足見其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向其等購得資源回收物，再立於三資社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時貿易產生之收入。是故，徵諸第4回收站96年度銷售貨款均已如數透過三資社轉付原告，而為原告所取用支配，又原告並未提出其所稱參與共同運銷社員資料，本院依調查事實及證據之結果，亦無從採認系爭銷售額為共同運銷所產生之交易所得，則被告以系爭銷售額為基礎而核算原告之營利所得，難謂有違誤。從而，被告認定三資社代第4回收站開立統一發票，並由原告依此取得再生廠商啟瑞公司給付之銷售金額63,545,430元，均屬原告個人之交易，依此計算原告之營利所得為3,812,726元，並無不合。
D至於三資社利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人
，攤提一時貿易所得，致生各受利用分散人於不同回收站同時列計溢繳稅額之情形，惟其並無損於原告利益，蓋受利用分散者溢繳之稅額，係轉正歸戶利用人而為其所得減項，係屬對原告（利用人）有利之認定。則本件被告計算原告取自三資社之營利所得，核定補徵應納稅額時，扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，而追減應補稅額71,567元，核與財政部97年1月16日函釋意旨無違。
原告以被告違反上揭令釋意旨，難謂可採。
9、原告另主張被告先以啟瑞公司取得三資社不實發票而逃漏營業稅，嗣改認定原告以人頭分散所得，若三資社所開立之發票不實，原告已非共同運銷，應屬未辦理營業登記從事買賣之營業人，被告認定事實與適用法律前後矛盾。又他案與本案相同案情者，亦經最高行政法院105年度判字第596號判決為不同認定等語。惟查：
(1)依財政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。考諸三資社設立原始目的，在於協助再生廠商取得進項發票，第4回收站既有人頭社員，原告又係再生廠商啟瑞公司之實際負責人，雖致被告誤認啟瑞公司係為取得不實發票，而由原告擔任第4回收站站長，以取得三資社所開立之不實發票。然嗣經被告進一步調查發現原告所購進之資源回收物，係以社員名義送交三資社共同運銷，且原告為三資社真實社員，並兼第4回收站站長，乃變更認定原告係以社員身分將資源回收物送交三資社運銷，並非無據。原告既屬三資社社員身分，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，依上開函釋規定，自屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得。是原告指摘被告既認定原告已非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，被告顯有認定事實與適用法律前後矛盾云云，容有誤解。
(2)又納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除。原告於本院審理中，迭經本院闡明請其就三資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向，還有該資金流向所立基之「（表象）稅捐成立構成要件事實」為何？該等「表象事實」為何與「實情」不符，而「實情」內容到底為何﹖等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之說明。然而原告僅係單純就被告已提出系爭銷售額所對應之資金流向提供發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表，且一併附上本件所涉三資社人頭社員分散所得明細表，並分析「社員戶籍明細資料表」等為爭執，而對原告與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，卻又拒不提供正確之實際交易社員資料及資金流向在後，僅反覆泛言其非營業人，依法無設置帳簿的義務，時間久遠無法提供資料，且刑事判決已認定原告無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何人負舉證責任，及被告應職權調查原告如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，一再主觀指摘被告未盡課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。至於原告所舉他案不同認定，因個案事實及當事人攻擊防禦方法並非完全相同，尚無從比附援引而為有利於原告之認定。
10、最後，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其稅捐之核課期間為7年，在7年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。原告就其96年度綜合所得稅，本應於97年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報繳納，惟因原告有上述與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，業如前述，其稅捐之核課期間應為7年，因此，被告於103年間，就其另發現應徵之稅捐，歸併核定原告96度綜合所得總額4,226,644元，所得淨額4,025,644元，補徵應納稅額942,182元（繳納期間自103年11月6日起至同年月15日止），並未逾7年核課期間，原告縱有不服，申經復查結果，應補稅額獲得追減71,569元，亦無不同。原告主張本件已逾核課期間云云，並無可採。
乙、罰鍰部分（即本院106年度訴字第335號部分）
(一)應適用的法令：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。雖行政罰法第27條第1項規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」惟依同法第1條但書規定，違反行政法上義務而受罰鍰等行政罰之處罰時，於其他法律有特別規定者，從其規定，不適用行政罰法。而「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第49條前段所明定。綜上規定可知，稅捐稽徵法有關稅捐違章行為裁處權時效之特別規定，自應優先於行政罰法之適用。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理。惟稅捐稽徵法就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務致逃漏稅捐情形無特別規定，是類案件之裁處期間應如何起算，依稅捐稽徵法第49條準用第1條後段「本法未規定者，依其他有關法律之規定」之明文，則應回歸適用行政罰法相關規定。準此，因關於所得稅法之逃漏稅捐案件，如同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務者，經依行政罰法第26條第1項規定由司法機關依刑事法律處理後，且已為「不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定者」，應有行政罰法第27條第3項規定之適用，亦即其裁處期間起算點應「自不起訴處分、緩起訴處分確定，或無罪、免訴、不受理、不付審理……之裁判確定日起算」，而非自違反行政法上義務之行為終了時起算。
(二)原告於96年擔任三資社第4回收站站長兼三資社理事主席期間，並為回收廠商啟瑞公司實際負責人，每於收購資源回收物後，未提出實際資源回收物交易資料予三資社，僅通知三資社已交易之銷售金額、種類，由三資社開立統一發票後，並使不知情之會計人員將發票資料鍵入三資社電腦會計系統內，嗣三資社總經理許昆煌再指示其他從業人員將電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，調整並帶入未實際從事各該資源回收行為之社員編號與人名，在個人一時貿易資料申報表上虛偽記載資料，並持向稅捐稽徵機關申報，而就其96年度運銷資源回收物之銷售收入63,545,430元，漏報取自三資社之營利所得3,812,726元（63,545,430元6%），加計其短漏報本人薪資所得161,847元，合計漏報綜合所得額3,974,573元，業如前述。原告既有上開營利所得，而以上述偽造文書犯罪之方式，未依法申報，主觀上顯係出於故意甚明，核已違反所得稅法第71條第1項之規定，應按所漏稅額875,088元裁處罰鍰，惟因短漏報薪資所得161,847元部分已逾裁處期間，故不予處罰，僅就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2項規定，裁處1倍之罰鍰839,453元〔計算式：875,088元（161,847元0倍＋3,812,726元1倍）／3,974,573元〕。衡諸原告持續利用他人名義，攤提其售予資源回收廠商啟瑞公司之一時貿易盈餘，逃漏稅額達3,812,726元等情節，則被告按其所漏稅額處1倍罰鍰，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事。
(三)又原告利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定其有觸犯刑法第215條業務登載不實文書罪及第216條行使業務登載不實文書罪，上述犯行係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，並據以行使，核與原告未依規定申報其營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬二種不同之行為態樣，並非同一行為。至於原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之宣告，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰上顯然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想像競合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有罪判決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶受到刑事處罰，而該當行政罰法第26條第1項「一事不二罰」要件，原告以此主張被告不得再依所得稅法第110條之規定處罰云云，容有誤解，並不可採。
(四)至於原告因涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，經另案刑事判決不另為無罪之諭知，已告確定，業如前述，就其依所得稅法規定應申報課稅之所得額，已辦理結算申報而有漏報或短報情事，依行政罰法第27條第3項規定，裁處權期間應自無罪判決確定日即104年9月23日起算7年，從而被告於105年10月24日作成罰鍰處分，顯未逾裁處權期間甚明，是原告主張罰鍰原處分已逾裁處期間云云，亦無可採。
七、綜上所述，原告就本稅及罰鍰部分所為之主張，均非可採。被告認定原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自三資社之營利所得3,812,726元，加計短漏報本人薪資所得161,847元，併課核定當年度綜合所得稅應補徵稅額870,613元（已追減溢繳稅額71,569元），及就短漏報營利所得3,812,726元部分，依所得稅法第110條第1項及行政罰法第26條第2項等規定，裁處1倍之罰鍰839,453元，經核均無違誤；訴願決定各予以維持，亦無不合。原告起訴請求予以撤銷，均無理由，應予駁回。又本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核於判決結果不生影響，無逐一論述之必要，一併說明。
八、結論：本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 7 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 12 日
書記官 楊 曜 嘉