高雄高等行政法院判決
105年度訴字第218號民國103年8月31日辯論終結原 告 洪福順被 告 臺南市政府財政稅務局代 表 人 張紹源訴訟代理人 張誠仁
林志勇伍大銘上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國105年4月22日府法濟字第1050392896號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告原名臺南市政府稅務局，於民國105年7月1日與臺南市政府財政處合併，改制為臺南市政府財政稅務局，其代表人仍為張紹源，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於104年12月1日於臺灣臺南地方法院民事執行處（下稱臺南地院民事執行處）拍定取得臺南市○○區○○段○○○○○段○0000○號土地（重測前為歸仁南段1473地號，下稱系爭土地），被告所屬新化分局（下稱新化分局）以104年12月8日南市稅新土字第0000000000B號函通知原所有權人祭祀公業林妙及原告，得於文到30日內提出不課徵或減徵土地增值稅之申請，經原所有權人於104年12月23日申請農業用地移轉不課徵土地增值稅，被告新化分局遂核定原所有權人不課徵土地增值稅，及通知臺南地院民事執行處應扣繳土地增值稅為新臺幣（下同）0元，並更正系爭土地之前次取得現值為66年10月每平方公尺43元。嗣原告於104年12月30日申請依土地稅法第39條之2第4項規定，調整以89年1月28日當期之公告土地現值每平方公尺7,600元為原地價，課徵土地增值稅。經被告依行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農林航空測量所）88及89年之航空照片圖（下稱航照圖）審認，認系爭土地當時未整筆作農用使用，不符合土地稅法第39條之2第4項，乃以105年1月13日南市稅新土字第1052700393號函否准所請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）原告非系爭土地所在當地人士，原所有權人以前如何使用系爭土地及系爭土地有無建物都非原告所知曉、所建造。被告在做出對原告不利之行政處分時，依法、依理皆應提供原告所不知道的文件證物，但是被告至今都未提供相關之文件證物，現在訴願決定書內文卻表示系爭土地於89年時曾有建物及92年時有申報稅籍，原告可合理的懷疑根本沒有這些文件證物，或是這些文件證物都可能是造假、誤植、移花接木，再者建物所用材質、方位及面積多少原告都無從得知，如此的行政處分不無瑕疵可言，如此的訴願決定書公正性可懷疑。系爭土地於104年12月2日（原告訴願時有檢附照片）池塘岸邊雜草、雜樹叢生，僅任由他人垂釣小魚，顯然已經很久都沒人在使用、管理，原土地所有權人任其土地荒置不使用，新化稅務局卻認定系爭土地現在有作農業使用，但系爭土地「實際」上卻是沒人在使用、管理，是道道地地的未作農業使用，為何被告還可特別獎勵原土地所有權人，可以不繳納數拾年來土地增值所須繳納之土地增值稅，而把數拾年來土地增值金額直接算到原告頭上來，這還有天理公道嗎？因此原告反對、不同意讓原土地所有權人申請免徵土地增值稅，並將他持有系爭土地期間土地增值金額都算到原告頭上來。原告要求依土地稅法第30條第1項第5款規定：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；‧‧‧。」據此原告先位訴求以拍定價額2,537萬元換算系爭土地每平方公尺取得現值約為6,300元（系爭土地104年公告現值為7,412元），備位請求依89年1月當期之公告土地現值為土地取得原地價。
（二）系爭土地為非都市土地一般農業區養殖用地，依農業發展條例第3條第12款：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」依上述法律條文解讀，只要「實際」上作為養殖使用及設置相關之農業設施或農舍等使用者，均符合所謂「作農業使用」，此法律規定是否作農業使用，要以「實際」上之使用做為認定標準。被告在訴願答辯書第7頁亦引用行政院農業委員會的函釋下結論「其認定要件仍以養殖用地是否確作『養殖使用』審認之」。綜合結論：原告與被告都主張，養殖用地是「依實際上是否確作養殖使用」，來認定是否作農業使用。就算89年1月28日當日系爭土地上存有建物（工寮設施），但此建物（工寮設施）是作為存放魚飼料或包裝挑選魚獲使用，那事實上就是「實際」作為養殖使用，也就是作農業使用，不是嗎？難道養殖用地就要整塊土地都是水池而沒任何的建築遮蔽物及作業平台才算實際作養殖使用，才符合作農業使用嗎？財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋說明，89年1月28日當日是否確實作農業使用，其查證工作並非是當事人(申請人)應負的責任，而是稅捐機關本身該負的責任，再者該如何查證及認定未作農業使用？該函令也指出必須查得該土地於89年1月28日未作農業使用的具體「物證」或「事證」，如果稽徵機關沒有這些「物證」或「事證」，就須准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價。89年1月28日前尚未訂定發布「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，該辦法是89年7月26日訂定發布，依據法規不溯既往原則，本就不適用此辦法的規定標準來認定系爭土地89年1月28日當日是否作農業使用，除非該法規有特別明文規定適用；臺南市政府105年4月22日府法濟字第1050392896號訴願決定，很明顯是違背法令所作出的瑕疵訴願決定，應予撤銷。再者，「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」是依據農業發展條例授權，訂定關於申請農業用地作農業使用證明書之核發認定準則，以便當事人申請農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅或田賦等使用，可見該辦法並不包括且不適用原告依土地稅法第39條之2第4項之規定所申請，以89年1月當期公告土地現值為系爭土地取得之原地價。被告若不認定系爭土地89年1月28日當日作農業使用，被告就負舉證之責任，被告如提不出證據(具體的物證或事證)，就該准予原告依土地稅法第39條之2第4項規定，申請以89年1月當期公告土地現值為系爭土地取得之原地價。
（三）系爭土地於89年1月28日就算建有工寮設施，那也是原土地所有權人建來作為存放魚飼料或包裝挑選魚獲之遮蔽設施，是「實際」作養殖之農業使用，被告反而認定這樣是未作農業使用，而要處罰原告，真是天地顛倒是非不分了。若是可的話，請隨便問問路人甲、乙、丙、丁看看，依社會通常觀念回答1.水池岸邊放任雜草、雜樹叢生不加管理。2.水池岸邊建有工寮設施存放魚飼料或包裝挑選魚獲。二種使用養殖用地，那個是「實際」作養殖農業使用，相信大家都會認定，「水池岸邊建有工寮設施存放魚飼料或包裝挑選魚獲。」更是符合「實際」作養殖之農業使用。系爭土地於89年時期及104年時期，哪個時期「實際」作養殖之農業使用或哪個時期未「實際」作養殖之農業使用，都是原土地所有權人在合法使用或違法使用，但是被告現在作出的行政處分好處都歸原土地所有權人，壞處、惡果都算到原告頭上來，就好比作姦犯科是別人作的事，而要抓原告去，這還有天理嗎？被告如此一昧的偏袒原土地所有權人，立場著實令人存疑！又被告於庭上表示依照89年航照圖估計系爭土地上農業設施（建物）約為系爭土地面積四分之一，但那僅是被告單方面誇大之詞，實際上應不超出十分之一，且該農業設施除覆蓋於六甲段1182地號（重測前為歸仁南段1449-1地號）及六甲段1184地號（重測前為歸仁南段1450地號）外，尚且可能也覆蓋在其他土地上，可見被告除偏袒原土地所有權人，復將非系爭土地上所建農業設施通通栽贓到原告頭上來，其心態如蛇蠍一般惡毒，是否有何內情存在？著實令人懷疑！縱使系爭土地當時未向有關機關申報容許使用，被告亦應提出有何法規規定養殖用之農業用地建有農業設施而未向有關機關申報容許使用就是未做農業使用，就是不符合依土地稅法第39條之2第4項規定，否則就應准予原告依據該法律規定之申請。
（四）財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋令規定略謂，當事人申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月當期公告土地現值為土地取得之原地價，當事人僅需檢附土地是農業用地的證明資料，而稅捐機關若不准其申請，稅捐機關便負有舉證責任，稅捐機關如提不出證據（具體的物證或事證），就該准予申請。財政部應已衡量今後依土地稅法第39條之2第4項規定申請案件將會產生很多不公不義又查證不易情況，茲就農業用地作農業使用予從寬認定原則下，核定該函釋令作為統一解讀，意旨甚明。關於財政部93年4月21日台財稅第0000000000號函釋是在解釋，某筆農業用地於89年1月28日時，有部分未作農業使用，嗣後分割為二筆以上農業用地，後來又要將分割後的某筆土地移轉並申請依土地稅法第39條之2第4項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價，此時該如何認定移轉土地於89年1月28日時是否作農業使用？財政部函釋：「農地作農業使用之認定應以89年修法生效時整筆土地均作農業使用為要件」。上述函釋所謂的「整筆土地」指的是未分割前的農業用地，至於所述「有部分未作農業使用」指的是農業用地於89年1月28日當日便存有之未作農業使用的事實，而分割後之二筆以上農業用地變成某筆農業用地表面上是作農業使用，稅捐機關要如何認定此筆農業用地89年1月28日當日是否作農業使用？財政部解釋，未分割前整筆農業用地如有部分土地未作農業使用，就不符作農業使用，即無土地稅法第39條之2第4項之適用。上述函釋是以事實上有未作農業使用之農業用地分割後之情形為基準論述，與原告所主張系爭土地89年1月28日當日是作農業使用而申請適用土地稅法第39條之2第4項的規定，是兩個風馬牛不相干的事件，被告怎能張冠李戴指鹿為馬呢！更甚者，臺南市的訴願審議委員會不知是心態草率、官官相護，或是訴願審議委員會的委員皆是不懂法規人士在擔任，原告已經於訴願補充理由書明明白白指出兩個是不同類事件主體，為何臺南市政府105年4月22日府法濟字第1050392896號訴願決定，卻以該函釋為法源依據，而駁回原告訴願請求。歸納，財政部93年4月21日函釋並非原告訴願請求所該適用之法規依據，臺南市政府訴願決定00000000000000市000000000000000號處分書卻都引用該函釋，以不符「整筆土地皆作農業使用」之要件而駁回原告請求，此等訴願決定及行政處分皆是違背法規規定，應予撤銷。
（五）據上所述，原告依土地稅法第39條之2第4項規定，申請以89年1月當期公告土地現值為系爭土地取得之原地價，被告若認定系爭土地89年1月28日未作農業使用，而要駁回申請，依照財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋規定，被告負有舉證責任，且被告所舉之證據應是具體的物證或事證才符合規定，被告如提不出此具體之證據就該准原告申請。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉先位聲明：被告應以拍定價額2,537萬元換算為原告每平方公尺土地之取得現值。⒊備位聲明：被告應以89年1月當期公告土地現值為原告每平方公尺土地取得之原地價。
四、被告則以：
（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣(市)農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉(鎮、市、區)公所辦理。」分別為土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第2項及同法施行細則第58條所明定。又上揭土地稅法第39條之3第2項所稱「權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請」，係指權利人或義務人其中之一於期限內提出申請即可，此業經財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函核釋有案。準此，對於法院拍賣等無須申報土地移轉現值之案件，如符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之要件，僅須由權利人或義務人一方於收到主管稽徵機關通知之次日起30日內，檢附農業用地作農業使用證明文件向主管稽徵機關提出申請即可，尚無須另一方同意。查本案系爭土地係於104年12月1日經臺南地院民事執行處公開拍賣，由原告得標買受，被告遂依土地稅法第39條之3規定以104年12月8日南市稅新土字第0000000000B號函通知義務人祭祀公業林妙管理人林生才及原告，嗣祭祀公業林妙管理人林生才於同年月23日檢附臺南市歸仁區公所核發之000000000000000000000000號農業用地作農業使用證明書，向被告新化分局申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，核與上開規定並無不合，是被告新化分局以104年12月25日南市稅新土字第1042627808號函通知臺南地院民事執行處應扣繳土地增值稅更正為0元，另以副本抄送臺南市歸仁地政事務所更正原告之前次取得現值為66年10月每平方公尺43元，洵無違誤。
（二）次查，原告雖主張系爭土地池塘岸邊雜草、雜樹叢生，僅任由他人垂釣小魚，顯然已經很久都沒人在使用、管理，原土地所有權人任其土地荒置不使用，是道道地地的未作農業使用等語，然案經被告以原告主張之土地使用情形，再為函請臺南市歸仁區公所查告上揭農業用地作農業使用證明書是否合法有效，經該所以105年1月29日所經字第1050067279號函查復略以：「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定：『農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。‧‧‧』，依本所104年12月16日申請人指界會勘結果，現況為養殖水池。依行政院農業委員會99年4月1日農企字第0990119303號函釋略以：『查養殖漁業登記證‧‧‧非屬農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所規範應檢附之必要文件。‧‧‧本會前於92年5月16日農企字第0920123089號函復略以：「‧‧‧養殖用地除興建有養殖設施需依規定申請容許外，其作養殖使用應即符合農業使用之認定基準‧‧‧。」故其認定要件仍以養殖用地是否確作「養殖使用」審認之。』是故，本案依會勘結果符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定准予核發農用證明書。」據此，系爭土地既經臺南市歸仁區公所於104年12月16日會勘認定現況為養殖水池，並予以核發之104年12月21日所經字第1040845876號農業用地作農業使用證明書在案，則當時系爭土地使用情形符合農業使用一事，尚屬無疑。況依據臺南市歸仁區公所提供之104年12月16日會勘照片顯示，系爭土地上除養殖水池外，水池外圍之土地皆係雜草叢生，此與原告所提出104年12月2日、11日拍攝之現場照片顯示之土地使用情形並無不同，益證系爭土地於104年12月1日拍定當時確屬農業使用，而有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。
（三）又關於原告主張應依土地稅法第30條第1項第5款規定以拍定價額2,537萬元換算系爭土地每平方公尺取得現值約6,300元，作為其原地價一節，揆諸土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定之意旨，土地已規定地價者，其後移轉所有權時，如其價值有上漲之情形，除具有法定免徵土地增值稅之情形外，均應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，縱使具有法定事由可暫時不課徵，因該次移轉之漲價總額既尚未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課徵，不能無端歸於消滅。再者，免徵土地增值稅與不課徵土地增值稅係屬不同概念，不課徵土地增值稅係該次稅負核定之遞延，並非免除其土地增值稅。移轉土地所有權不課徵土地增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值稅，自不得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，若未曾因移轉所有權課徵土地增值稅之情形，則應以原規定地價，核計其漲價總額。故土地稅法第31條第1項第1款所謂「前次移轉現值」當指前次移轉時已經核計土地增值稅之現值，始足當之（最高行政法院104年度判字第544號判決參照）。是系爭土地本次移轉既經被告新化分局核准不課徵土地增值稅，原告之前次移轉現值自應追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值或原規定地價。原告此節主張，顯係對土地稅法所稱「不課徵」之法義存有誤解，核不足採。
（四）復按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項（89年1月28日修正生效）所明定。而得依上開規定調整原地價之土地，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，整筆土地符合「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正生效時，已非整筆土地為「作農業使用之農業用地」，稅捐稽徵機關尚無從予以調整原地價，此觀諸財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函、93年4月21日台財稅字第0930450128號函核釋意旨甚明。查本案依據卷附農林航空測量所於88年8月29日、89年6月5日拍攝之航照圖2張、房屋稅與地價稅外業清查作業整合系統GIS圖資查詢91年、99年航照圖2張，改制前臺南縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表、財稅內網房屋稅系統稅籍主檔異動資料查詢畫面等資料顯示，系爭土地於上開88年8月29日、89年6月5日、91年、99年等4個時點，地上皆存在有同一建物，並於92年10月30日由祭祀公業林妙管理人林生才申報設立房屋稅籍，嗣於103年5月15日申報拆除；又依臺南市歸仁區公所0000000000000000000000號函，系爭土地並無申請農業用地作農業設施容許使用之紀錄，則系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時之使用情況，顯與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：(一)容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。(二)農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」之規定未合，自不得認定當時為作農業使用。是系爭土地既於89年1月28日非整筆土地為「作農業使用之農業用地」，即無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，從而被告新化分局否准原告所請，洵屬有據。
（五）另關於原告主張系爭土地為非都市土地一般農業區養殖用地，依農業發展條例第3條第12款規定，只要「實際」上作為養殖使用及設置相關之農業設施或農舍等使用者，均符合所謂作農業使用，以及89年l月28日前尚未訂定發布農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，且該辦法係申請農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅或田賦等使用，並不適用原告依土地稅法第39條之2第4項之規定所申請之案件等語，按「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」農業發展條例第3條第12款定有明文，是並非土地「實際」供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用，即可認定為作農業使用，尚須為「依法」之使用。亦即，農業用地之使用尚須符合土地使用分區管制及相關建築、環保法規之規定，始得認定為作農業使用。次查，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法為行政院農業委員會89年7月26日(89)農企字第000000000號令、內政部臺(89)內中地字第0000000號令、財政部台財稅字第0890048779號令所會銜訂定發布，其目的乃係作為有關機關認定農業用地是否依法實際供作農業使用之標準，故其內容多係彙整與農業用地使用管制相關之建築、環保法令而成，是該辦法雖於89年7月26日始訂定發布，然稅捐稽徵機關於認定土地於89年1月28日是否符合作農業使用之相關規定時，自仍得參酌該辦法所定之認定標準為之。又縱認本案無從依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法認定系爭土地於89年1月28日是否為作農業使用，惟按「經編為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用，各種使用地容許使用之項目如附表。」「為農業設施、畜牧設施或養殖設施使用者，須與當地農業發展有直接關係，並經該管農業主管機關同意。其設施限於無污染性、動力不超過5馬力，作業廠房總樓地板面積不得超過200平方公尺。」為內政部65年3月30日臺內地字第678540號令公布非都市土地使用管制規則第5條、附表備註第1點所明定；次按「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。各種使用地容許使用之項目如附表一。非都市土地容許使用執行要點，由省(市)政府訂定，並報內政部備查。」「申請使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」「各級目的事業主管機關受理土地所有權人或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書一式3份。」亦為內政部80年3月6日台(80)內地字第907023號令修正非都市土地使用管制規則第6條及臺灣省政府81年7月28日81府地四字第74139號函訂定臺灣省非都市土地容許使用執行要點第4點、第14點所明定。據此可知，農業用地上施設有農業設施須先取得主管機關同意，並非農業用地作農業使用認定及核發證明辦法創設之規定，而係於內政部65年3月30日制定公布非都市土地使用管制規則即有明文，並於80年3月6日該規則修正時授權省(市)政府訂定非都市土地容許使用執行要點，對於使用非都市土地前應先申請容許使用等事項作細節性之規範。是系爭土地既經查明於89年1月28日地上存在有未經農業主管機關容許興建之建物，即難謂係屬「依法」作農業使用，顯與農業發展條例第3條第12款農業使用之定義有違，自無從依土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價。
（六）至原告對於本案適用財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋提出疑義一節，查依據財政部編印之土地稅法令彙編，上開函釋之標題(要旨)即已明確註明「農地作農業使用之認定應以89年修法生效時整筆土地均作農業使用為要件」，此見原告起訴狀檢附之文件證七及其前於訴願書檢附之文件證件三亦明。又觀諸該函釋內文可知，其前段係參據行政院農業委員會之函文及相關法令，作成「土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件」之解釋，後段始就土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，有部分未作農業使用，嗣後如經分割應如何適用土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價等事宜為解釋。然無論臺南市政府及被告引用該函釋，皆是節錄前段解釋，旨在說明系爭土地因於89年1月28日土地稅法修正生效時，部分面積不符作農業使用，故整筆土地無法依土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價，與該函釋後段解釋尚屬無涉，是原告屢以該函釋後段解釋指摘臺南市政府及被告引用法規錯誤，顯屬誤解，核不足採等，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭土地建物查詢資料、臺南地院民事執行處104年12月1日南院崑104司執清字第49397號函、新化分局104年12月25日南市稅新土字第1042627808號函、原告土地增值稅更正申請書、新化分局105年1月13日南市稅新土字第1052700393號函及臺南市政府105年4月22日府法濟字第1050392896號訴願決定書（原處分卷第1、3-4、24、28、62-63、100-109頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：（一）系爭土地於104年12月受法院拍賣時是否作農業使用？移轉時原處分未依土地稅法第30條第1項第5款核計該次移轉現值是否適法？（二）系爭土地於89年1月時是否「為作農業使用」，原告請求依土地稅法第39條之2第4項規定，以土地稅法修正生效（即89年1月28日）當期公告現值為原地價計算課徵土地增值稅，是否有理由？茲分述如下：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，前次移轉現值。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉．其屬無須申報土地移轉現值者．．．，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」分別土地稅法第10條第1項、第28條前段、第30條第1項第5款、第31條第1項第1款、第39條之2第1項、第4項、第39條之3第2項分別定有明文。次按「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」土地稅法施行細則第58條亦有明訂。又「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」亦為農業發展條例第37條第1項、第39條所明文。此係國家為發展農業而就土地稅法關於土地增值稅徵納所為之特別規定，其將原屬於稽徵機關就土地增值稅關於「農業用地做農業使用」免稅事由之認定權限轉換歸屬於農業主管機關，基此，農業主管機關所為核發之農業使用證明書，就是否免徵土地增值稅之認定上，發生拘束稅捐稽徵機關效力（最高行政法院103年度判字第607號判決意旨參照）。
（二）復按「‧‧‧說明：二、土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。‧‧‧」「說明：二、‧‧‧土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2第4項之規定。‧‧‧。」分別為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函、93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋示在案，上開函釋係財政部基於中央主管機關職權，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）經查，系爭土地為原告於104年12月1日由臺南地院民事執行處拍賣取得，經被告依土地稅法第39條之3規定通知義務人祭祀公業林妙管理人林生才及原告，並由祭祀公業林妙管理人林生才於同年月23日檢附臺南市歸仁區公所核發之農業用地作農業使用證明書，申請依法不課徵土地增值稅，被告審認符合土地稅法第39條之2第1項規定，遂通知臺南地院民事執行處更正應扣繳土地增值稅為0元，並通知臺南市歸仁地政事務所更正原告之前次取得現值為66年10月每平方公尺43元，此有臺南地院不動產權利移轉證書、新化分局104年12月8日南市稅新土字第0000000000B號函、臺南市歸仁區公所000000000000000000000000號函暨農業用地作農業使用證明書、農業用地移轉不課徵土地增值稅申請書、新化分局104年12月25日南市稅新土字第1042627808號函等附於原處分卷（第25-26、15-16、17-18、19、23-24頁）可稽，勘信真實。則被告依上開規定，審認系爭土地現為養殖水池，屬依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用之農業用地，並取得農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，符合「作農業使用之農業用地」規定，准其不課徵土地增值稅，尚無違誤。原告雖主張系爭土地池塘岸邊雜草、雜樹叢生，僅任由他人垂釣小魚，顯然已經很久都沒人在使用、管理，原土地所有權人任其土地荒置不使用，是道道地地的未作農業使用云云。然查，被告曾函請臺南市歸仁區公所查明上揭農業用地作農業使用證明書是否合法有效，經該所以105年1月29日所經字第1050067279號函復略以：「‧‧‧，依本所104年12月16日申請人指界會勘結果，現況為養殖水池。依行政院農業委員會99年4月1日農企字第0990119303號函釋略以：『查養殖漁業登記證‧‧‧非屬農業用地作農業使用認定及核發證明辦法所規範應檢附之必要文件。‧‧‧本會前於92年5月16日農企字第0920123089號函復略以：「‧‧‧養殖用地除興建有養殖設施需依規定申請容許外，其作養殖使用應即符合農業使用之認定基準‧‧‧。」故其認定要件仍以養殖用地是否確作「養殖使用」審認之。』是故，本案依會勘結果符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定准予核發農用證明書。」（原處分卷第65-69頁）是以，系爭土地既經臺南市歸仁區公所人員實地會勘認定目前仍供農業使用，並予以核發農業用地作農業使用證明書在案，且系爭土地既係移轉與自然人，於移轉時其使用情形符合農業使用，自有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用無疑。又土地已規定地價者，其後移轉所有權時，如其價值有上漲之情形，除具有法定「免徵」土地增值稅之情形外，均應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，縱使具有法定事由可暫時不課徵，因該次移轉之漲價總額既尚未課徵土地增值稅，最終仍應遞次累進一併課徵，不能無端歸於消滅。其次，移轉土地所有權不課徵土地增值稅時，該次移轉現值並不含土地增值稅，自不得作為下次移轉時之前次移轉現值，須追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值，若未曾因移轉所有權課徵土地增值稅之情形，則應以原規定地價，核計其漲價總額（最高行政法院104年度判字第544號判決意旨參照）。則被告依前揭規定核准系爭土地本次移轉不課徵土地增值稅，並更正原告之前次移轉現值應追溯至曾經課徵土地增值稅時之移轉現值或原規定地價，核無不合。原告主張被告不應核准系爭土地原權利人不課徵土地增值稅，且應依土地稅法第30條第1項第5款規定以拍定價額2,537萬元換算系爭土地每平方公尺取得現值約6,300元，作為其原地價一節云云，要無可採。
（四）又原告主張系爭土地為非都市土地一般農業區養殖用地，依農業發展條例第3條第12款規定，只要「實際」上作為養殖使用及設置相關之農業設施或農舍等使用者，均符合所謂作農業使用，及89年l月28日前尚未訂定發布農業用地作農業使用認定及核發證明辦法，且該辦法係申請農業用地移轉不課徵土地增值稅、免徵遺產稅、贈與稅或田賦等使用，並不適用原告依土地稅法第39條之2第4項之規定所申請之案件云云。按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，將原規定農業用地作農業使用，移轉予自耕能力者，為「免徵」土地增值稅之要件，修正為以農業用地作農業使用，移轉予自然人者，即得申請不課徵土地增值稅。惟因修正前農地移轉免稅均以每次移轉當期之土地公告現值計算其漲價數額，為避免經由土地不斷之移轉，以墊高前次移轉現值，達土地炒作之目的，故對於修法後之土地移轉依法須課徵土地增值稅時以89年1月28日當期土地公告現值為原地價，此為土地稅法第39條之2於89年1月修正時之立法目的。足知該條所稱農業用地係指修正時「原作農業使用」者，故於89年1月修法後不論是第1次移轉而應課徵土地增值稅，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地（移轉時仍須計算土地增值稅，只是遞延課徵）後再移轉而應課徵土地增值稅者，欲依89年1月修正規定所得享受之各項租稅優惠者，亦應以修正時為「作農業使用之農業用地」為適用要件。經查，依農林航空測量所於88年8月29日、89年6月5日、91年、99年拍攝之航照圖顯示，系爭土地於上開航照圖拍攝時點，其上皆存在有同一建物，又該建物於92年10月30日方由祭祀公業林妙管理人林生才申報設立房屋稅籍，嗣於103年5月15日申報拆除；另查，系爭土地並無申請農業用地作農業設施容許使用之紀錄，此有航照圖、改制前臺南縣稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表、房屋稅系統稅籍主檔異動資料查詢畫面及臺南市歸仁區公所0000000000000000000000號函附於原處分卷（第48-51、42-44、53頁）可證，則系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時之使用情況，顯與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2款「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：‧‧‧二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」之規定未合，自不得認定系爭土地當時為作農業使用。是系爭土地既於89年1月28日非整筆土地為「作農業使用之農業用地」，即無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。退而言之，縱認系爭土地無「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」之適用，然稅捐稽徵機關對於移轉之農業用地是否符合依法作農業使用之要件，而有土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之適用，負有實質審查之職責。準此，行為人於養殖用地上設置養殖設施，是否應申請容許使用及有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用各節，既屬被告實質審查程序中之待證事項，則被告審酌原告就系爭土地無法提出容許使用證明文件以證明系爭土地上建物係屬依法設置之養殖設施，亦未提出任何資料證明該建物「實際」上作為養殖使用設施等情，因認系爭土地無從依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月當期公告土地現值調整原地價，而以原處分否准原告有關更正系爭土地之前次移轉現值，於法亦無不合。
六、綜上所述，原告主張各節，俱無可採，本件被告就系爭土地依66年10月取得之前次移轉現值每平方公尺43元核認為原地價，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，申請依其先位及備位聲明更正原地價，均無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 9 月 13 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 9 月 13 日
書記官 洪 美 智