高雄高等行政法院判決
105年度訴字第227號民國105年12月15日辯論終結原 告 曾麗蓉訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 蔡淑婷
黃玉杏翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月28日台財法字第10513912340號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告代表人原為洪吉山，於本件訴訟審理中變更為蔡碧珍，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第51-53頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告辦理民國102年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定計算及申報其配偶應計入基本所得額之海外財產交易所得新臺幣（下同）178,716,344元及海外營利所得852,000元，經被告查獲，乃核定原告基本所得額179,568,344元、基本稅額34,713,668元，除補徵稅額34,713,668元，並按所漏稅額34,713,668元處以1倍之罰鍰計34,713,668元。原告不服，就海外財產交易所得及罰鍰處分申請復查，獲變更罰鍰為13,984,290元，其餘復查駁回。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）被告認列海外財產交易所得，僅以形式之法律行為或交易行為在帳面上有所得為核課標準，然原告實際並無所得增益，是被告認定有海外財產交易所得而為核課之處分，違反「收付實現原則」與「實質課稅原則」。按所謂「實質課稅原則」，又稱經濟觀察法，乃稅法上之原則或觀察方法，由於稅捐之課徵受量能課稅原則所支配，在稅法的解釋適用上取向於稅法規定目的及其規定的經濟上意義。「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號著有解釋；而國內各學說對「實質課稅原則」意義之具體實踐解釋為：（1）陳敏教授：「稅法之規定在掌握納稅義務人之納稅能力，所著重者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式。」（2）黃茂榮教授：「在事實面，應按諸事實，認定與稅捐之發生有關之構成要件事實；在當為面，應按一個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。」（3）陳清秀教授：「實質課稅原則乃是稅法上特殊的原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則的支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，把握其表彰經濟上給付能力的實際上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式或交易形式為準。」（4）康炎村教授：「在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上存在之事實），與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，則租稅之課徵基礎，與其依從形式上存在之事實，毋寧置重事實上存在之實質，此種不拘形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅之原則，即為租稅法學上通稱之實質課稅原則。」，而最高行政法院81年判字第2124號判例意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平。」係與上述學者之解釋相同無別。綜上，稅捐稽徵機關課徵稅捐之準據應以收付實現為原則且應遵守租稅法之實質課稅原則，其所重視為足以表徵納稅能力之經濟能力，而非以外觀之法律行為作為課徵之認定，故稅捐稽徵機關不應以單純外觀的法律形式或交易形式為準或以臆測等行為為準繩而濫行課稅；否則即與租稅法之「實質課稅原則」及課稅慣行之「收付實現」原則相違。
（二）另按「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用之餘額為所得額。」係屬財產交易所得（財政部82年3月30日臺財稅第000000000號函、所得稅法第14條第1項第7類參照）。原告配偶王英年102年度於「康和期貨股份有限公司」（下稱康和期貨公司）雖期貨有損益正金額178,716,344元，然所謂已平倉之交易乙節，係因主管機關規定需於一定期間內平倉換單，實則王英年該筆投資金額係自96年開始為避險而為期貨交易，而自99年迄102年12月仍為虧損狀態，並無利得，且迄今尚未結算成交，因此被告以王英年102年之財產交易所得有178,716,344元而欲核定所得，顯不符合實質課稅原則，亦有違財產交易所得，應以交易時之成交價額，減除原始取得之成本計算財產交易所得之計算基準，且依前開實務及學者見解，如僅係形式層面的交易而未有實質面的所得時，依實質課稅原則仍係不得課徵。簡言之，被告核定之依據皆僅以形式上之文字為憑，係「虛擬實稅」，並未考量實際之所得層面，故其核課之處分，違反收付實現原則及實質課稅原則，應不足維持。
（三）退萬步言，如認本件仍應核課財產交易所得，惟本件仍得扣除前3年之交易損失，按憲法第7條所揭示之平等原則非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，要求本質上相同之事物應為相同之處理，不得恣意為無正當理由之差別待遇（司法院釋字第547號、第584號、第596號、第605號、第614號、第647號、第648號、第666號、第694號解釋參照）。經查，所得稅法第17條特別扣除額係規定：「財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易但當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」並無所得來源出處之差別，因此，有關財產交易損失之認列自應依所得稅法第17條「當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。」然財政部於98年9月22日財政部台財稅字第09804558720號令所訂定之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點）第16點卻規定「財產交易有損失者，得自「同年度」海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」不僅與法律之規定牴觸，更違反憲法平等原則，而對非屬中華民國來源所得及香港澳門來源所得與中華民國來源所得及香港澳門來源所得恣意為無正當理由之差別待遇，另亦為對財產交易所得計算及人民投資並憲法財產權之保障為不必要之限制，應不予適用。
（四）再按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障（司法院釋字第554號解釋參照）。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系爭規定所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則(司法院釋字第696號解釋)。如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則不符。亦經司法院釋字第318號解釋在案。而按所得基本稅額條例第13條係規定個人之基本所得額可扣除新臺幣6百萬元。然於第14條卻又規定「個人與其依所得稅法規定應合併申報綜合所得稅之配偶及受扶養親屬，有第12條第1項各款金額者，應一併計入基本所得額。」亦即納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時一戶僅得扣除600萬元，較之單獨計算稅額，每人可扣除600萬元，顯增加其稅負，顯即與租稅公平原則不符，形同對婚姻及扶養之懲罰亦與上開解釋之意旨有違，應不予適用等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定及原核定、原罰鍰處分）不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：
（一）所得基本稅額條例於94年12月28日公布，並自95年1月1日起施行，該條例規範之意義在建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，避免因適用租稅減免產生繳納所得稅負偏低之情形，有關個人當年度所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法（及相關法令）規定計算個人所得稅外（即所得基本稅額條例第11條所稱一般所得稅額，惟尚須依該條規定減除依其他法律規定之投資抵減稅額後之餘額），另應依所得基本稅額條例第12、13條計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者之稅額，以決定當年度綜合所得稅應納稅額。是有關一般所得稅額及基本稅額係分別依據所得稅法及所得基本稅額條例各自獨立計算而得。又所得基本稅額條例既在調和改善因租稅減免使所得稅額降低之現象，立法意旨上係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，應依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定（該條例第2條參照）。
（二）系爭財產交易所得178,716,344元，依康和期貨公司提供之買賣報告書所載，該商品為西元2013年1月至12月之COMEX期貨，交易完成期間係在102年度，均屬原告配偶於102年度已平倉之交易，且系爭財產交易所得之計算係就各交易日分別計算已實現損益及扣除相關手續費加總而得，經核並無違誤，則本件既非屬所得基本稅額條例第12條第1項第3款之私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得，自無該條第2項準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款暨相關損失扣除規定之適用。又按前揭海外所得查核要點第16點規定，財產交易有損失者，得自「同年度」海外所得之財產交易所得中扣除，是原告配偶於99至101年度縱有海外財產交易損失，並不得自102年度系爭財產交易所得中扣除，其主張委不足採。
（三）至稱依所得基本稅額條例第14條規定納稅義務人與有所得之配偶及受扶養親屬合併計算課稅時一戶僅得扣除600萬元，較之單獨計算稅額，每人可扣除600萬元，顯增加稅負，與租稅公平原則不符乙節，查納稅義務人之配偶，有所得稅法第14條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，為行為時所得稅法第15條第2項所明定，原告所提之司法院釋字第318號解釋：「中華民國52年1月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」亦未明確宣示所得稅法第15條之規定違憲，僅要求主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討，原告所訴，顯係主觀對法令之誤解，洵不足採。
（四）原告配偶102年度有應依所得基本稅額條例第12條規定計入基本所得額之海外財產交易所得178,716,344元及海外營利所得852,000元，共計179,568,344元，超過本條例規定免稅額6,000,000元，其未依本條例第5條第1項規定計算及申報基本所得額，核有應罰之補徵稅額34,713,668元，違章事證足堪認定。原告已違反法律上應負之義務，縱非故意，惟按其情節其應注意，並能注意，而不注意，核有過失，自應論罰，是被告依本條例第15條第2項規定，審酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所漏稅額34,713,668元處1倍罰鍰34,713,668元，固無違誤，惟原告短漏報系爭海外財產交易所得178,716,344元，係稽徵機關函請金融機構填報所得人之海外所得資料，屬稽徵機關可掌握之課稅資料，可按已填報扣免繳憑單之所得倍數（即未申報案件0.4倍）裁處罰鍰。經重新核算，原告短漏報其配偶之海外財產交易所得178,716,344元及海外營利所得852,000元，應改按所漏稅額34,548,962元及164,706元，分別處0.4倍及1倍罰鍰計13,984,290元，實已考量原告違章程度所為適切之裁罰，經核並無違誤，原告所訴委無足採，核難採據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有原告102年度綜合所得稅結算申報書、被告102年度綜合所得稅核定通知書（更正前後）、104年度財綜所字第75104100103號裁處書、已申報核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書、復查決定、訴願決定等件附於原處分A卷（第23-26、27-29、30、18、15、289-295、324-331頁）可稽，堪予認定。本件兩造之爭點為：被告以原告於102年度有應課稅之海外所得而未依法計算及申報基本所得額，除補徵稅額34,713,668元，並按所漏稅額34,548,962元及164,706元，分別處0.4倍及1倍罰鍰計13,984,290元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項、……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣1百萬元者，免予計入。
二、本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。三、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。……。六、本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者。」「個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣6百萬元後，按20%計算之金額。……」「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」及「依本條例規定繳納所得稅之……個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。前項營利事業或個人未依規定申報所得基本稅額者，稽徵機關應依查得資料，核定其基本所得額及基本稅額。」為所得基本稅額條例第5條第1項、第12條、第13條第1項前段、第15條第2項及同條例施行細則第2條所明定。次按，財政部鑑於所得稅法及所得基本稅額條例對於應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（下稱海外所得），應如何列報及計算，並未明文規定，為統一規範其內部核認海外所得，應如何計算及列報之標準，減少徵納雙方爭議，以98年9月22日財政部台財稅字第09804558720號令訂定海外所得查核要點，就各項海外來源所得之列計予以明文，作為稽徵機關核課之準據，其為財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示所屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則，係將海外所得產生之課稅情形予以標準化及具體化，且係參酌市場實際交易情況本於收付實現原則所作成，符合基本所得稅額立法原意，稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。又「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」為財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令所釋示。
（二）經查，本件原告102年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得額總額777,094元(薪資及利息所得)，綜合所得淨額0元，經被告查獲原告配偶王英年當年度尚取得從事黃金買賣之海外營利所得852,000元，及取自康和期貨公司之海外財產交易所得178,716,344元，屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之應計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，此有原告之申報書、被告之核定通知書、、財政部南區國稅局外匯資料清冊、康和期貨公司104年1月14日104康期管字第002號函暨買賣報告書及王英年102年度海外期貨財產交易所得彙計單等資料附卷（原處分A卷第24、27-29頁、B卷第55-57頁、A卷第94-173頁）可稽，兩造就原告於102年海外財產交易所得金額為178,716,344元及海外營利所得為852,000元之事實(本院卷第133頁)亦不爭執，則依首揭所得基本稅額條例第5條第1項、同條例施行細則第2條第1項及財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令規定，適用該條例規定繳納所得稅之個人，應於辦理所得稅結算申報時，依財政部規定之格式申報及繳納基本稅額；惟原告未依法申報，則被告將上開漏報所得併計其當年度綜合所得淨額，核定基本所得額為179,568,344元，基本稅額34,713,668元，並補徵稅額34,713,668元，並無違誤。
（三）原告雖主張因主管機關規定需於一定期間內平倉換單，實則王英年該筆投資金額係自96年開始為避險而為期貨交易，而自99年迄102年12月仍為虧損狀態，並無利得，且迄今尚未結算成交，僅係形式層面的交易而未有實質面的所得時，依實質課稅原則仍係不得課徵，又如認本件仍應核課財產交易所得，應得扣除前3年之交易損失，海外所得查核要點第16點為無正當理由之差別待遇，不僅與法律之規定牴觸，更違反憲法平等原則云云。惟查：
１、按所謂平倉交易，係指期貨交易者買入或賣出與其所持期貨合約之品種、數量及交割月份相同，但交易方向相反之期貨合約，即了結期貨交易之行為。而所謂強制平倉係指期貨交易所或期貨經紀公司規定對會員或客戶的持倉實行平倉的一種強制措施，其目的是控制期貨交易風險。當會員或客戶的交易保證金不足並未在規定時間內補足，或者當會員或客戶的持倉數量超出規定的限額時，交易所或期貨經紀公司為了防止風險進一步擴大，強制平掉會員或客戶相應的持倉。不論自行平倉或遭強制平倉均屬了結該期貨交易並實現損益之行為。至於平倉後續為期貨投資係屬另一投資交易行為，尚無因原告持續之投資行為，即得主觀認定其從事之期貨交易均未結算而無所得實現；況依康和期貨公司104年1月14日104康期管字第002號函：「說明：二、依據海外所得計算原則說明，本公司申報王君10 2年度海外交易所得資料並無錯誤，故無更正申請書可提供參辦。」（原處分A卷第173頁）足知，原告確有海外財產交易所得無誤，原告主張迄今尚未結算成交，並無所得云云，自無可採。
２、次按，所得基本稅額條例既在調和改善因租稅減免使所得稅額降低之現象，立法意旨上係屬所得稅法之特別法，於該條例未規定之事項，始依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定（該條例第2條參照）。同條例第12條第2項、第4項既已明定：「（第2項）前項第3款規定交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起3年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。……（第4項）依第1項第6款規定加計之減免所得額或扣除額，其發生之損失，經財政部公告者，準用第3項規定。」亦即僅私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得及本條例施行後法律新增之減免綜合所得稅之所得額或扣除額，經財政部公告者，始得準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款暨相關損失扣除規定，依其立法方式，可知為有意別於所得稅法就一般所得之特別規定，並排除所得基本稅額條例第12條第1項第1款關於未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得之適用。本件原告之期貨交易既屬第12條第1項第1款之非中華民國來源所得，自無「得於發生年度之次年度起3年內」扣除損失規定之適用。又如前述，所得基本稅額條例並未明定海外所得之申報及計算方式，財政部為減少徵納雙方爭議，遂訂立「海外所得查核要點」，就各項海外來源所得之列計予以明文，並作為稽徵機關核課之準據，該要點第16點第3項規定「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」已屬有利納稅義務人之規定，被告據以適用自與平等原則無違，亦無牴觸法律或無正當理由之差別待遇可言。
（四）原告主張所得基本稅額條例規定納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算課稅時一戶僅得扣除600萬元，較之單獨計算稅額，每人可扣除600萬元，顯增加其稅負，即與租稅公平原則不符，形同對婚姻及扶養之懲罰，亦係與司法院釋字第318號解釋之意旨有違，應不予適用云云。按最低稅負制旨在避免租稅減免、租稅扣抵被過度使用，致高所得者卻未繳納稅款，故針對經常使用之租稅減免項目，還原加回應納稅額之稅基，加徵一定比例稅負，使適用租稅獎勵之企業或個人減少其適用租稅獎勵之幅度，及至少盡其基本租稅義務，彌補現行稅制不足，以達租稅公平之措施，而我國目前係採替代式最低稅負制，算出基本稅額後，再與一般所得稅額做比較，兩者取高者，並就超過600萬元部分按20%稅率計算加徵稅額，該600萬元門檻係參酌綜合所得稅邊際稅率40%之課稅級距金額，為綜合所得淨額372萬，而最低稅負係將部分一般所得稅制下減免稅或扣除項目納入課稅，稅基較廣，故乃酌予提高訂定為600萬元，故此一600萬元之免稅額度係「一申報戶」適用門檻，非一般所得稅扣除額觀念。況依司法院釋字696號解釋理由書「又立法者固得採合併計算制度，以避免夫妻間不當分散所得，惟應同時採取配套措施，消除因合併計算稅額，適用較高級距累進稅率所增加之負擔，以符實質公平原則。……上述違憲部分，考量其修正影響層面廣泛，以及稅捐制度設計之繁複性，主管機關需相當期間始克完成，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」及所得稅法第15條修正理由「二、該解釋係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分之規定宣告違憲，並未質疑家戶單位制，亦未論及受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，且有關合併申報程序前經司法院釋字第318號解釋肯認合憲在案。是以，為兼顧租稅效率、租稅公平及簡政便民等面向，經考量稅制及稅政變動幅度最小、稅收衝擊較小等因素，我國綜合所得稅課稅單位制度，仍宜維持以家戶為課稅單位。四、……（四）納稅義務人與配偶各類所得分開計算稅額，雖無法就分開計稅者（通常為所得較低者）減除標準扣除額或列舉扣除額，僅計算分開計稅之他方（通常為所得較高者）及受扶養親屬之稅額時始可減除，惟按夫妻無須併計對方之所得，適用之稅率將因而降低，最後家戶總稅負仍較非薪資所得合併計算稅額時為低，可消除夫妻非薪資所得強制合併計算稅額，較之單獨計算稅額所增加之稅負。」可知，我國綜合所得稅之課徵，雖納稅義務人得就納稅義務人或其配偶各類所得選擇合併計算、僅就薪資所得分開計算或各類所得均分開計算等方式，但仍以家戶為一課稅單位，且分開計稅者僅可減除個人免稅額，以及具個人專屬性、與所得相對應之財產交易損失等扣除項目，標準扣除額或列舉扣除額僅計算分開計稅之他方及受扶養親屬之稅額時始可減除，尚非夫妻雙方均得減除。本件海外所得者係原告配偶王英年，原告本身無該類所得，故即便分開計算，亦僅原告配偶王英年系爭海外所得有相對之扣除額600萬元，原告既無是類所得自無扣除額可言，此觀原告之申報及被告之核定通知書自明(原處分A卷第24-29頁)，故亦無再論應否按夫妻人數單獨分計600萬元扣除額之必要。總之，所得基本稅額條例之600萬元非一般所得稅扣除額觀念，仍應以一申報戶為扣除基準。尤其不論本件原告選擇何種申報方式，對其所得基本稅額之扣除標準均無影響，原告上開所述，自無可採。
（五）有關罰鍰部分：所得基本稅額條例於94年12月28日公布並自95年1月1日起施行，其立法目的在使有納稅能力之營利事業及個人對於國家財政均有基本貢獻，避免因適用租稅減免產生繳納所得稅負偏低之情形，以維護租稅公平，確保國家稅收，故有關個人當年度所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法及相關法令規定計算個人所得稅外，另應依所得基本稅額條例第12、13條計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者之差額，以決定當年度最終之應納稅額。又綜合所得稅係採自行申報制，而辦理所得稅申報時，應依所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納所得稅，為所得基本稅額條例第5條第2項所明定，此規定亦為原告所能知。本件原告配偶102年度有系爭海外財產交易所得178,716,344元及海外營利所得852,000元，則原告自應就上開所得，依所得基本稅額條例規定計算、申報並繳納所得稅，原告亦無不能申報之情形，竟疏未申報，即構成同條例第15條第2項規定之違章，且就上開違章行為核有過失，自應受罰。又裁罰倍數參考表（所得基本稅額條例第15條第2項部分）規定意旨：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、未申報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、未申報所得屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」原告短漏報系爭海外營利所得及海外財產交易所得，均非屬按所得稅法第92條及第102條之1規定，於裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，惟考量其海外財產交易所得因屬稽徵機關函請金融機構填報所得人之海外所得資料，為稽徵機關可掌握之課稅資料，可按已填報扣免繳憑單之所得倍數（即未申報案件0.4倍）裁處罰鍰。是被告依所得基本稅額條例第15條第2項規定及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額34,548,962元及164,706元，分別處0.4倍及1倍罰鍰，計13,984,290元，核屬已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。又經查上開財政部發布之裁罰倍數參考表與本件相關部分，迄至本件言詞辯論終結時並未變更，附予說明。
六、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
書記官 蔡 玫 芳