高雄高等行政法院判決
105年度訴字第239號民國107年3月14日辯論終結原 告 富舜開發股份有限公司代 表 人 李恒廉訴訟代理人 謝松文 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林淑敏
張美蘭王正芬上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月30日台財法字第10513910470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按被告代表人原為洪吉山，於本件訴訟審理中依序變更為蔡碧珍、盧貞秀，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告97年度未分配盈餘申報，列報稅後純益虧損新臺幣（下同）41,316,194元，未分配盈餘0元，被告依書面審查，按其申報數核定；嗣經查獲原告97年度營利事業所得稅結算申報，漏報所得額125,550,223元，致漏報稅後純益100,355,759元，乃重新核定未分配盈餘59,039,565元，除核定補徵10%營利事業所得稅5,903,956元外，並按所漏稅額5,903,956元處以0.4倍之罰鍰計2,361,582元。原告不服，申請復查，獲追減未分配盈餘52,452,549元及罰鍰變更為263,480元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
(一)原告於95年12月6日以550,000,000元代價與債權人王文和簽約購入漢祥實業股份有限公司（下稱漢祥公司）貸款債權767,924,290元及該債權之擔保物抵押權（原債權人為馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司，下稱富析資產管理公司），並信託予劉慧君律師，受益人為原告。96年12月間台北地方法院拍賣上開本件系爭不良債權之抵押物（即台北市○○區○○路○○○號1至6樓、地下1樓、地下2樓、1樓之1至45、2樓之1至46、3樓之1至63、5樓之1至49、6樓之1至48、地下1樓1之1至76、地下2樓之1至104、景中街36號5樓及5樓之1至28之房地，下稱系爭房地），拍賣底價金額訂為726,860,000元（土地424,710,000元、建物302,150,000元），因無人應買，經原告受託人劉慧君律師聲明以購入之債權抵繳拍賣價金承受取得上開系爭房地，台北地方法院於97年3月31日北院隆95年執丑字第59702號發給不動產權利移轉證書。另原告於97年3月13日將系爭房地中之景興路188號5樓至6樓，景中街36號5樓、停車位10個及共同使用部分，以162,000,000元價格售予財團法人台北市基督教台灣貴格會（下稱貴格會），並申報97年度出售資產增益45,675,753元，被告原已按申報數核定在案，嗣後竟依財政部於98年6月15日（原告申報日後）發佈之台財稅字第09800068640號函釋：「……三、非資產管理公司承購非屬金融機構不良債權（抵押債權），以其所持有之債權抵繳法院拍賣價款承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人之案例，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益。」規定，重新核定原告有處分不良資產增益158,115,800元及出售財產交易損失22,378,450元，調增全年及課稅所得額100,817,858元，致有漏報所得額125,550,223元，除補徵漏稅額25,194,464元外，並按所漏稅額處以0.8倍罰鍰計20,155,571元，原告不服，依法提起復查申請，申請復查結果，獲追減全年及課稅所得額74,462,001元，漏稅額變更為6,578,964元及罰鍰變更為按所漏稅額處0.6倍即為3,947,378元，原告仍有不服，依法提起訴願仍遭駁回，遂提出行政訴訟在案審理中。
(二)如上所述，就被告重新核定原告97年度營利事業所得稅結算申報漏報所得額125,550,223元，補徵營利事業所得稅及罰鍰事件，既經原告提出行政救濟程序，且已進入行政訴訟階段(本院105年度訴字第240號營利事業所得稅事件)，則本件97年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅及罰鍰事件是否成立，與97年度營利事業所得稅結算申報是否漏報所得息息相關，應可併案審理或俟97年度營利事業所得稅補徵及罰鍰事件行政救濟程序確定後，再行審理。
(三)「不動產估價師間，對於同一標的物在同一期日價格之估計有百分之20以上之差異時，土地所有權人或利害關係人得請求土地所在之直轄市或縣（市）不動產估價師公會協調相關之不動產估價師決定其估定價格；必要時，得指定其他不動產估價師重行估價後再行協調。」及「經比較調整後求得之勘估標的試算價格，應就價格偏高或偏低者重新檢討，經檢討確認適當合理者，始得作為決定比較價格之基礎。檢討後試算價格之間差距仍達百分之20以上者，應排除該試算價格之適用。」為不動產估價師法第41條及不動產估價技術規則第26條所規定。系爭房地經遠見不動產估價事務所鑑價，每坪499,295元（下稱遠見鑑價報告價格）與卓越不動產估價事務所鑑價，每坪522,930元（下稱卓越鑑價報告價格），兩者鑑價結果並未差距達百分之20以上，且皆為合格的不動產估價師所為之報告，具高度專業客觀之參考時價，應足可納入採據；被告既已依財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令（下稱財政部103年2月5日令釋）採時價認定，卻擷取與時價嚴重偏離的法院拍定價格，而刻意排除其他客觀時價資料，被告實有違法之嫌。
(四)依財政部103年2月5日令釋意旨，法院拍賣之抵押物無人應買，由營利事業按法院拍賣價格承受，其抵押物之時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限。然系爭房地法院拍定價，每坪620,664元，與卓越鑑價報告價格及遠見鑑價報告價格相去甚遠，被告主觀上刻意地仍堅持採用，而排除原告提供系爭房地同大樓23樓之3於97年1月23日經法院拍賣價，每坪359,000元，且亦排除同一年度出售予貴格會之價格，每坪523,924元，被告實有違反行政程序法第7條所明定有關行政程序之比例原則之採行。並聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定，除原告已獲追減之未分配盈餘及變更罰鍰處分外，其餘不利原告之補徵及罰鍰處分均應撤銷。
四、被告則以：
(一)依95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9規定，自94年度起，應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定，已回歸商業會計法規定，不再以該年度營利事業所得稅經稽徵機關核定之課稅所得額為準。惟營利事業產生其財務報表，如未依據商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，稽徵機關仍得依商業會計法規定之會計原則予以查核調整。原告97年度同一課稅事實之營利事業所得稅及罰鍰申請復查案，經被告復查決定，重新核定原告處分不良債權增益87,047,751元，全年及課稅所得額為26,355,857元，漏報課稅所得額54,482,174元，漏報稅後純益47,903,210元（漏報課稅所得額54,482,174元－應補徵所得稅額6,578,964元），未分配盈餘6,587,016元(原申報稅後純益虧損41,316,194元＋重核核算漏報稅後純益47,903,210元)，有原告97年度營利事業所得稅結算申報損益表、未分配盈餘申報書、核定通知書、臺灣臺北地方法院97年3月31日北院隆95年執丑字第59702號不動產權利移轉證書及「劉慧君受託信託財產專戶」信託財產各類所得憑單可稽，依首揭規定，被告按本件重核後未分配盈餘6,587,016元加徵10%營利事業所得稅658,701元，並無不合。至原告97年度營利事業所得稅，如於行政救濟確定後有所變更，致影響系爭未分配盈餘之核定時，可由被告本諸職權辦理，併予陳明。
(二)原告未依規定按實申報，漏報未分配盈餘6,587,016元，核有漏稅額658,701元，有其97年度營利事業所得稅結算申報損益表、未分配盈餘申報書、核定通知書、臺灣臺北地方法院97年3月31日北院隆95年執丑字第59702號不動產權利移轉證書、「劉慧君受託信託財產專戶」信託財產各類所得憑單可稽，違章事證明確，被告復查決定書已論述綦詳在案；原告為實施商業會計法之營利事業，我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，並應就所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘，計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。本件原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應納之結算稅額及應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，核有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰。因原告於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，經審酌原告違章程度，及行政罰法第18條規定等各項事由，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，被告按所漏稅額658,701元處
0.4倍之罰鍰263,480元，洵無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告97年度未分配盈餘申報書、被告97年度未分配盈餘申報更正核定通知書、102年度財所得字第70102103597號裁處書、應補稅額更正註銷單、核定稅額繳款書等影本、復查決定書及訴願決定書等附卷（原處分A卷第616-2、616-3、569-570、572-593、609-616頁）可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：被告以原告97年度營利事業所得漏報出售不良債權增益87,047,751元，致漏報稅後純益47,903,210元及未分配盈餘6,587,016元，除補徵漏稅額658,701元外，並按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰計263,480元是否適法？爰分述如下：
(一)未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：⒈按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課
徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，……。」為行為時所得稅法第3條第1項、第24條第1項前段、第66條之9第1項、第2項所明定。
⒉經查：原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得
額虧損6,441,911元，及稅後純益虧損41,616,194元，未分配盈餘0元，被告原按其申報數核定，嗣經通報原告將購自富析資產管理公司之不良債權，信託予劉慧君後，由受託人申請將債權抵押品（系爭房地）拍賣，並向法院聲明承受抵押物及以債權抵繳法院拍賣價款，被告乃據以重新核定原告97年出售資產增益為61,275,349元（處分不良債權增益87,047,751元－財產交易損失25,772,402元），漏報課稅所得額54,482,174元（處分不良債權增益87,047,751－原申報出售資產增益45,675,753元＋重複列報費用13,110,176元），未分配盈餘為6,587,016元（原申報稅後純益虧損41,316,194元＋重核之稅後純益47,903,210元）。準此以觀，被告就原告97年度依所得稅法第66條之9規定，應加徵10％未分配盈餘稅之未分配盈餘「量化」事項，係基於「原告漏報處分不良債權增益87,047,751元，而漏報課稅所得額54,482,174元，逃漏當期一般營利事業所得稅6,578,964元（已另行核課）」為由，將漏報課稅所得54,482,174元，扣除補徵之一般營利事業所得稅6,578,964元，再扣除原告自行申報之虧損金額41,316,194元，因此認定原告漏報之當期未分配盈餘金額應為6,587,016元（54,482,174元－6,578,964元－41,316,194元）。除補徵漏稅額658,701元（6,587,016元×10%）外，並按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰計263,480元，依法洵無不合。
⒊原告雖一再陳稱：其已就系爭房地之時價認定提供系爭房地
一部分出售予貴格會之成交價格資料，及提供卓越鑑定報告價格、遠見鑑定報告價格及系爭房地23樓之13法院拍賣流標價格等資料供被告參酌，被告卻只武斷採系爭房地之法院拍賣價及遠見鑑定報告價格來認定系爭房地之時價，實不合理云云，而認被告核定上開出售資產增益為61,275,349元違法，進而主張本件未分配盈餘之課徵亦屬有違誤。然查，被告為何以系爭房地之法院拍賣價格及遠見鑑價報告價格兩者之平均價格作為認定系爭房地之時價，據以計算原告處分不良債權增益，不惟據被告於本院105年度訴字第240號營利事業所得稅案件中，論述甚詳，並經本院調查後，認為可採，而於該判決書載明：五、…「（一）出售資產增益部分：…⒊原告主張……惟查：(1)原告聲明承受系爭抵押物之價款69,260,000元，乃執行拍賣之法院參考環球不動產估價師事務所之鑑價結果所訂定之最低價額，應是拍賣當時最有利買受人之交易價格，雖經第二次減價拍賣（第三次拍賣），因無人應買而由原告聲明承受，然即使拍賣無人應買，其認為拍賣價格過高，可以自行決定是否續行拍賣，或請求付強制管理，甚至可以撤回強制執行之聲請。畢竟其擁有『以該抵押物優先受償』之完整權利。在此情形下，原告對該債權行使方式有完全之選擇自由，最後原告也做出『作價承受該抵押物』之最終決策，等到抵押物已經在其手中時又謂：『承受之價格不符合市場價格，其沒有到如此多之獲利，不應課徵對應之所得稅』云云，則原告應如何解釋其對聲明承受抵押物之主觀評價，是自不能以進行拍賣程序當時無人應買即謂該拍賣價格非『真實價值』。又觀察土地交易價格之最佳指標，即是交易者之出價，因社會成員對各種經濟資源本即存在不同的主觀偏好，加上交易成本之存在，交易之成交價格本來就不會完全等同於『市場上之均衡價格』。而在注重地理位置而有『競租』現象存在之不動產市場更是如此，如果原告願以承受價格取得抵押物，則該承受價格即是原告以『買入債權之一部』為付出，並將之轉成為買入系爭房地所需支付之現金，即表示系爭房地對其有等額之主觀價值存在，被告依此來量化『其因實施抵押權債權受償而生之收入』即無違誤，自不容許其承受取得不動產以後，再重行爭議價格之合理性。是系爭房地之法院拍賣價格自可作為認定抵押物時價之依據。(2)又依原告所提出97年3月13日與貴格會簽訂之不動產買賣契約書（原處分A卷第320-326頁）內容，該買賣標的為系爭房地之5樓、6樓部分，其權利範圍包含土地、建物、停車位等，有關土地及建物（含主建物、附屬建物及公共設施）之內容，悉依地政機關登記簿謄本為準，足見上開交易係包含公共設施部分，然原告主張之每坪成交價格523,924元卻是排除公共設施面積後計算之結果，與實際上房地交易現況不符，尚難謂其為客觀公允之不動產時價資料。且上開買賣標的物面積、樓層及用途功能，與系爭房地顯然不同，其交易價格僅得做為評定系爭房地時價之參考，尚不得直接採為系爭房地之時價資料。(3)另原告主張卓越事務所與遠見事務所兩者鑑價之結果並未差距達20%以上，且皆為合格的不動產估價師所為之報告，具高度專業客觀之參考時價，應足可納入採據，被告刻意排除，有違法之嫌云云。按不動產估價師法第41條第1項規定：『不動產估價師間，對於同一標的物在同一期日價格之估計有百分之20以上之差異時，土地所有權人或利害關係人得請求土地所在之直轄市或縣（市）不動產估價師公會協調相關之不動產估價師決定其估定價格；必要時，得指定其他不動產估價師重行估價後再行協調。』核其文義及規範意旨乃在針對同一標的物在同一期日因不同估價師估價結果之歧異所造成土地所有權人或利害關係人關於不動產價格之爭議，規定其救濟方式。又依不動產估價技術規則第2條對『價格日期』之定義，係指表示不動產價格之基準日期而言，『同一期日價格』應指『同一價格日期之價格』。則上開法條適用之前提即應為對於同一標的物及同一期日價格之估計顯有差異而言。然依卷附（原處分A卷第48-99頁）卓越不動產估價報告書可知，卓越事務所之鑑價標的僅為系爭房地之一部分，其價格日期為97年11月7日，且係中華開發工業銀行為評估原告授信案委託卓越事務所就不動產擔保品之『抵押權設定』價值之評價，與遠見事務所估價報告書（原處分A卷第525-639頁）之鑑價標的物（本件系爭房地）、價格期日（97年3月31日）及評估目的（為勘估標的物提供買賣價格）皆有不同，自無前揭法條之適用。又如前所述，卓越不動產估價報告所鑑價之標的物與系爭房地顯有不同，自非屬財政部103年2月5日令釋
（三）所稱『不動產估價師之估價資料』，充其量僅得做為評估系爭房地時價之參考資料，尚難比附援引採為本件系爭房地計算平均時價之依據。(4)末查，遠見事務所估價報告書係為本件系爭房地之行政救濟目的，而就同一標的物（本件系爭房地）於同一價格期日（97年3月31日），為提供買賣價格目的所為之鑑價結果，係足以還原系爭房地當時公平價值之鑑價報告，自符合財政部103年2月5日令釋規定得採認為系爭房地公允時價資料之一，而得據以作為核實認定系爭房地之平均時價資料。是被告以系爭房地之法院拍賣價格及遠見鑑定報告價格之平均價格計算處分債權價款，減除購入債權成本及相關費用之餘額據，核認原告處分債權損益，於法自無不合。至於原告主張與系爭房地同一大樓23樓法拍流標價格，不僅標地物樓層、面積及用途功能明顯有別，其流標價亦非最終價格，且原告於本院105年7月13日準備程序中亦表明不爭執，此部分價格，自無可採，併此指明。」為由，諭知「原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」判決原告敗訴（參卷附判決書第11頁至第16頁）。觀諸本院前揭判決之意旨，已認定被告以系爭房地之法院拍賣價格及遠見鑑價報告價格為平均時價，據以計算原告處分不良債權增益為87,047,751元並無違誤，則基此所計算之原告97年度營利事業所得稅稅後純益47,903,210元及未分配盈餘6,587,016元亦難指為違法。是以本件被告以上揭基礎事實，判定原告「漏報出售不良債權增益致逃漏一般營利事業所得稅6,578,964元及未分配盈餘6,581,016元」，並據以補徵未分配盈餘稅658,701元，自屬有據。
(二)罰鍰部分：⒈按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短
報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項定有明文。又「所得稅法第110條之2第1項……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏額0.4倍之罰鍰。」為現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，是未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅之漏稅罰，因違章情節之不同，以漏稅額1倍以下之比例定之，並無疑義。
⒉經查：本件原告97年度未分配盈餘申報，漏報出售不良債權
增益87,047,751元，致漏報營利事業所得額54,482,174元，進而於97年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益47,903,210元及未分配盈餘6,587,016元，已如前述。而原告為營業人，明知營利事業有依法誠實申報未分配盈餘及計算應加徵之營利事業所得稅額並於申報前自行繳納等義務，猶未將出售不良債權增益核實申報，致減少當年度課稅所得額，且短漏報營利事業所得稅6,578,964元，並發生逃漏當年度未分配盈餘稅658,701元之結果，核其對於構成違章之上開事實，即有應注意能注意而不注意之過失，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。是被告依據查得資料，審酌原告已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（原處分A卷第38頁）等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110條之2第1項規定，並參據財政部103年4月16日修正發布後之「裁罰倍數參考表」關於所得稅法（營利事業所得稅）第110條之2第1項部分關於納稅義務人短漏報未分配盈餘之規定，本於法定裁量權審酌結果，按原告所漏稅額658,701元以原處分（含復查決定）裁處0.4倍之罰鍰計263,480元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並未違反行政罰法第18條規定，亦與比例原則無違，自屬合法。
六、綜上，原告所訴各節，均不可採。被告以原告漏報未分配盈餘6,587,016元，除補徵漏稅額658,701元外，並按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰計263,480元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 28 日
書記官 蔡 玫 芳