高雄高等行政法院判決
105年度訴字第37號民國105年6月21日辯論終結原 告 蕭淑麗訴訟代理人 盧俊誠 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 施佩君上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年12月1日台財訴字第10413962630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告代表人於起訴時為吳英世，嗣於訴訟繫屬中變更為洪吉山，並據原告新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於民國103年3月9日利用他人名義銷售持有期間未滿1年之屏東縣○○鎮○○路○○巷○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），案經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）查獲，檢送相關資料通報被告處理。嗣經被告通知補申報及繳納特銷稅後，原告始於104年5月28日辦理補申報及於同年6月18日繳納核定稅款新臺幣（下同）409,500元（下稱系爭特銷稅，計算式：銷售價格2,730,000元×稅率15%＝409,500元）。原告不服系爭特銷稅之核定處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第4項分別定有明文。查，本件被告僅依訴外人柯乂夫購買系爭房地之資金有部分係由原告匯入柯乂夫之銀行帳戶內，及系爭房地之購買及出售均係由原告代理柯乂夫處理等情事，即逕謂系爭房地係原告借名登記予訴外人柯乂夫，而柯乂夫於購入未滿2年又行出售，而認原告有特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第22條第2項規定之行為。
㈡然查，被告並未舉證證明原告與訴外人柯乂夫間有借名登記
之合意存在，而訴外人柯乂夫亦否認其與原告間有借名登記之合意。再者，柯乂夫購買系爭房地之價金，其中一部分，係由原告匯入柯乂夫之帳戶，另一部分則係由柯乂夫之父親柯武鎮所贈與之金錢，如何就此認為系爭房地係由原告購買借名登記予柯乂夫名下？就柯武鎮所贈與柯乂夫購買系爭房地之金錢應屬贈與，則如何得跳躍地謂係原告借名登記於柯乂夫，邏輯上及法律上均無從理解。
㈢經查，系爭房地確係由柯乂夫所購買，而非原告購買借名登
記於柯乂夫名下，此有證人蕭仕鑫之作證可按。依證人蕭仕鑫作證時，業已明確敘明何以柯乂夫購買系爭房地之動機、經過及又何以購買後又將之出售之過程，是由證人蕭仕鑫之證詞，實可認定系爭房地並非原告購買借名登記於柯乂夫名下，殆為顯然。又柯乂夫購買系爭房地之價金分為二部分，其中一部分係由原告於102年7月26日以48萬元、8月6日以49萬元匯入柯乂夫於臺灣企銀苓雅分行（下稱臺企苓雅分行）之帳戶，合計97萬元。而原告匯入此97萬元，係因原告曾於96年7月間向柯乂夫借用其因保險解約後所受領之保險給付1,478,242元中之借款，此均有臺灣銀行之回函及柯乂夫於郵局之存摺可按。故於柯乂夫欲購買系爭房地時，原告乃返還其中借款之97萬元予柯乂夫，並將此97萬元匯入柯乂夫之銀行帳戶做為其購買系爭房地價款之一部分；另一筆則係由柯乂夫之父親柯武鎮贈與柯乂夫38萬元，上述金額合計為135萬元。柯乂夫乃以此金額做為購買系爭房地之價款。是由系爭價款之流向，可明確看出購買系爭房地之款項，其中一部分係柯乂夫之自有存款，另一部分則係父親柯武鎮之贈與，其中並無原告之資金，是自無如被告所稱由原告所購買借名登記予柯乂夫名下之情形。
㈣綜上，由柯乂夫購買系爭房地之目的，及其購買資金之來源
及為何柯乂夫購買後會再予以出售之經過，即可明確了解系爭房地確非原告購買而借名登記予柯乂夫名下，實係由柯乂夫之父親贈與柯乂夫一部分金額，及另一部分則由原告返還向柯乂夫借用之保險給付而合計為柯乂夫購買系爭房地之價金。乃被告徒以系爭房地購買及出售之過程，均是由原告代理柯乂夫處理，並未詳查購買系爭房地之動機、資金來源，即逕謂原告有特銷稅條例第22條第2項之情事，自屬有誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）均撤銷。
四、被告則以︰㈠有關柯乂夫購置系爭房地之資金來源部分：
1.查原告於102年8月7日與鄭潘水任簽訂購買系爭房地之不動產買賣契約書，同年月30日以其子柯乂夫名義登記為該房屋之所有權人，嗣於103年3月9日將系爭房地出售，案經臺北國稅局以103年10月8日財北國稅中正營業字第1030262253號函請柯乂夫說明，柯乂夫因就學原因不克親自說明，即委請原告前往備詢，依其提示之不動產買賣契約書，系爭房地購買總價為136萬元，另據原告說明購買系爭房地之資金來源，其中簽約金136,000元，係由原告自其銀行帳戶提取現金支付，另柯乂夫歷年壓歲錢及獎學金共計960,084元，分別於102年7月26日及同年8月6日存入現金48萬元及49萬元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶；又柯乂夫之父柯武鎮為資助其購屋，於同年8月27日存入38萬元至柯乂夫前揭帳戶。嗣由原告於同年9月3日自柯乂夫前揭臺企苓雅分行帳戶轉帳405,005元代償賣方鄭潘水任於遠東國際商業銀行之貸款及於同年月5日、6日各匯款35萬元予賣方鄭潘水任；再於同年月9日自前揭柯乂夫帳戶提取現金20萬元，並以其中部分款項支付購屋餘款。惟依原告所提示柯乂夫高雄師大郵局（下稱高師大郵局）郵政存簿儲金簿存摺及臺企苓雅分行綜合存款存摺，截至上開現金存入前，其存款餘額僅分別為13,119元及84元，是原告稱購買系爭房地之資金其中有960,084元係由柯乂夫出資，顯非可採。
2.原告於行政訴訟階段又主張前開款項係其前曾自柯乂夫所有郵局存摺中予以提領使用（柯乂夫高師大郵局帳戶96年7月間存款高達148萬餘元）所償還之款項；惟查，柯乂夫於高師大郵局帳戶之開戶日期為92年3月7日，彼時，柯乂夫年僅12歲（80年次），惟該帳戶經常有數十萬元資金流出及流入之情形，原告自承該帳戶存摺係由其保管，該帳戶之金額亦多由其支用，足證該帳戶應係由原告所借用。且柯乂夫80年次，於系爭房地購進之102年度雖已成年，惟其歷年除101年度有利息所得1,023元外，別無其他所得，顯無資力，亦證該帳戶歷年之資金流入及流出均與其無涉。另原告主張前開帳戶存款高達148萬餘元部分，查該帳戶雖曾於96年7月5日有1筆1,478,242元之款項存入，但自同年月6日起即陸續以匯款及現金提領方式轉出，至同年8月3日止，相關款項已全數支用完畢，此後該帳戶之餘額均未高於45,000元。且所稱存款高達148萬餘元，係因年金保險解約所匯入之解約金，然依原告於本件準備程序中之陳述，該保險之保險費實際係由其與配偶支付，解約後之款項又係用以購置登記於原告配偶名下之高雄市○○街○號7樓之2房屋及其坐落基地，自難謂前開款項係屬原告或配偶向柯乂夫借用。另截至上開48萬元及49萬元之現金存入前，柯乂夫於高師大郵局帳戶及臺企苓雅分行帳戶之存款餘額僅分別為13,119元及84元，是原告所稱相關資金來自柯乂夫歷年壓歲錢、獎學金或係經其借用所償還之款項，均屬事後彌縫、臨訟補具之詞，難謂真實。㈡有關系爭房地買進及出售時之簽約流程部分：
1.柯乂夫於103年3月9日經由原告代理與洪康秀謹簽訂不動產買賣契約書，將系爭房地以總價273萬元出售，其中簽約金23萬元由原告於簽約當日收取，餘款250萬元由買方洪康秀謹分別於103年3月19日、25日各匯款200萬元、50萬元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶，旋即於同年月28日轉帳140萬元至原告帳戶，原告說明系爭轉入其帳戶之140萬元係用以償還其先行代墊之整修費用款項，其餘出售房地款項由其自前揭柯乂夫帳戶陸續提領現金以支付其高雄市○○區○○街房屋之整修費用。
2.原告雖於復查階段主張，系爭房地之購進係柯乂夫自己決定，簽約時其在北歐旅遊，係由柯乂夫與舅舅一起去，然系爭房地實由原告以承買人身分於102年8月7日與鄭潘水任簽訂不動產買賣契約書，且經查原告當年度出境紀錄僅兩次，一次為簽約日前6個月之同年2月9日（入境日期為同年月18日），另一次為簽約日後之同年8月10日（入境日期為同年月21日），是原告主張顯非真實。且如柯乂夫確為系爭房地之買受人，何以不動產買賣契約書上之買受人未載明為柯乂夫。又原告於行政訴訟準備程序中復又自陳，蕭裕人及羅秀霞曾帶其去看過系爭房地，嗣後才由其代理簽約買進，是原告主張，顯然前後不一，且有部分主張非屬真實，自無足採。另依原告於準備程序中之陳述，系爭房地出售簽約時，係由其與柯乂夫一同前往，據此，如柯乂夫確為系爭房地之實際所有權人，何以系爭房地出售時之不動產買賣契約書須由原告代理簽訂，又何須由原告代為收受簽約款項，是原告之陳述顯然有違常情。
㈢有關原告主張柯乂夫購置系爭房地之用途及系爭房地出售後之價金流向部分：
1.原告於原核定階段主張系爭房地係由其資助柯乂夫購買，目的係為自住及照顧外婆，惟系爭房地簽約時，柯乂夫就讀於國立中央大學，迄104年間始自該校畢業，故原告主張柯乂夫102年間購置系爭房地係為供自住乙節，顯非可採。原告於復查及行政訴訟階段又主張柯乂夫購置系爭房地，主要係作為與表哥共同創業，銷售手機周邊商品之店面，一樓可整修孝親房，增加廚房，兼可供作外婆養老之住處。惟查系爭房地坐落於屏東縣○○鎮○○路末端一僻靜巷道之末，車輛進出十分不便，附近均為住家，無店面商家，鄰近之正義路亦無商圈或市集，顯非人流經過之地，依一般經驗法則，自無可能以此作為營業據點。且系爭房地購進簽約日（102年8月7日）距柯乂夫大學畢業（104年5、6月）尚有近2年時間；另系爭房地完成移轉日為102年8月30日，嗣於相隔2個月餘之同年11月22日與仲介業者簽訂委託銷售契約，即系爭房地於購進並整修完成後，隨即委託仲介業者進行銷售事宜。是原告主張購進系爭房地主要係作為柯乂夫與表哥創業用店面乙節，尚不足採。另原告主張購置系爭房地之次要目的係一樓可供作柯乂夫外婆養老之用，然查系爭房地一樓面積僅約11坪（36.72平方公尺），於扣除臥室、衛浴及廚房等基本生活空間後，其餘部分已所剩無幾，如何作為銷售手機周邊商品之店面，不無疑義。
2.其次，系爭房地出售之簽約金23萬元由原告於簽約當日收取，餘款250萬元由買方洪康秀謹分別於103年3月19日、25日各匯款200萬元、50萬元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶，旋即於同年月28日轉帳140萬元至原告帳戶，其餘款項亦由原告提領支用。原告雖主張前開140萬元部分，係用於償還其代墊之房屋整修款，惟原告未提示修繕該房屋之合法憑證及支付證明，僅提示估價單及自行簡易書寫計算之清單，且原告所提示估價單影本2紙，其中註明系爭房屋地址之金額僅60萬元，另1紙（金額僅295,000元）係手寫加註系爭房屋地址，與所稱之整修款無從勾稽，且均未提示合法憑證及支付證明供核，尚難證明原告確有為柯乂夫代墊系爭房地整修款。況整修費用之真實與否，與本件特銷稅之核課（特銷稅係以銷售價格核定）並無影響。另原告雖稱其餘款項係其向柯乂夫借用，且已歸還，惟查柯乂夫前開帳戶於103年3月9日（系爭房地訂約出售日）後之存入款項，大部分係於臺北國稅局中正分局103年10月18日發函調查後所為，顯見原告所稱償還係事後彌縫所為。
3.另依證人蕭仕鑫之證詞，柯乂夫與提供房屋供他人作營業使用情形無異，故其所稱之共同創業與一般商業常情之共同創業迥異。又原告表示創業地點選擇潮州係因柯乂夫表哥（即證人）之外婆、舅舅、阿姨剛好在附近，加以證人表示其等之經營模式無庫存問題，以網路銷售為主，即其認為營業空間不需太大，若然，證人何以不向居住於潮州地區之前開親屬借用或租用部分住居所即可？何須由尚在就學之表弟另外購置系爭房地作為營業據點？是證人之證詞，顯有違常情。又潮州火車站附近除有各家電信業者設立之直營門市及加盟門市外，另有震旦通訊、全虹企業、神腦數位、天晨通訊、巨霖科技通訊、明享通信、鼎霖通信、鉅豐通訊、大呼小叫、阿公店手機配件館、雙盟手機配件店、紅不讓3C配件館等銷售手機及其周邊商品之業者。再者，依現行電信業者之經營模式，前開店家亦均會提供保護膜裝貼等服務，另以「屏東潮州＋貼膜」為關鍵詞，至Google網站搜尋，約有36,600項結果，是證人之所述「潮州火車站附近通通沒有手機方面商品」等證詞，顯非真實。且現行市面上手機品牌、型號眾多，所衍生之機殼、保護套、保護膜等周邊商品之規格亦相對繁多，因此，備貨成本自無可能僅有1、2萬元，故證人稱其無資力，又稱由其負責材料及設備資金，兩者顯然互相矛盾。另為使正式營業後能順利運作，證人當於開始營業前即進行備貨事宜，然證人等不但未依法辦理營業登記，亦未提出其向相關廠商或業者購進材料或設備之證明文件。是以，證人蕭仕鑫之證詞有多處違反一般商業常情、違背經驗法則之不合理陳述，且有部分非屬真實，故其證詞實難採據。
㈣本件原告及其配偶柯武鎮名下另分別持有房屋不動產，系爭
房地若由原告持有後再出售，應屬特銷稅條例規範之課稅範圍，而其子柯乂夫當時名下並無任何不動產，且已於102年9月17日於系爭房地辦竣戶籍登記，系爭房地無供營業或出租使用，登記於柯乂夫名下，再經由柯乂夫將系爭房地出售，可適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。故原告顯係利用形式上買賣移轉之安排，藉由柯乂夫名義出售，意圖規避其本人原應負擔稅捐債務之法律要件，進而達免除之效果，此租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上依據稅捐稽徵法第12條之1規定，應本於實質課稅原則，以其經濟實質相當之法形式（交易形式）作為課稅之基礎。是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且原告及配偶均另持有其他房地，系爭房地核屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，又核無行為時同條例第5條第1款排除課稅規定之適用，乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格273萬元之15﹪，核定原告應納稅額409,500元，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有原告購買系爭房地不動產買賣契約書（原處分卷第30-36頁）、出售不動產買賣契約書（原處分卷第50-59頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第6-7頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第3-5頁）、臺北國稅局103年10月8日財北國稅中正營業字第1030262253號函（原處分卷第77頁）、104年4月22日財北國稅中正營業字第1040254328號函（原處分卷第83頁）、被告104年5月18日財高國稅苓銷字第1040402239號函（原處分卷第90頁）、特銷稅（違章）補徵核定通知書（本院卷第21頁）、核定稅額繳款書（本院卷第19頁）、原告申報書（本院卷第23-25頁）、復查決定書（本院卷第29-39頁）及訴願決定書（本院卷第41-51頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：原告是否有利用訴外人即原告之子柯乂夫之名義，銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物（即系爭房地）之違章行為？被告依同條例第22條第2項規定所為補徵原告系爭特銷稅之原處分，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按行為時特銷稅條例（100年5月4日制定公布，同年6月1日
施行）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第18條第1項規定：「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。
㈡次按稅捐稽徵法第12條之1第1項至第5項規定：「（第1項）
涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」又按所謂租稅規避行為，係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但不具備對應於通常使用法形式之課稅要件，以減輕或排除稅捐負擔。惟因稅捐核課處分係屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民受憲法保障之財產權，故稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之存在，原則上應證明至高度蓋然性，而使法院形成其主張有高度真實性之心證程度。但考量稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供相關資料之協力義務。如納稅義務人就課稅要件事實違反協力義務時，雖不因此發生舉證責任舉換之效果，而得免除稽徵機關之客觀舉證責任，然應減輕稅捐稽徵機關客觀舉證責任之證明程度，使稅捐稽徵機關僅須達到課稅要件事實存在勝於不存在之優勢蓋然性證明程度為已足。
㈢經查，本件原告及其配偶柯武鎮名下均有房屋不動產，原告
於102年8月7日以自己名義與訴外人鄭潘水任簽訂購買系爭房地之不動產買賣契約書，約定總價款為136萬元，由原告指定取得權利人，並於同年月30日以其子柯乂夫名義登記為系爭房地之所有權人。又系爭房地買受價款，其中簽約金136,000元，係由原告自其銀行帳戶提取現金支付，另原告分別於102年7月26日及同年8月6日存入現金48萬元及49萬元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶；原告配偶柯武鎮亦於同年8月27日存入38萬元至柯乂夫前揭帳戶，原告於同年9月3日自柯乂夫臺企苓雅分行帳戶轉帳405,005元代償賣方鄭潘水任於遠東國際商業銀行之貸款，及於同年月5日、6日各匯款35萬元予賣方鄭潘水任；再於同年月9日自柯乂夫臺企苓雅分行帳戶提領現金20萬元，並以其中部分款項支付購屋餘款。爾後，旋於102年11月22日將系爭房地委託仲介公司出售，原告並於103年3月9日代理其子柯乂夫將系爭房地以總價款273萬元出售予訴外人洪康秀謹，其中簽約金23萬元由原告於簽約當日收訖，餘款250萬元由買方洪康秀謹分別於103年3月19日、25日各匯款200萬元、50萬元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶，旋即於同年月28日轉帳140萬元至原告帳戶，其餘出售房地款項，自103年3月28日起至同年12月8日止，由原告提領現金整修原告所有高雄市○○街○○○號房屋之用。另原告之子柯乂夫係00年出生，購屋時尚未大學畢業，自98年至102年除101年度有利息所得1,023元外，別無其他所得等情，為兩造所不爭執，且有不動產買賣契約書（原處分卷第30-36頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第5頁）、104年3月4日臺北國稅局中正分局談話紀錄（原處分卷第73-75頁）、柯乂夫臺企苓雅分行存摺影本（原處分卷第37-40頁）、臺企匯款申請書（原處分卷第28頁）、一般委託銷售契約書、授權書（本院卷第227-233頁）、不動產買賣契約書、收受款紀錄表及房地產點交書（原處分卷第49-59頁）、原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷第62頁）、原告配偶柯武鎮全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷第63頁）及柯乂夫98年度至102年度綜合所得稅各類所得資料清單（原處分卷第67-70頁）在卷足憑，堪信為真實。準此，被告以原告及其配偶名下均有房屋不動產，其二人之子柯乂夫為無資力之人，而系爭房地買進及賣出均係由原告出面簽訂，且買受價款均係由原告及其配偶所支付，出售價款亦係由原告所取得，依照系爭房地之買賣情形，而據以認定系爭房地係原告利用其子柯乂夫名義銷售之特種貨物，核屬有據，並無違誤。
㈣原告雖主張系爭房地係柯乂夫與其表哥蕭仕鑫為銷售手機週
邊產品所購買，因柯乂夫高師大郵局帳戶前有存款148萬餘元，係由原告支借使用，故原告返還97萬元以購屋，並由原告配偶柯武鎮贈與部分購屋資金。又依民法第758條、第759條及第759條之1規定，柯乂夫係系爭房地登記所有權人，原告與柯乂夫間並無借名登記之合意，原告自無利用柯乂夫名義銷售系爭房地之行為，而爭執原處分之適法性云云；惟查：
1.按特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的。是以，借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，如享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，自已該當特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。次衡諸租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。而特銷稅條例第22條第2項之規定，即係將租稅規避行為類型予以明文化，並對利用人補徵稅款，及按所漏稅額裁處3倍以下之罰鍰，以符合實質課稅之公平原則。
2.原告雖主張系爭房地係柯乂夫為與其表哥蕭仕鑫共同創業銷售手機週邊產品而購買，原告與柯乂夫間無借名登記之合意云云，並舉證人蕭仕鑫之證詞為憑；惟查：
⑴參之原告之子柯乂夫當時僅為大學學生（本院卷第221-225
頁），依原告於本院審理時陳述：「（問：當時買房子的提議係由何人提出？）我兒子與表哥兩個，我兒子大三大四一直對我說要小額創業，當時我僅聽聽而已，他跟哥哥兩個在討論，從小阿媽就帶我兒子與哥哥的小孩，他們感情很好，突然跟我講媽媽我要跟哥哥創業要去買房子，我那時才知道。」、「（問：柯乂夫對原告提要與蕭仕鑫2人創業買房子，後來如何？）哥哥蕭仕鑫在學，剛開始好像房子蕭仕鑫與他女友找的，後來蕭仕鑫又帶他父母去看過，我哥哥蕭裕人認為應該要讓我知道，我哥哥告訴我後，我又去看了房子，才去代理簽約。」、「（問：何人帶你去看房子？）蕭仕鑫的爸爸蕭裕人與媽媽羅秀霞。」、「（問：房子係何人找的？）蕭仕鑫與他女友去看房子的，就與柯乂夫兩人討論，後來蕭仕鑫又與他父母看了1次，告訴我後，我又去看1次才去代理簽約。」、「（問：買這個房子作為工作、營業場所？）是。」、「（問：為何後來創業的事情又結束了？）那時蕭仕鑫與他未婚妻直接搬到我哥哥家住了，他未婚妻在遠傳高雄上班，門市才調來調去，當時覺得可以到潮州賣手機週邊，他女友說他母親在高雄市○○路，兩邊這樣奔跑，後來他女友又不去了，當時我整修好房子，我母親腳關節很嚴重，原本母親也要接過去，結果他女友不去，我媽媽又表示在廟裡當志工也不去，我視力不好，也無法管理這麼遠的房子，我與柯乂夫商量，買房子要管理，不要買了房子又丟著不管理，後來決定賣掉，不致於房子丟著或出租。」等語（本院卷第114-116頁），經與證人蕭仕鑫於本院審理時證述：
「（問：證人這個創業的計劃與表弟柯乂夫討論，當時他在何處？）當時他還在中央大學就讀。」、「（問：既然創業就是要工作了，為何找1個在學的學生討論？）他本身對創業也很有興趣，有時聊天會討論到，這個也需要資金，我本身沒有什麼資金，我有問他負責資金，我負責剩下的工作例如尋找協力商、找據點、通路、網路客戶也是我的工作。」、「（問：據點如何找到的？）我父母親在潮州有地緣關係，我那時對父母說我與表弟有創業的想法，我去潮州看過，火車站附近通通都沒有手機方面的商品，潮州係鬧區，卻沒有這種店面，我覺得或許這是機會，潮州的人口在屏東算多，比屏東市還多，我覺得是很好的點，我就請父母幫我找房子，若有的話帶我去看，找個據點，我希望有個據點在那邊活動，後來我父親透過仲介找到1間據點也帶我去看，我覺得那個點還不錯，我當然要問表弟，因為表弟與我合夥，他看完之後覺得這個點不錯，他自己好像有些想法，因為他大筆資金也必須向姑姑商量。」、「（問：買進房子之後？）買進房子之後，我們開始陸續追加進去，履約過程中出現阿媽又不想去潮州養老，加上我女友算是技術人員，貼保護貼部分，她不願去我們這個業務就無法成立，後來與柯乂夫討論過，因為潮州的關係，是不是可以放棄？後來表弟說OK放棄，有關於房子方面的他說他會處理。」等語（本院卷第118-121頁）相互勾稽，可知其二人對於系爭房地係由何人找到乙節明顯不合。
⑵又原告與證人蕭仕鑫雖均諉稱系爭房地係柯乂夫為與蕭仕鑫
共同創業而購買，嗣因蕭仕鑫之女友及兩人之奶奶皆不願到潮州而放棄云云。惟徵諸原告於104年3月14日在臺北國稅局中正分局接受行政調查時係陳稱：系爭房地是柯乂夫為自住及照顧外婆目的而購買云云（原處分卷第73頁），顯與原告及證人蕭仕鑫於本院審理時所稱相互齟語，且衡諸事理常情，柯乂夫與蕭仕鑫如係為創業而選擇購置百萬元之不動產作為營業據點，並非以租屋方式為之，自當於購屋前審慎規劃考量，並徵詢蕭仕鑫女友及其二人之奶奶是否願至潮州工作、居住之意願，且依證人蕭仕鑫所證其與柯乂夫於購屋前已多所討論規劃，復請其父母協助幫忙，豈有於購屋後不到3個月期間（含房屋裝修在內），旋即於102年11月22日又將之委託仲介公司出售？復稽以系爭房屋之裝修工程，均係由原告主導決定，有估價請款單（原處分卷第97-98頁）在卷可參，足見原告主張系爭房地係由其子柯乂夫與表哥蕭仕鑫為創業所購云云，及證人蕭仕鑫亦附和其詞，均非可信。
⑶再者，審諸原告之女柯乂云於103年8月8日以買賣為登記原
因，取得屏東縣○○鎮○○路○巷○○號房屋及其坐落基地，買進總價為118萬元，嗣於104年9月間出售予第三人，出售總價為300萬元，有柯乂云買賣資料及異動索引查詢資料（本院卷第167-188頁）。原告雖稱該房地係其配偶購進，登記於女兒名下，為供原告母親（即柯乂夫之外婆蕭黃玉糸）養老之用云云（本院卷第164頁），然依原告前述其子柯乂夫購買系爭房地後，即係因原告母親即柯乂夫之外婆不願至潮州居住，方於103年3月9日出售云云，但其家庭旋又以此為由而於同年8月間購得上開房地，顯與常情不合，益可見原告諉稱系爭房地係因原告母親不願至潮州居住始出售云云，顯非可採。從而，原告主張系爭房地係柯乂夫為與其表哥蕭仕鑫共同創業銷售手機週邊產品而購買，並可照顧原告母親，原告無利用柯乂夫名義為系爭房地登記名義人而銷售之行為云云，不足憑信。
3.原告雖又主張其子柯乂夫於高師大郵局帳戶前有存款148萬餘元，係由原告支借使用，故原告返還97萬元以供柯乂夫購買系爭房地云云；然查：
⑴觀諸原告於本件行政調查程序中，於104年3月4日至臺北國
稅局中正分局接受調查時先陳稱：柯乂夫購買系爭房地資金，其中960,084元係柯乂夫從小到大之壓歲錢、獎學金等語（原處分卷第75頁），嗣於本院審理時則改稱：柯乂夫自92年起在師大郵局設立帳戶，存款高達148萬元，多由原告支借使用，故柯乂夫購買系爭房地時，原告返還97萬元云云。
惟稽之原告之子柯乂夫係於00年0月0日出生（原處分卷第9頁），於92年設立高師大郵局帳戶時年僅12歲（本院卷第53頁），而原告自承該帳戶存摺係由其保管，該帳戶金額亦多由其支用（本院卷第15頁），且該帳戶自92年起至102年止亦有多次數十萬元之資金流動（本院卷第53-57頁），對照柯乂夫自98年至102年除101年度有利息所得1,023元外，別無其他所得（原處分卷第67-70頁），且亦無其他積極事證足認該帳戶資金係來自於柯乂夫從小到大之自有存款乙節屬實，則該帳戶之資金實際上係由原告所享有、管理與使用，應可認定。
⑵又原告之子柯乂夫之高師大郵局帳戶於96年7月5日固曾有一
筆1,478,242元之款項存入，惟衡之該存款來源，係前於93年5月27日以柯乂夫名義投保中央人壽6年期人壽保險，嗣於96年解約所存入之保險解約金，而該保險費係由原告與其配偶所繳納，且該保險解約金則係用來購買登記於原告配偶名下之高雄市○○街○號7樓之2房屋及其坐落基地，並自96年7月6日起至同年8月3日止陸續以匯款及現金提領方式轉出，相關款項已全數支用完畢，此後該帳戶結餘金額即未高於45,000元等情，已據原告於本院審理時陳述明確（本院卷第112頁），且有柯乂夫高師大郵局帳戶存摺影本（本院卷第53-57頁）及中央人壽保險契約相關資料（本院卷第147-157頁）在卷可考，堪信為真實。是以，上開保險契約雖係以原告之子柯乂夫名義投保（投保時年僅13歲），然依其保險費資金來源及保險契約解約金使用情形，暨該保險解約金之給付與原告購買系爭房地時已相距6年有餘，足認該保險契約之訂立及解約之資金運用，僅係原告之理財行為，尚與原告購買系爭房地之資金來源無涉。則原告主張其將該保險解約金用來購買登記於其配偶名下之上開房地，係基於其與柯乂夫間之消費借貸合意，而向柯乂夫借用該保險解約金，故於嗣後返還97萬元供柯乂夫購買系爭房地云云，要難採信。至於原告配偶柯武鎮於102年8月27日雖曾存入38萬元至柯乂夫臺企苓雅分行帳戶，作為支付系爭房地部分價款之資金來源，惟依上所述，系爭房地係由原告於102年8月7日以自己名義與訴外人鄭潘水任簽訂不動產買賣契約書，並由原告指定其子柯乂夫為系爭房地登記名義人，是縱認原告配偶有資助之意思，亦應係作為資助原告購買系爭房地價金之一部分，尚難依此遽認原告主張其配偶係贈與柯乂夫購買系爭房地云云屬實。
4.再按民法第758條至第759條之1雖規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。前項行為，應以書面為之。」、「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」、「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。因信賴不動產登記之善意第三人，已依法律行為為物權變動之登記者，其變動之效力，不因原登記物權之不實而受影響。」惟本件原告及其配偶柯武鎮名下分別持有房屋之不動產，系爭房地若由原告持有後再出售，應屬特銷稅條例規範之課稅範圍，惟如登記於其子柯乂夫名下，再經由柯乂夫銷售系爭房地，則可適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。而依上所認定，買受及出賣系爭房地之價金，均係由原告所支配管領，買賣交易過程亦係由原告所掌控，惟原告卻將系爭房地登記於柯乂夫名下，顯係利用形式上所有權之登記，藉由柯乂夫名義出售，意圖規避原告原應負擔稅捐債務之法律要件，進而達免除之效果，自屬特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物之行為。原告訴稱柯乂夫依上揭民法規定為所有權人，亦係本件納稅義務人云云，顯與租稅法所重視之實質課稅原則有違，而不足採。
5.是綜合上開調查證據之結果，可認系爭房地買賣資金之支配管領者係原告，操控決定買進及出售系爭房地之行為人亦係原告，而其藉由將系爭房地登記於名下無不動產之柯乂夫再予以銷售之迂迴方式，藉以規避其就此銷售行為原應負擔之特銷稅，核屬租稅規避行為，至為明確。是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，因其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且原告及其配偶均另持有其他房地，乃按實質課稅原則，核認原告為特銷稅條例第22條第2項所定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定特種貨物之行為人，並依特銷稅條例前揭規定，按系爭房地銷售價格273萬元之15﹪，核定原告應納稅額為409,500元，於法核屬有據，並無不合。原告以前揭情詞爭執原處分之適法性云云，委難採憑。
㈤綜上所述，原告主張，並非可採。而被告認定原告係利用柯
乂夫名義銷售持有期間在1年以內之系爭房地，乃依特銷稅條例相關規定，按銷售價格273萬元之15%，核定原告應補徵特銷稅409,500元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 28 日
書記官 周 良 駿