高雄高等行政法院判決
105年度訴字第370號民國105年11月29日辯論終結原 告 許建成被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 林宛琦上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年6月22日台財法字第10513921550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告查獲原告利用他人名義，於民國100年7月29日出售持有期間未滿1年之高雄市○○區○○街○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），買賣價金為新臺幣（下同）5,100,000元，但未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），案經查獲後始於104年8月13日辦理補申報，經被告依法核定漏稅額765,000元後，原告並於104年11月5日完納款項，惟原告仍對被告補稅處分不服而提起行政救濟。嗣被告另依據特銷稅條例第22條第2項之規定，於105年1月6日以105年度財高國稅法違字第83104002220號裁處書，按原告所漏稅額765,000元處1.5倍之罰鍰計1,147,500元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。惟原告於提起本件訴訟之際，其對被告補稅處分之行政救濟，業經本院於105年8月23日以105年度訴字第253號判決駁回其訴，雖原告對之聲明上訴，亦經最高行政法院105年度裁字第1441號裁定駁回其上訴而告確定。
二、本件原告主張︰
（一）系爭房地原所有人為第三人許碧璜，因許碧璜需要資金急售此房地，故由原告於100年6月21日與許碧璜簽訂預買不動產買賣契約書，授權原告出售系爭房地，原告乃於同年6月24日及7月13日給付3張支票計420萬元，並於買賣契約書明定：「買方必須於101年3月10日以前將產權登記過戶為買方或其指定人之名義或信託予指定人」及「……付清尾款後，賣方同意提供授權書並同意買方將房屋轉售予第三人」，因原告係從事仲介買賣房屋，是為賺取佣金而與賣方簽訂此預定買賣契約，系爭房地非為原告所需用或為投資用而購買。
（二）原告表弟謝明鴻於100年離婚，因無屋居住需要買一屋以求安定，故由原告介紹謝明鴻購買系爭房地，嗣後又經原告介紹，由謝明鴻出售予黃坤元，非由原告借用謝明鴻之名義買賣。又謝明鴻並非沒有資金證明，其於100年8月因離婚有30萬元之資金，其中20萬元存入高雄民族社區郵局第0000000號帳戶。系爭房地如係原告所購買，則逕由原出售人許碧璜與買受人黃坤元簽訂不動產買賣契約書即可，而不必先過戶予謝明鴻之後，再短時問又過戶予黃坤元，增加不必要的過程及費用。至謝明鴻取得系爭房地後為何要出售，其原因為謝明鴻購買此屋資金不足，需向銀行辨理貸款，而銀行告知謝明鴻有債信問題，無法申請貸款，故而要出售，即謝明鴻無法保留此房屋，實屬無奈。原告如要借用謝明鴻之名義買賣系爭房地，則不需辦理銀行貸款，而逕由謝明鴻出售即可，此均可證明原告並無借用謝明鴻之名義買賣系爭房地。至於被告稱購買價款是由原告所出乙節，惟原告於100年6月21日與許碧璜預先簽訂預買不動產買賣契約書時，於6月24日及7月13日支付3張支票計420萬元，並非買賣價金，而是支付預約金，此由買賣契約書可證，即為原告支付預約金之事實，不能作為原告購買系爭房地之證明。
（三）又被告稱出售價款亦流至原告帳戶乙節，依上列說明，420萬元之前金，既由原告支出，謝明鴻出售房地價金自應償還原告，即出售價款流至原告帳戶，是合乎實情，被告此以買賣不動產之部分資金來源及去路，作為認定實際購買者，並無法律依據。如購屋者向銀行貸款購屋後售屋還銀行貸款，豈能認定實際購買者為銀行。又系爭房地購買成本為420萬元，出售價格為510萬元，買賣差價僅90萬元，再扣除代書費、仲介費、登記費及相關規費，實際獲利所得淨額僅20餘萬元，被告竟核課765,000元之特銷稅，再裁處1.5倍之罰鍰l,147,500元，本稅及罰鍰計1,912,500元，課稅如此之重，顯係苛政而無實現居住正義，且原告遭此罰鍰超出獲利高達10倍之多，除不符合比例原則外，亦無力繳納，更深表不服，對原告而言，本件再核課1,147,500元之罰鍰，不但不合情理，也不合乎實質課稅原則。至原告雖有其他房地銷售，未依規定辦理營業登記，然此與利用他人名義銷售房地，並無關聯。再者，原告為從事房屋仲介業務，代客處理買賣過程是常事，且購買者謝明鴻是原告表弟，謝明鴻到處打工，整個買賣過程全由原告處理，並無不合，被告不查逕以「代客處理買賣過程」即作為「利用他人名義銷售房地」之證明，是為草率認定。
（四）由於原告無端涉及系爭房地假人頭事件，一案是原告遭被告課徵本稅765,000元，另再裁處1.5倍之罰鍰1,147,500元，本稅及罰鍰共計1,912,500元。本稅部分業經原告於105年9月12日提出上訴，另原告只涉及同一事由，不論本稅或罰鍰之事證均相同，既然上述本稅及罰鍰均發生在同一事件，故於調查本件時（即罰鍰1,147,500部分），除能在另案（鈞院105年度訴字第253號）「行政訴訟起訴狀」內了解整個事件的來龍去脈外，亦應予一併納入作為調查依據，倘若司法採證上再粗糙不周；或不合法理平衡時，實恐怕不利於原告權益甚鉅。此外，原告前述2案之事實與理由大致相同，又未併同審理，為避免2案判決不一致的結果，實有必要在本稅765,000元於最高行政法院判決之前，准予停止本件之審判程序，以免二案出現互有矛盾之情形，而難期公允。另原告所涉特銷稅條例，尚有諸項疑點、爭議及問題不明，有待傳喚許碧璜、謝明鴻、謝瓊莉到庭說明及釋疑。
（五）原告與原所有人許碧璜間於100年7月29日簽定預買不動產買賣契約書時，關於許碧璜所親交之「授權書」內所約定事項中，係可由許碧璜於8個月內直接過戶給買主黃坤元。惟系爭房地才1個月左右即賣予黃坤元，若依前述授權書之約定，該房屋之買賣大可由原屋主許碧璜直接過戶給買主黃坤元，原告何需捨此不為，再事後突生不必要困擾，尤其是遭受被告重罰之理，顯然原告所受罰鍰誠有諸多瑕疵與不公之處。又系爭房地出賣予謝明鴻當時，原告確實不知謝明鴻積欠多家銀行債務，倘原告事前知悉謝明鴻有債務纏身，更不可能以謝明鴻作為系爭房屋之人頭，而遭致謝明鴻之債權人對謝明鴻名下房屋查封之風險，益見謝明鴻與所謂「人頭條件」資格不符，原告與系爭不法人頭事件更無關連與可能，被告未就原告之舉證及主張予以審酌並論述，即屬不合等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告105年1月6日105年度財高國稅違法字第83104002220號裁處書及105年3月15日財高國稅法二字第1050104240號復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按特銷稅條例之立法目的係為抑制短期投機炒作不動產造成房價高漲之不合理現象，爰制定該法，針對短期銷售非自住不動產交易課稅，並將合理、常態及非自願性移轉不動產之情形，於特銷稅條例第5條明文予以排除課稅，俾實現居住正義及健全房屋市場。準此，倘行為人利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，利用他人名義登記為房屋所有權人，以符合特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，藉以規避繳納特銷稅，自為特銷稅條例立法目的所不許，核有行政罰法第7條規定責任要件之可責性，依特銷稅條例第22條第2項規定，即應處所漏稅額3倍以下之罰鍰。
（二）原告於100年6月21日與許碧璜簽訂不動產買賣契約書，約定以4,200,000元買入系爭房地，並記載付清尾款後賣方（許碧璜）提供授權書並同意買方（原告）轉售予第三人，嗣由原告交付花蓮第一信用合作社鳳山分社（下稱花蓮一信鳳山分社）支票3紙（日期分別為100年6月24日及同年7月13日，合計4,080,000元）予出售人許碧璜。俟100年7月22日因買賣完成移轉登記予謝明鴻後，旋即於同年月29日由原告代理謝明鴻簽訂買賣契約書，將系爭房地以5,100,000元出售予黃坤元，出售價金經扣除相關費用後之餘額5,010,741元透過中信房屋房屋交易安全專戶匯款至原告花蓮一信鳳山分社帳戶。是系爭房地買賣除由原告經手接洽處理外，購入價款亦由原告支付，且銷售價款亦回流至原告帳戶，足見實際銷售者為原告而非謝明鴻，原告確係利用謝明鴻名義銷售系爭房地。
（三）原告於特銷稅條例施行日（100年6月1日）前即有密集進出房市之情形，其中99年間不動產買賣交易達8戶，經被告核定屬未辦營業登記銷售房屋之營業人在案；另100年度以個人名義銷售房屋5戶及本件利用謝明鴻名義銷售系爭房地1戶，合計達6戶，其銷售行為亦經被告查得，係於網路上銷售房屋（名稱：OK不動產），核屬個人以營利為目的之營業人。又原告以未辦營業登記之營業人身分，居於所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益，利用形式上之安排，於100年7月29日以謝明鴻名義銷售系爭房地，意圖規避自身應負擔之特銷稅稅賦，被告於102年5月間因系爭房屋登記所有權人謝明鴻未符合行為時特銷稅條例第5條第1款免徵特銷稅要件，及未依同條例第16條規定依限申報特銷稅進行查核，查核期間謝明鴻雖以自己名義向被告說明系爭房地非屬特種貨物，然聯絡電話係以原告手機號碼留存，經被告核定謝明鴻應補徵稅額及按同條例第22條第1項規定裁處罰鍰，謝明鴻於同年10月28日向被告提起復查申請，又於同年12月13日撤回，期間被告即依職權於102年11月向許碧璜（系爭房地原所有權人）查證系爭交易之原委，其表明並未向原告借款，系爭房地於移轉登記前辦理他項權利抵押設定，係為配合真實買方（即原告）之需求；被告又於同年12月4日約談原告，其仍主張許碧璜有資金困難，向其借調4,200,000元，原告始要求以系爭房地設定抵押擔保借款本金，該筆款項非買賣價金，並坦言系爭房屋售價扣除費用後餘額係指定匯入原告所有的帳戶等云云，被告綜合審酌查得之案關資料，認原告主張顯不足採，核已符合特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨物之構成要件，遂按系爭房地銷售價格5,100,000元之15%，核定原告應納稅額765,000元，本稅部分業經大院以105年訴字第253號判決論述綦詳，並駁回其訴在案。
（四）謝明鴻99年6月30日即因債務問題與中國信託商業銀行等多家銀行簽訂前置協商機制協議書，其債務清償方案並經臺灣臺北地方法院99年7月26日99年度消債核字第8437號民事裁定在案，謝明鴻無法向銀行貸款之情事早已知悉，且謝明鴻亦無購買系爭房地之資力，縱因離婚取得資金200,000元，於100年8月1日存入郵局帳戶，係在銷售系爭房地日期（100年7月29日）之後，況謝明鴻於100年7月22日登記取得系爭房地後，旋於同年月29日售出，扣除週休2日，短短5日即已向銀行送件並獲悉未能順利貸得款項，復尋妥買主，完售系爭房地，顯有違一般經驗法則。
（五）觀諸特銷稅條例第22條規定，雖分項載明涉有不同之逃漏稅方式，惟法定裁罰倍數均為按所漏稅額處3倍以下之罰鍰，考量特種貨物之形式要件，若納稅義務人刻意加入人為不實之因素，勢必增加稽徵機關稽查其違章行為之困難，是第1項一般短漏報案件之責任要件、應受責難程度及所生影響均較第2項利用他人名義者為輕，財政部爰參照行政罰法第18條第1項規定，於100年7月14日修正裁罰倍數參考表時，就第1項一般之逃漏稅樣態，明定不同之違章情形及適用之裁罰倍數，並限縮於2倍以下，另就第2項利用他人名義銷售特種貨物之違章行為，則按所漏稅額處
2.5倍之罰鍰，僅於裁罰處分核定前已補申報及補繳稅款者，始得減輕為按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。惟因利用他人名義銷售特種貨物之違章行為，或有基於私人債權債務或逃避強制執行等目的，尚難謂以他人名義銷售不動產即有逃漏特銷稅之故意；又若以贈與方式藉受贈人名義銷售不動產並已申報贈與稅者，考量該等案件業已負擔贈與稅，且因贈與人申報贈與稅之行為，亦已向稽徵機關揭露課稅查核之資料，因此，財政部為期處罰允當合理，綜合考量行政罰法第18條第1項規定之裁量基準，嗣於104年8月24日增訂利用他人名義銷售不動產之違章行為特性及情節較輕者，按不同之違章情節，訂定不同之處罰基準，即係慮及違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等，適度調降裁罰倍數。
（六）原告利用謝明鴻名義銷售系爭房地，且於銷售日（100年7月29日）之前2日（同年月27日）始於系爭房地辦竣戶籍登記，經由一連串規劃行為，期以適用行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件，顯有故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法形式，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，具有逃漏稅之故意，依行政罰法第7條第1項規定自應論罰。茲就被告依據行政罰法第18條第1項規定，審酌原告違章情節分述如下：（一）本件關於特銷稅課稅要件事實及原因關係證據等資料，多發生於原告所得支配或掌握之範圍，原告自始即未揭露課稅要件事實，造成不易查獲而提高被告闡明稅捐構成要件之困難度，其應受責難程度較高。（二）嗣被告提出客觀上足以證明原告利用謝明鴻君名義銷售系爭房地之經濟活動，其隱匿課稅事實，未依規定申報及繳納特銷稅，對租稅公平及國家稅收所生影響至鉅。（三）原告利用謝明鴻名義，自取得系爭房屋（100年7月22日）至簽約出售之日（同年月29日）止，持有期間僅8日，所獲價差高達900,000元，而其違反行政法上義務行為逃漏稅捐所得利益達765,000元。綜上考量行政罰法第18條第1項之應受責難程度、所生影響及所得利益等要素，並無違章情節較輕，得減輕其處罰之理由；再考量其資力，原告名下於系爭年度除有多筆土地及房屋，亦有營利所得650,873元及利息所得12,096元等投資利得，顯見其經濟能力尚非無資力，是本件以銷售價格5,100,000元之15%，核定補徵稅額765,000元，並衡酌其已於裁罰處分核定前補報並補繳稅款，按漏稅額裁處1.5倍〔僅為法定最高裁罰額度（3倍）之中度倍數〕罰鍰1,147,500元，業已考量原告之違章情節而為適切裁罰，洵無違法失當之處等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有建物異動索引查詢資料、不動產買賣契約書（買入及賣出）、遷徙紀錄資料查詢清單、被告特銷稅申報書、繳款書、裁處書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：原告有無利用他人名義出售系爭房地？被告按原告所漏特銷稅稅額處1.5倍之罰鍰計1,147,500元，是否適法？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」分別為行為時（100年5月4日公布、同年6月1日施行）特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及第22條第2項所明定。
（二）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。職此，財政部為協助下級機關行使裁量權而發布倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情節等事項分別訂定裁罰金額或倍數，而其內容除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權之目的，並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引為行使裁量權之依據。
（三）經查，本件原告於100年6月21日與第三人許碧璜君簽訂不動產買賣契約書，約定以4,200,000元買入系爭房地，並記載付清尾款後賣方（即許碧璜）提供授權書並同意買方（即原告）將房屋轉售與第三人。而原告於簽約當日交付現金10萬元外，隨後另交付花蓮一信鳳山分社支票3紙（日期分別為100年6月24日及同年7月13日，合計4,080,000元）予賣方許碧璜。俟100年7月22日將系爭房地以買賣為由移轉登記予第三人謝明鴻後，謝明鴻並於同年月27日將其戶籍遷入系爭房地，然旋即於同年月29日由原告代理謝明鴻簽訂買賣契約書，再將系爭房地以5,100,000元出售予第三人黃坤元，出售價金經扣除相關費用後之餘額5,010,741元，透過中信房屋房屋交易安全專戶匯款至原告設於花蓮一信鳳山分社之帳戶內。經被告查核後，審認系爭房地之買入、出售、及相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告主導並取得，從而認定原告為系爭房地實質歸屬與享有者，原告係利用謝明鴻名義出售系爭房地，並衡諸原告於出售系爭房地時尚持有其他房地，未符合特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之要件，系爭房地核屬該條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，惟其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，乃於104年10月間以單照編號EE0000000號特銷稅核定稅額繳款書（下稱補稅處分），按系爭房地銷售價格5,100,000元，依適用稅率15%，核定特種貨物稅額為765,000元。因原告對被告補稅處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院105年8月23日105年度訴字第253號判決認以原告不論係利用謝明鴻名義登記再出售系爭房地，或於契約約定在不移轉所有權之情況下，再行出售與謝明鴻，均不改原告係以短期投資獲利之目的，為規避特種貨物稅之課徵，而為系爭房地所有權移轉安排，況若僅為仲介買賣，實無須以自己資金裝潢整理他人房地；且查，謝明鴻於99年6月30日即就債務清償與中國信託商業銀行等多家銀行簽訂前置協商機制協議書，並經臺灣臺北地方法院99年7月26日99年度消債核字第8437號民事裁定在案，且其100年度綜合所得僅138,932元，謝明鴻並無購屋資力，亦無從於銀行申請取得貸款；縱謝明鴻因離婚取得資金200,000元，該資金係於系爭房地銷售日期（100年7月29日）後之100年8月1日方存入郵局帳戶，且亦未見原告提出證據資料以證實謝明鴻確有交付購屋資金；再者，若謝明鴻為實際購屋者，系爭房地買賣價差為90萬元，扣除相關費用後非無利益，然原告亦未曾將買賣價差出售利益歸屬於謝明鴻。況謝明鴻於100年7月22日方登記取得系爭房地，旋於同年月29日尋妥買主復出售系爭房地，顯有違一般經驗法則。又謝明鴻於銷售日（100年7月29日）之前2日（同年月27日）始於系爭房地辦竣戶籍登記，亦顯係刻意安排意圖使其出售行為符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅要件。是堪認原告實為系爭房地之實際購買者，並以謝明鴻為系爭房地之名義所有權人，再將系爭房地予以出售，俾適用特種貨物及勞務稅條例第5條第l款排除課稅之規定，藉以規避特種貨物稅之課徵，從而被告依實質課稅原則，以原告為實質所有權人課徵特種貨物稅，並無違誤等語駁回原告之訴。雖原告不服而聲明上訴，亦經最高行政法院於105年11月10日以105年度裁字第1441號裁定認原告上訴不合法駁回其上訴而告確定等事實，為兩造所是認，並有系爭房地買賣契約書2份（買入及賣出）、授權書2份、系爭房地異動索引查詢資料、原告交付許碧璜之支票3紙、結帳單、被告104年10月開立特銷稅核定稅額繳款書、本院105年度訴字第253號判決書、最高行政法院105年度裁字第1441號裁定等文件在卷可佐，則此等事實堪信為實在。衡諸核定應徵收稅捐漏稅額之行政處分若未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，如應對納稅義務人處以罰鍰時，自應以該核定之漏稅額作為計算基礎（最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照），且依行政處分存續力（可區分為形式存續力及實質存續力），當事人及處分機關應受拘束。本件原告未依法申報系爭特銷稅，經被告查獲後，按系爭房地銷售價格作成核定補徵系爭特銷稅之補稅處分已告確定，業如前述，而系爭特銷稅補稅處分既已發生形式及實質之存續力，則被告以系爭特銷稅補稅處分補徵稅款外，並按原告所漏稅額作為系爭罰鍰處分之計算基礎，予以裁罰，自屬有據。乃原告復於後訴之本件訴訟再行爭執謝明鴻確為系爭房地之實際購屋者，伊向謝明鴻仲介系爭房地時，確實不知謝明鴻信用有瑕疵，係於伊陪同謝明鴻辦理系爭房地抵押貸款時，始知其信用有問題，方才急忙再行出售，故伊並無利用謝明鴻名義出售系爭房地，被告不應對原告課徵銷售系爭房地之特銷稅本稅及裁罰云云，尚屬無據，不應採取。
（四）原告雖另主張系爭房地買賣價差雖有90萬元，但扣除買入及賣出之仲介費、代書費、契稅等相關費用，加上系爭房地破損伊尚付費裝潢整修，所得利益甚微，且伊係為防止系爭房地遭銀行查封而緊急出售予黃坤元，並非惡意炒作房地以圖獲取暴利，被告未予考量上情，遽為系爭罰鍰處分，致原告所受損害高達所受利益達10倍以上，顯有裁量怠惰之違法云云。惟按，裁量瑕疵中之裁量怠惰，係指法律雖賦予行政機關裁量權，行政機關卻未衡量個案具體情節，消極不行使裁量，遽爾作出決定。至行政機關如已衡酌個案情節裁量，僅所採取之不作為或所採特定措施之決定有所不足，則屬裁量不足，與裁量怠惰有別（最高行政法院103年度判字第475號判決參照）。今查，財政部於104年8月24日以臺財稅字第10400073910號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定：「（1）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。（2）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。（3）前開二款以外之情形：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」是財政部前揭函示公布之裁量基準，顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂定其處罰基準。是則，被告說明其審酌（一）本件關於特銷稅課稅要件事實及原因關係證據等資料，多發生於原告所得支配或掌握之範圍，原告自始即未揭露課稅要件事實，造成不易查獲而提高被告闡明稅捐構成要件之困難度，其應受責難程度較高；（二）嗣被告提出客觀上足以證明原告利用謝明鴻名義銷售系爭房地之經濟活動，其隱匿課稅事實，未依規定申報及繳納特銷稅，對租稅公平及國家稅收所生影響至鉅；（三）原告利用謝明鴻名義，自取得系爭房屋（100年7月22日）至簽約出售之日（同年月29日）止，持有期間僅8日，所獲價差即高達900,000元，而其違反行政法上義務行為逃漏稅捐所得利益達765,000元，所得利益非低；（四）原告至104年12月間止，共有3筆房屋、14筆土地及田賦，以及多筆股票投資，出售系爭房地之年度尚有營利所得650,873元及利息所得12,096元等情，有原告全國財產稅總歸戶財產查詢清單、100年度綜合所得稅核定資料清單等文件在卷可參（見本院卷第177至183頁），亦可證其非無資力等事實，再佐諸財政部前揭裁罰倍數參考表，以原告於裁罰處分核定前業已補報及補繳稅款，按漏稅額裁處1.5倍，僅係法定最高裁罰額度（3倍）之中度倍數，尚屬妥適而作成本件裁罰處分等語（見本院卷第174至175頁），足認被告所為之原處分，業已依據系爭個案之具體情形，斟酌立法目的與個案實質正義之要求，於法定裁罰範圍內綜合考量前揭因素，依據行政罰法第18條第1項規定及財政部發布之倍數參考表，始按原告所漏稅額765,000元作成裁處1.5倍之系爭罰鍰處分，並無裁量不足或原告所稱之裁量怠惰之情形，自無違法可言。
五、綜上所述，原告前揭主張，均不可取。被告以原告故意利用他人名義銷售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定申報及繳納系爭特銷稅，乃按所漏稅額765,000元裁處1.5倍之系爭罰鍰，顯已依原告之違規情節區分輕重程度而使責罰相當，並無違法情事，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 13 日
書記官 謝 廉 縈