高雄高等行政法院判決
105年度訴字第372號原 告 郭秋宏被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 林淑梅
林怡妙上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月20日台財法字第10513921520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國105年3月8日向被告陳情略以：其於104年12月間向區公所申請其父○○○之重度殘障津貼，始知悉其父○○○及母○○○均被訴外人○○○（即○○○及○○○之孫，訴外人○○○之子）於103年度申報綜合所得稅時，列報為受扶養親屬，區公所將○○○之收入及財產皆列入審查範圍，致○○○不符審查標準而損及其權益。遂請求剔除郭鎧瑋103年度原列報之受扶養親屬○○○及○○○，改由○○○申報扶養等語，經被告以105年3月11日南區國稅安南綜所字第1051480546號函(下稱105年3月11日函)復略以：「主旨：有關臺端主張本轄納稅義務人郭鎧瑋君列報103年度綜合所得稅扶養親屬○○○君、○○○君，改由○○○君列報乙節，因臺端非納稅義務人，故無法辦理‧‧‧。」原告復於105年3月16日向被告要求具體敘明處理意見及法令依據等，經被告以105年3月18日南區國稅安南綜所字第1051480634號函(下稱105年3月18日函)復略以：「主旨：有關‧‧‧無法逕依臺端主張將本轄納稅義務人○○○君列報103年綜合所得稅扶養親屬，改由○○○君列報之處理意見及法令依據乙節‧‧‧說明：‧‧‧二、○○○君103年度綜合所得稅是否列報旨揭扶養親屬之免稅額乙事，依所得稅法第71條第1項及財政部68年5月9日台財稅第33026號函規定應由納稅義務人辦理結算(修正)申報；至郭鎧瑋君列報扶養親屬免稅額乙事，業依同法第17條第1項第1款第1目規定辦理。」原告不服，遂偕同○○○及○○○提起訴願。嗣○○○及○○○於105年4月27日繕具撤回訴願申請書，撤回該2人之訴願；而原告所提訴願，遭訴願不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)○○○與○○○自99年間至今均與長女○○○共同生活；嗣○○○於103年7月間，因特殊病症罹患極重度多重殘障，日常生活須仰賴輪椅、氣墊床、電動床等輔具及他人全時之協助；因其無法自理，平日生活及醫療、交通等相關事宜，幾全由○○○與原告協助照護；所生費用則由4名子女平均分擔；其住處或戶籍地亦未曾使用過「0000000」之電話號碼。而郭鎧瑋從未與○○○與○○○共同居住生活，且未曾扶養該2人。且據○○○及○○○向原告表示，其等並未向被告申請撤回訴願等語，至被告檢陳訴願機關之訴願撤回申請書及委託書，其字跡確非○○○及○○○所為，是所記載：
「本人○○○‧‧‧103年確係受郭鎧瑋扶養。連絡電話：
0000000」等內容，皆為不實，容有涉及偽造文書之虞。又撤回訴願，非經全體訴願人書面同意，不得為之；是訴願決定認本件○○○與○○○已撤回訴願，容有未合。再者，○○○領有極重度身心障礙證明，若經審查符合低收入戶、中低收入戶或家庭總收入及財產符合一定標準之資格，自得每月領取身心障礙者生活補助費及較高金額之輔具補助；換言之，原告亦能減輕原平均負擔4分之1之金額。從而，納稅義務人郭鎧瑋將○○○、○○○列報為受扶養親屬免稅額，依社會救助法第5條第1項第4款規定，即應列入○○○申請前開各項資格之應計算人口範圍，致○○○因此不符合中低收入戶或領取身障生活補助費資格；購買輔具亦無法享有較高金額補助，顯造成原告增加應負擔之金額，是要難謂原告非該訴願之利害關係人。
(二)所得稅法第17條第1項第1款各目關於適用扶養親屬免稅額減除之規定，以受扶養親屬事實上「受納稅義務人扶養者」「確係受納稅義務人扶養者」為要件。依鈞院90年度簡字第3829號簡易判決意旨，子女為父母最優先順位之扶養義務人，如有扶養父母之能力，自不宜由後順位之孫子女申報扶養父母之免稅額。若係由扶養義務順序在後者為此扶養親屬免稅額之申報，被告自應依權責審查其所列報之扶養親屬是否合於「受納稅義務人扶養者」之要件；且應由該後順位之扶養義務人就最優先順位之扶養義務人有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，負舉證責任；否則被告即應剔除該後順位扶養義務人所列報之扶養親屬免稅額。依上開說明，本件納稅義務人郭鎧瑋對其祖父母○○○與○○○而言，為直系2親等卑親屬，固亦應對○○○與○○○負扶養義務，然其並非親等最近、最優先順位之扶養義務人，若其將祖父母列報為受扶養親屬，自須提出對其祖父母有最優先順位之扶養義務人即○○○之子女有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，且無扶養能力之證明，始得據以由其申報免稅額；且應有實際受其扶養，始有所得稅法第17條第1項第1款規定之適用；是郭鎧瑋如未舉證，被告即應依職權審查；並剔除其列報祖父母之免稅額。況且，郭鎧瑋任職台積電工程師多年，待遇收入均屬優渥；惟其對祖父母既未有扶養事實，亦未與之共同生活，若僅為求其個人所得稅捐之優惠而將祖父母列報為扶養親屬免稅額，卻因此損及祖父母之權益，又增加他人經濟上之負擔，所為實屬不該；且既經第三人或利害關係人向被告提出申訴請求，被告未依職權審查剔除其列報之免稅額，亦有未合。
(三)參照行政程序法第92條規定，行政處分係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，為一般處分，適用本法有關行政處分之規定。有關公物之設定、變更、廢止或其一般使用者，亦同。又「行政處分對相對人授益之同時，對第三人產生負擔之結果者，為學理上所稱之『第三人效力處分』。該第三人雖非行政處分之受處分人，但既主張其權利或法律上之利益因該處分而受侵害，為法律上之利害關係人，自得依訴願法第1條第1項規定提起訴願，並因不服訴願結果，續依行政訴訟法第4條第1項規定，提起撤銷訴訟。本件上訴人主張，被上訴人核發給參加人之系爭建造執照，將其房屋出入口封死，危害其安全，顯屬違法，即屬前述對他人之授益處分主張自己權利或法律上利益受侵害，依首開法律規定，自得提起訴願及撤銷訴訟，以資救濟。」(最高行政法院99年度判字第212號判決意旨參照)。又「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法，致損害其權利或法律上之利益者，即具有法律上之利害關係，而得循序提起訴願、行政訴訟；至是否確有損害其權利或法律上之利益，乃實體上另應審究之事項，不得從程序上駁回其訴願、行政訴訟。」亦有最高行政法院103年度判字第365號判決意旨可參。
(四)承前所述，被告准予納稅義務人郭鎧瑋列報○○○、○○○為扶養親屬免稅額，對該納稅義務人顯為授益處分，惟對第三人（即原告兄姐等人）產生增加負擔之結果，是原告固非前開授益處分之相對人，但既主張其權利或法律上之利益因該處分而受侵害，為法律上之利害關係人，自得依訴願法第1條第1項規定提起訴願。是訴願決定從程序上駁回原告訴願，顯然違法，應予撤銷等語，並聲明求為判決：(一)訴願決定及原處分(即被告105年3月11日函及105年3月18日函)均撤銷。(二)被告應依原告105年3月8日申請，作成准予剔除郭鎧瑋103年度綜合所得稅結算申報列報之受扶養人○○○、○○○之免稅額之行政處分。
三、被告則以︰
(一)按最高行政法院53年判字第230號判例：「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為其前提。而所謂行政處分，係指官署本於行政職權，就特定事件，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政訟爭程序，請求救濟。」意旨，訴願之提起，必以行政機關基於職權，就特定之具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為而言，審諸訴願法第1條及第3條第1項之規定，其義甚明，若非屬行政處分，自不得依訴願程序請求救濟。
(二)本件系爭綜合所得稅之納稅義務人為郭鎧瑋，即郭鎧瑋為系爭綜合所得稅申報事件之納稅義務人，故該公法上稅捐核課規制效力僅及於郭鎧瑋，並未及於原告，本件原告非該綜合所得稅之利害關係人，則被告105年3月11日函及105年3月18日函就原告而言，僅係被告對原告要求具體敍明處理意見及法令依據所為之說明，核屬觀念通知，並未對原告發生具體上之法律效果，或損害其權益，是以此等函復，即非屬被告對原告所為之行政處分，茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由，所訴洵無足採。另○○○於105年4月27日由親人陪同，並持○○○之委託書，親自至被告所屬安南稽徵所填載撤回訴願申請書，經查驗身分證件無誤後予以受理，尚無不實之情形等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告申訴陳情書、申復書、被告105年3月11日函、105年3月18日函附原處分A卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點為：原告可否依所得稅法第17條第1項第1款各目規定請求被告作成准予剔除郭鎧瑋103年度綜合所得稅結算申報列報之受扶養人○○○、○○○之免稅額之行政處分？茲論述如下：
(一)按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。次按「行政訴訟法第107條第1項各款係屬廣義之訴的利益要件，由於各款具有公益性，應由法院依職權調查，如有欠缺或命補正而不能補正者，法院應以裁定駁回之。至於欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的『訴的利益』之欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當事人之訴訟程序權為周全之保障。」最高行政法院90年6月19日庭長法官聯席會議決議在案。又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」亦為行政訴訟法第5條所明定。
(二)復按司法院釋字第469號解釋理由書：「．．．至前開法律規範保障目的之探求，應就具體個案而定，如法律明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，則個人主張其權益因公務員怠於執行職務而受損害者，即應許其依法請求救濟．．．。」係採所謂新保護規範說，著重於客觀的規範目的之探求，並應就規範結構、規範範圍、適用對象之得特定性及其他社會因素諸如公害防止、環境之保障、建築計畫或其他計畫實施所造成之影響等，予以斟酌（最高行政法院92年度判字第1821號判決參照）。而依行政訴訟法第5條規定，行政機關對人民依法申請之案件，有作成行政處分之義務者，其所謂「依法」申請之案件係指人民依法律有請求行政機關為行政處分或為一定內容行政處分之公權利而言。實體法規範有明文賦予人民申請權者，該申請權人固得依法申請；反之，法律雖未明文規定申請權人，但依法律規定，受該法律保護之權利人，亦得依法申請。而所謂法律保護之權利，應指法秩序認為應予保護之權利而言，如僅為反射利益或非具法律上之利害關係者，即不在保護之內（最高行政法院98年度判字第1339號判決參照）。是以，人民對行政機關是否有公法上之請求權或其所享有者僅係反射利益，亦應就法律規範保障之目的觀之。是本件原告提起本件課予義務訴訟是否合法，即應視所得稅法第17條第1項第1款有無賦予原告得請求被告依其申請作成剔除郭鎧瑋103年度綜合所得稅結算申報列報之受扶養人○○○、○○○之免稅額之行政處分之公權利而定。
(三)經查，本院於105年11月16日行準備程序時，詢問原告本件聲請之法律依據，經原告陳述其係依所得稅法第17條第1項第1款各目規定均以「受納稅義務人扶養者」「確係受納稅義務人扶養者」為要件，而以郭鎧瑋並不符合上開要件，遂依法提起本件訴訟，有上揭準備程序筆錄附卷足稽。惟按，所得稅法第17條第1項第1款：「(第1項)按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿70歲者，免稅額增加百分之五十。但依第15條第2項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。‧‧‧。」僅係關於扶養親屬免稅額之規定，並無原告得對有關他人之稅捐處分關於免稅額之核定得提起本件課予義務訴訟實體法上請求權之規定。原告雖主張被告准予郭鎧瑋列報○○○、○○○為扶養親屬免稅額，對郭鎧瑋為授益處分，且因而導致○○○不符合中低收入戶或領取身障生活補助費資格，購買輔具亦無法享有較高金額補助，造成原告增加負擔之結果，其權利或法律上之利益顯因該處分而受侵害，故應為法律上之利害關係人云云。惟查，縱被告准予郭鎧瑋列報○○○、○○○為扶養親屬免稅額，確實會造成○○○不符合中低收入戶或領取身障生活補助費資格，且購買輔具亦無法享有較高金額補助，惟此僅關係到原告事實上扶養○○○之負擔因而加重，屬經濟上之利害關係，但並未影響原告法律上對○○○所應負之扶養義務，且其亦無何公法上權利或法律上利益受侵害之可能，亦未因而直接受有負擔或法律上之不利益。再者，現行稅捐法規關於稅捐處分之更正，僅於稅捐稽徵法第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」是以納稅義務人以外之第三人發現稅捐機關於某特定課稅處分之免稅額項目之核定有誤，而請求原處分機關或其上級機關剔除該違法認列之免稅額項目，應僅係促請該等機關注意是否依職權發動調查該課稅處分是否違法，至於申請人對該等機關是否依職權發動調查，並無權請求作為之餘地。故揆諸前揭規定及說明，原告並非郭鎧瑋103年度綜合所得稅核課處分之法律上利害關係人，其無提起本件課予義務訴訟之訴訟權能，應堪認定。
五、綜上所述，原告之訴在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。訴願決定予以駁回，理由雖有不同，惟結論並無二致，亦應予維持。另兩造其餘實體法上之主張及抗辯，核與本件判決基礎無涉，自無審酌必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 30 日
書記官 洪 美 智