高雄高等行政法院判決
105年度訴字第387號民國107年6月14日辯論終結原 告 吳有明輔 佐 人 賴秀蘭被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 蔡淑婷
林晁申上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月27日台財法字第10513914250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面被告代表人原為蔡碧珍，於訴訟繫屬中變更為盧貞秀，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要:原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶賴秀蘭取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得715,951元，嗣被告依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料，以賴秀蘭尚有取自三資社之營利所得4,448,096元，漏未申報，除核算歸課營利所得5,164,047元，核定原告95年度綜合所得總額5,340,419元，補徵應納稅額868,067元外，並按所漏稅額867,577元處1倍罰鍰867,577元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠、主張要旨︰
1、原告配偶賴秀蘭為三資社社員，並兼任該社第7資源回收站（下稱第7回收站）站長，負責集中社員交來之回收物進行登記管理，並委託合作社共同運銷，故全站運銷額是社員共同運銷之總和，而非原告配偶一人之所得，原告於收受全站運銷貨款後，即以現金方式支付予第7回收站之社員，此乃資源回收業之行業特性，並無特殊之處。又三資社95年間第7回收站之總銷售額，係高永強、吳建龍、林志儒、蘇沛滇、張明珍、賴秀蘭、吳坤霖、顏芳枝、卓陳秀蘭等8名社員（下稱系爭8名社員）與原告配偶賴秀蘭共同經銷之成果，均有向國稅局申報其參與三資社共同運銷之所得，足證系爭8名社員均有依一時貿易申報表申報共同運銷所得，原告配偶賴秀蘭並無利用人頭分散所得之情事。
2、依財政部90年12月24日台財稅字第000000000號令（下稱90年12月24日令）及97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱97年1月16日函）釋意旨，稅捐機關應逐一舉證，提出利用他人名義分散所得之事實證據及「受利用分散所得者」名單，交由納稅義務人核對後，稅捐機關將雙方確認之「受利用分散所得者」溢繳之稅額扣除後，再據以發單補徵，始符實質課稅原則。然被告未向原告提示任何證據，直至訴願期間才提出「95年度利用他人分散所得明細表」，惟該表存有諸多瑕疵，並經臺灣臺中地方法院（下稱台中地院）101年度訴字第1496號判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事案件）認定與實際課稅資料不一致而不予採用，應不具證據證明力。又該表所列社員高達564人，原告無從核對以盡協力義務，被告未盡其舉證義務，竟反以違背協力義務為由，將舉證責任倒置，要求原告就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證據法則。再者，被告應就原告漏報所得之來源及計算之正確性，負舉證責任，然被告未盡職權調查義務，僅以檢察官移送資料，臆測回收站所有社員都是人頭，而作成課稅裁罰處分，顯已違反行政程序法第36條。
3、被告作成原處分前，未事先通知原告陳述意見，並提示證據使原告有說明機會，且處分書亦僅記載漏報營利所得，未說明如何產生營利所得之事實、理由及法令依據，違反行政程序法102條、行政罰法第42條、行政程序法第96條規定。
4、罰鍰處分與受處分人緊密結合，無法脫離受處分人而單獨存在，具有一身專屬性，並無由他人代為受罰之理。準此，縱原告配偶賴秀蘭有漏報營利所得，原告並非行為人，自無從成為應受行政罰之對象。
5、被告自始均未盡職權調查義務，僅憑臺中地檢署之移送資料，遽作成課稅裁罰處分，顯已違反行政程序法第36條規定，另有與本件相同案情之案件，業經最高行政法院105判字第596號判決認定稽徵機關未依職權調查證據，僅憑刑事案件資料，而命人民應補稅裁罰，應將事實關係陷於真偽不明之不利益歸於稽徵機關，並以原審就刑事案件對當事人有利之證據未予審究，即令當事人就沒有利用人頭分散所得之消極事實負擔舉證責任，顯已違反證據法則為由，廢棄該案原審判決。
㈡、聲明︰撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯及聲明︰
㈠、答辯要旨︰
1、原告已依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，向被告申請復查，且被告業於作成復查決定前，先以104年7月15日以南區國稅法二字第1040005858號函，說明原告遭課稅之理由及依據，並請原告就其主張提示各社員之交易明細、付款流程及帳載相關資料俾供查核，惟原告均未能提示，是被告並無違反行政程序法第102條及第96條規定。
2、原告配偶既取有營利所得，原告於辦理綜合所得稅結算申報時，即負有應將配偶之各類所得查對確認，並據實合併申報之責，其未依規定據實申報，已達反法律上應負之義務，自應論罰。
3、依據臺中地檢署移送資料、系爭刑事案件卷內證據及被告查得資料等證物，足以證明三資社各回收站站長確實有利用未實際從事資源回收業務之人頭社員，分攤交易金額，登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」，持向財政部中區國稅局申報，協助各回收站站長逃漏鉅額之一時貿易所得之違章情事。原告既未能提出其配偶確已交付交易款項與各所稱社員之證明文件，亦未能提供帳簿、稅捐資料、交易憑證之存根聯及相關紀錄，而僅提示社員切結書，自難以認定該等社員確為實際從事資源回收運銷業務之人。
4、被告之分散所得明細表，係依據三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料中各站社員個別交易明細金額加總後作成，該等資料既係該社於稽徵機關進行查核時所提示之資料，則被告自得據此作成分散所得明細表，並依財政部有關利用他人名義分散所得案件規定計算應向原告補徵之稅額及應裁處之罰鍰。
㈡、聲明︰原告之訴駁回。
四、爭點︰
㈠、原告配偶賴秀蘭有無利用他人名義分散取自三資社之營利所得，致短漏報綜合所得稅額？
㈡、原告有無違反所得稅法第110條第1項規定，而應受罰？
㈢、原處分有無違反正當行政程序？
五、本院的判斷︰
㈠、原告配偶賴秀蘭確有利用他人名義分散取自三資社之營利所得，致短漏報綜合所得稅額：
1、應適用的法令︰⑴行為時所得稅法第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：
……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第15條第1項前段：
「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」⑵所得稅法施行細則第12條：「第14條第1項第1類所稱一時貿
易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」⑶財政部73年12月24日台財稅第65468號函（下稱73年12月24
日函）：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％。」財政部97年1月16日函：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」
2、上揭如爭訟概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告95年度綜合所得稅結算申報書（第23-24頁）、所得稅核定通知書（第304-306頁）、核定稅額繳款書（第307頁）、裁處書（第509頁）、違章案件罰鍰繳款書（第551頁）附處分卷，及復查決定書（第69-82頁）、訴願決定書（第19-34頁）附本院卷可稽，應可認定。
3、經查，原告配偶賴秀蘭為三資社社員，於94年至97年間兼任三資社第7回收站站長，其於95年間向一般大眾或下游拾荒業者收購廢銅、廢鋁等物，彙整後銷售予再生廠商元祥金屬工業股份有限公司（下稱元祥公司）及豐承有限公司（下稱豐承公司），並透過三資社依其銷售資源回收物之種類、數量及金額等資料，開立95年度銷貨金額合計86,067,451元（營業稅4,303,390元、含稅金額90,370,841元）之統一發票予元祥公司及豐承公司作為進項憑證。元祥公司及豐承公司則依三資社所開立發票銷售額（含稅），於95年4月10日以前，將貨款分次匯入三資社所有之臺灣土地銀行白河分行000-000-000000號帳戶（下稱三資社白河分行帳戶），再由三資社職員提領現金交付由賴秀蘭取得；於95年4月11日以後，三資社則將取得元祥公司及豐承公司給付之貨款，轉帳匯入賴秀蘭所有之臺灣土地銀行白河分行000-000-000000 0號帳戶（下稱賴秀蘭土銀帳戶），由賴秀蘭取得。賴秀蘭於收取三資社轉付之銷售款項後，再將前揭三資社應報繳之95年度銷售額之營業稅4,303,390元及按第7回收站銷售與元祥及豐承公司之各銷售額計算之手續費258,202元，合計4,561,592元（4,303,390元+258,202元），分次匯回三資社之三信商銀帳戶等情，經兩造於審理中分別陳明，並有三資社第7回收站開立發票明細表（第637-643頁）、三資社三信商銀帳戶明細表（第697-726頁）、三資社收受貨款資金流向明細表（第539-542頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（第545頁）等附處分卷，及賴秀蘭土銀帳戶存摺明細表（第51-63頁）、三資社白河分行帳戶歷史交易明細表（第47-49頁）附本院卷2可證，可信為真實。
4、依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料。惟三資社相關人員因系爭刑案遭起訴後，經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）認定：「三、……賴秀蘭……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即……之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」「四、……賴秀蘭……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」，並依相關證據認賴秀蘭犯有行使業務登載不實文書罪確定在案等情，有臺中地檢署99年度偵字第9101號、第22685號及100年度偵字第18061號起訴書、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決附卷可參，並經核對系爭刑事案件之卷證（附於本院105年度第438號案卷）無誤，應可認定屬實。準此可知，三資社開立給第7回收站賴秀蘭及系爭8名社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社職員任意填載而與賴秀蘭共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料而據以彙整製作之「三資社第7回收站95年度利用他人分散所得明細」，均不得據以認定為第7回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。
5、參照三資社職員石嘉禎於系案刑事案件偵查中證述：我會將發票金額於電腦公司系統內不規律拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為「個人一時貿易資料申報表」作為報稅資料。印象中我於系統內不規律將開立給回收站的發票金額拆小，系統會隨機帶出許多社員姓名來讓我拆散發票金額。上述三資社「個人一時貿易資料申報表」回收金額不實在，我進公司將發票金額不規律拆小是接任許素維的工作，發票金額都在5萬元以內是許昆煌指示的等語（系爭刑事案件98他3611卷第12-14頁）；及三資社職員許倍綺於系爭刑事案件偵查中證稱：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單。另我會將統一發票存根交給許素維，由許素維依據發票存根來製作「個人一時貿易資料申報表」，至於該表上數字如何計算我不清楚。許素維有教我們拆亂數，印象中根據發票的金額拆出來的數字在5萬元以內，把發票的金額拆光。開發票流程最早是傳真過來，傳日期、單價、重量、種類、站別，這樣就可以開發票。發票數量多的時候許素維會叫我、石嘉禎幫忙拆。前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名，我確定沒有看過回收站送交貨社員的資料等語（系爭刑事案件98他3611卷第64-68頁）。依上開證人證述可知，三資社各回收站站長僅將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交予三資社開立統一發票，並未將實際交貨社員之姓名及資料交給三資社，而係由三資社職員將統一發票銷售金額隨機拆解分配給第7回收站社員。復衡酌賴秀蘭為實際收到銷售貨款之人，且三資社所製作之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，已如前述。倘若賴秀蘭確有代收其他人轉交回收物予三資社銷售，自應於收受三資社匯款後，再將屬於各該實際銷售人之應得貨款轉手交付，並此部分相關證據資料僅有賴秀蘭所能提供，賴秀蘭若不提供資料，被告或本院亦無從職權調查。惟賴秀蘭一再以時間久遠無法提供一詞回應，主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否）概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應，然依證人許倍綺上開證詞，足證賴秀蘭所稱其將社員資料交予三資社，本人並無留存相關資料云云，顯屬不實。
6、被告已就賴秀蘭銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表說明其課稅之基礎，且原告亦承認賴秀蘭確有收到三資社以現金交付或匯款方式，轉付如發票金額合計86,067,451元之貨款，足信全部貨款確有進帳由賴秀蘭支配管領。至原告主張賴秀蘭按系爭8名社員之共同經銷金額（扣除賴秀蘭11,219,750元），將貨款以現金支付方式轉付與系爭8名社員云云，惟就此鉅額金錢之移轉，賴秀蘭一律採現金支付方式，核與一般經濟社會常情不符合，且原告無法提出正確之實際交易社員資料或資金流向，原告主張之真實性顯有疑慮。再者，經本院傳訊原告所主張分擔第7回收站經銷額之系爭8名社員為證，參諸證人吳建龍證述：大概10天或半個月結算一次，錢不是很多。一年交貨約10萬元左右，至於有無超過20萬元，則不記得了等情（本院卷2第133頁以下）；證人卓陳秀蘭證述：沒聽過三資社，不知有參加社員，從未報過稅或繳稅。兼作回收業，只是賺零用錢，回收物大部分是玻璃瓶，一年大概不到10萬元等情（本院卷2第146頁以下）；證人林志儒證述：回收物包括廢五金、電池、塑膠，沒有計算一年銷貨額多少，但印象中，最好的一年也沒超過1千萬元（本院卷2第152頁以下）；證人吳坤霖證述：一個月最少交一次貨，尚可維持生活，但回收金額多少，則都忘了（本院卷2第163頁以下）；證人張明珍證述：回收物都是朋友看我沒錢給我的，一次交貨只有幾百元。平常並無收入，不可能報稅等情（本院卷2第170頁以下）；證人高永強證述：有參加三資社，一個月大概交貨1、2次，每次交貨款大概8、9萬元。回收量不是很多，一年不可能超過500萬元（本院卷2第175頁以下）等情，依上開陳述交易情形之銷售金額，核與原告主張賴秀蘭支付上開吳建龍、高永強、林志儒、吳坤霖、卓陳秀蘭、張明珍等6名社員之95年銷售額，分別高達7,342,617元、11,219,750元、12,068,800元、13,232,100元、8,703,833元、356,367元，兩者金額顯不相當，足見原告所主張因共同經銷關係而有鉅額金錢交付之事實，並不存在。縱上開證人確有回收物交付賴秀蘭，亦屬賣斷關係，而非共同經銷關係。至證人顏芳枝雖證述95年銷售額有1千多萬元等語（本院卷2第240頁以下），核與申報銷售金額及切結書所載金額10,633,467元，雖大致相當。惟經詢問金額如何計算出來，始則證稱：依據交易紀錄、明細，一整年結算出來的，但在紀錄明細已燒掉了等情，後來又改稱：好像係依「個人一時貿易資料申報表」計算的等語，前後供述不一，已難採信。參諸顏芳枝僅能提出「個人一時貿易資料申報表」，而無法提出所謂紀錄、明細或其他證據，足信係附和「個人一時貿易資料申報表」記載內容而為證述，則其證述之金額亦屬虛偽不實。再者，依證人所述每個月與賴秀蘭之金錢往來，將近百萬元之多，卻均未曾將金錢存入銀行，以致無金融資料可資查證，亦有悖於一般常情。依顏芳枝之證述，亦不足以證明其與賴秀蘭間有共同經銷或金錢交付之事實。是以，賴秀蘭收取三資社交付如發票總金額之銷售貨款後，既無轉交付由其他社員取得，自應全部歸屬賴秀蘭之營利所得，則賴秀蘭利用他人名義分散取自三資社之營利所得，應可認定。
7、原告配偶賴秀蘭於95年間回收廢銅、廢鋁，彙整後銷售予再生廠商元祥公司及豐承公司，收取銷貨貨款合計86,067,451元，已如上述，其性質核屬個人一時貿易盈餘之營利所得。被告依照財政部73年12月24日函令，依一時貿易盈餘純益率6％，據以計算賴秀蘭95年度一時貿易盈餘之營利所得為5,164,047元（86,067,451×6％＝5,164,047元），併課原告95年度綜合所得稅，並參照財政部97年1月16日函釋意旨，在無法查知利用何人分散多少所得情況下，從寬依「三資社第7回收站95年度利用他人分散所得明細表」計算結果，扣除該表所示受利用分散人名義溢繳稅款275,044元，核算其應補繳稅額868,067元（應納稅款1,146,494元－已自繳稅款3,383元－受利用人溢繳稅款275,044元＝本次應補稅額為868,067元，詳見處分卷第72頁核定通知書），此係被告克盡職權調查之能事，並斟酌調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額、原告、三資社與再生廠商元祥公司及豐承公司間資金流向等證據資料，作成上開核課結果，並無違誤。
8、原告雖主張被告依不實之「三資社第7回收站分散所得明細表」認定原告利用他人分散所得，而不採納有利原告之證據，顯未盡課稅要件事實舉證責任云云。惟查：
⑴三資社提供社員之「個人一時貿易資料申報表」係屬偽造不
實，已如前述，則依據系爭8名社員「個人一時貿易資料申報表」之不實記載內容，據以申報並填載於95年度所得申報書之銷售額、所得額，以及稽徵機關據此作成之綜合所得稅核定通知書所載取自三資社之所得額，即均屬虛假不實，不可採信。至於該系爭8名社員於102年1月間所簽立之切結書，均在臺中地檢署101年5月18日移送起訴日後所為，且所載銷售額均與「個人一時貿易資料申報表」金額相同，足認亦屬虛偽不實，均無從採為有利於原告之證據。
⑵被告業已提出三資社第7回收站開立發票明細表、三資社三
信商銀帳戶交易明細表、三資社收受貨款資金流向明細表、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表等證物作為其課稅事實之認定基礎。上開事證已足證明原告配偶賴秀蘭確已收受三資社所開立發票同額之匯款或現金，而原告卻無法證明賴秀蘭有將該銷售款項轉付其共同運銷之社員，顯與資源回收共同運銷流程不符。又賴秀蘭與許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定，顯見三資社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，而運銷所得亦非為該表所載社員之共同營利所得，被告依此認定該銷售額應歸屬原告配偶，並無未盡課稅要件事實舉證責任之問題。
⑶按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不
因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，為稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。被告既已就原告銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表說明其課稅之基礎，實已達到系爭銷售款並非由個人一時貿易資料申報表所載社員共同銷售之確信。又不論原告或系爭8名社員均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第7回收站之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真。至於該站與真實社員間，其交易之日期、數量、品名、單價、總價等資料均付之闕如，被告尚無從認定真實社員交付回收物與第7站之日期、數量、品名、單價及總價等，自無法核認賴秀蘭確實居於站長地位辦理所屬社員共同運銷之各別金額。而此事實不明係導因於賴秀蘭未依三資社章程第39條第2項規定，將社員所收集之資源回收物記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，並定期彙報合作社。賴秀蘭雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽，而驗證以證實其為真實，自應由賴秀蘭承擔因此所導致事實不明之風險。
⑷被告計算原告配偶賴秀蘭綜合所得稅額時，依財政部97年1
月16日函釋，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。惟賴秀蘭始終未能提出共同運銷人之運銷金額、資金流向資料，致被告無從計算該溢繳部分之稅額。雖「三資社第7回收站分散所得明細表」並非真正運銷社員，惟被告從寬依該明細表所載，據以扣除分散人名義溢繳之稅額275,044元，對原告並無不利。況系爭8名社員所繳納之稅捐總額僅106,409元（參見本院卷1第459頁計算表），倘以系爭8名社員為受分配利用人，其扣除金額較少，可知被告係採較有利於原告之認定方式。是以，上開明細表係被告採為有利原告計算方式之依據，並非據以認定全部銷售額歸屬賴秀蘭一人所得之依據，原告所主張，容有誤會。
㈡、原告違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1倍罰鍰：
1、應適用的法規：⑴行為時所得稅法第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5
月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。
」。
⑵裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分
：「……四、有左列情形之一者：……㈢以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。」
2、依現行個人綜合所得稅制，係以家戶為課稅單位，徵收則採「家戶報繳制」，因此一家戶內有數個主體（夫妻及受扶養親屬），原則上應選定一人為納稅義務人主體，合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所得稅法第15條第1項規範意旨所在。又經選定之家戶納稅義務人主體，對家戶內其餘各主體所得之有無及其數量，依法負有主動查詢及誠實申報之行政法上義務，倘違反此項申報義務而造成漏稅結果者，依所得稅法第110條第1項規定，即應處以漏稅違章行政罰。
3、經查，原告配偶賴秀蘭於95年度擔任三資社第7回收站站長期間，銷售資源回收物予元祥公司及豐承公司，獲得取自三資社之營利所得5,164,047元。惟賴秀蘭利用無實際交易之社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，逃漏上開營利所得，原告據以填載申報95年綜合所得稅，致生漏報綜合所得稅額5,164,047元之結果，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。又原告為其家戶單位之納稅義務人主體，對其配偶賴秀蘭從事回收業，獲有相當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟為不實之結算申報，負有過失責任，依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告審酌原告配偶賴秀蘭利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額867,577元（應納稅款1,146,494元－應稅免罰之稅額3,873元－受溢繳稅款275,044元＝漏稅額867,577元，詳見處分卷第69頁裁處書）處1倍之罰鍰867,577元元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
㈢、原處分並無違反正當行政程序之違法：
1、應適用的法規：⑴稅捐稽徵法第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處
分如有不服，……依下列規定，申請復查……。」第38條第1項：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」第49條：「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……。」⑵行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，
行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」⑶行政罰法第42條但書第7款：「行政機關於裁處前，應給予
受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：……七、法律有特別規定。」
2、經查，原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法第103條第7款規定情形。亦即受處分人將來於復查程序中，自得向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故於處分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。又行政罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得不給予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款之規定，自屬此條文所指之法律有特別規定。故關於稅務事件，稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規定意旨，自得不給予陳述意見之機會（最高行政法院99年度判字第1097號、103年度判字第162號、104年度判字第353號判決意旨參照）。是以，被告作成原處分前，縱使未給予原告陳述意見之機會，亦無違反正當行政程序。原告主張原處分有違反正當行政程序之違法云云，尚無可採。
㈣、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
六、結論：原處分合法，復查決定及訴願決分別予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 28 日
書記官 宋 鑠 瑾