高雄高等行政法院判決
105年度訴字第392號民國106年12月20日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 黃育徵訴訟代理人 黃裕中 律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊訴訟代理人 陳怡融 律師上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國105年7月7日105年屏府訴字第26號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件原告代表人於起訴後由陳昭義變更為黃育徵，並由新代表人黃育徵具狀聲明承受訴訟（本院卷第95-97頁），於法無違，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有坐落屏東縣屏東市○○段（下稱福光段）8、9、0000000000000000000000000000000號等9筆土地、新生段2、3、4、4-2、5、6、7、8地號等8筆土地、新屏段1
61、161-1、161-2、161-3、161-4、161-5、161-6、161-7地號等8筆土地共計25筆土地（下稱25筆土地）原按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被告清查閒置工業用地，並於民國104年10月29日與屏東縣政府相關單位會勘後，確認供原告屏東區處（廠址：屏東縣屏東市○○里○○街○○號，下稱原告屏東廠）使用範圍為系爭福光段9、11地號土地部分面積計66,462平方公尺，仍維持按工業用地稅率課徵；另福光段602、606地號土地面積8,870.88平方公尺無償提供屏東市000000000段0000000號等3筆土地部分面積92,617.5平方公尺無償提供屏東縣政府作綠美化，依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定免徵地價稅；其餘面積核與土地稅法第18條課徵地價稅規定不符，被告遂以105年2月22日屏稅土字第1050340744號函（下稱被告105年2月22日函）通知原告應自105年改按一般用地稅率課徵地價稅。原告於105年3月22日提出異議，經被告以105年4月11日屏稅土字第1050341644號函（下稱被告105年4月11日函）予以駁回異議，並就福光段591、592、593-4、608、608-2地號等5筆土地（下稱系爭5筆土地）經查仍屬閒置未從事生產使用土地（系爭25筆土地與系爭5筆土地，未特別標示者，以下均以「系爭土地」合稱之），核與減免規定不符，亦應自105年度起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰㈠系爭土地原為原告屏東廠及屏東紙漿廠運轉生產之工業區用
地，屏東縣政府依內政部都市計畫委員會80年6月24日第343次會議決議，於81年5月12日屏府建都字第61085號函公告（下稱屏縣81年5月12日公告）變更屏東都市計畫：「本案土地除准修建外，不得增改建或增加使用動力，但為防治污染者不在此限；現有糖廠、紙漿廠應於5年內完成搬遷，其遷移後之土地，應予變更為其他使用分區，不得作為甲種或特種工業區使用。」致使原告被迫將屏東紙漿廠、屏東廠製糖業務停工，屏東廠並於83年6月間關廠，91年1月2日完成廠區機械設備、廠房拆除驗收，且受限於前開都市計畫限制不得增改建或增加使用動力之規定，故系爭土地並未變更原使用狀態或供其他使用之情。嗣後原告配合都市計畫規定辦理，並積極推動都市計畫變更案作業，詳見原告所檢附「『原告屏東廠區土地整體開發案暨變更都市計畫案』重要紀事」（本院卷第153頁-第184頁），但仍必須俟屏東縣政府再「擴大暨變更屏東都市計畫(第二次通盤檢討)(第二階段)案」陳報內政部核定，據以公告解禁實施後，原告工業區土地才得以招商使用。亦即在屏東縣政府未公告解禁實施前，系爭土地仍不得開發使用，足見系爭土地係為配合都市計畫被迫停止生產，俟受都市計畫變更延宕限制使用迄今，並非原告閒置不開發，衡酌前述客觀情狀，有如停工閒置土地或公共設施保留地，原告主張類推適用土地稅法施行細則第14條第3項規定繼續按特別稅率計徵地價稅，或類推適用土地稅法第19條規定減免地價稅。則被告於本件逕改依一般用地稅率課徵地價稅，顯失公允。
㈡原告所有福光段9、11、590、591、592、593-4、602、605
、606、608及608-2地號等11筆土地，面積298,357.99平方公尺，為原告屏東廠工廠登記範圍，有屏東縣政府105年2月4日屏府城工字第10503204000號處分可稽（下稱屏東縣政府105年2月4日函，本院卷第45頁），而前開福光段11筆土地於工廠變更登記處分前即屬原告屏東廠工廠登記範圍，雖目前工廠登記範圍內除系爭福光段9、11地號部分土地面積66,462平方公尺實際供工廠使用，其餘為停工狀態，但揆諸最高行政法院100年度判字第275號判決意旨，部分停工但屬工廠登記範圍內土地，仍得適用土地稅法施行細則第14條第3項規定，繼續按特別稅率計徵地價稅，是原處分就已停工之工廠登記範圍土地，改按一般用地稅率課徵地價稅，顯有違誤，並致使系爭土地之地價稅在104年度與105年度相差達74,272,613元，顯已侵害原告之利益。
㈢被告主張105年2月22日函及105年4月11日函係行政機關間往來函文，非屬行政處分云云。惟查：
⒈原告屏東廠工廠登記之廠地範圍，經屏東縣政府105年2月
4日函載明為福光段9（部分使用）、11、590、591、592、593-4、602、605、606、608及608-2地號等11筆土地，而被告提出屏東縣政府工廠登記與管理系統備註欄所載（本院卷第77頁）非屬行政處分，又與前開屏東縣政府105年2月4日函內容不符，除不得拘束原告外，被告據此作為改課一般稅率之事實依據，亦失所附麗，合先陳明。
⒉被告105年2月22日函係就特定地號土地，原按工業用地稅
率課徵地價稅，自105年起改按一般用地稅率課徵地價稅，此係被告基於執掌業務，對原告特定土地之地價稅原適用優惠稅率，所為單方改課一般用地稅率之行為，具有法律拘束(即自105年改課一般用地稅率)之意思表示，具備行政處分所有概念特徵，並非單純事實陳述或理由說明之觀念通知。至於被告所提出最高行政法院104年度裁字第803號裁定事實，係輔導人民辦理申報事宜與本件事實完全不同，不得逕行比附援用等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告105年2月22日函及105年4月11日函），除坐落福光段8、9、11、602、606地號土地部分面積減免地價稅外，其餘改課一般用地稅率之處分均撤銷。
四、被告則以︰㈠系爭土地分別改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不符：
⒈本件緣起於經濟部工業局推動「產業用地革新方案」中「
活化既有土地」之「提高閒置土地持有成本」作法，並來函檢附104年度清查閒置土地資料在案（本院卷第73頁）配合辦理。基此，被告104年10月29日遂與經濟部、屏東縣政府等各單位於原告所有系爭土地現場會勘，確認福光段9、11地號，面積分別為15,810、50,652平方公尺，合計66,462平方公尺，實際從事生產，其餘福光段8地號、新生段2、3、4、5、6、7、8地號及新屏段161地號等8筆土地，係閒置、未作工廠使用，遂同時促請原告依法辦理工廠變更登記作業，屏東縣政府亦將上開事實登錄於工廠登記與管理系統備註欄（本院第77頁）等事實，兩造應無爭執。嗣後，原告於105年2月3日向屏東縣政府申請工廠變更登記（原處分卷第212頁），則前開土地已非變更後之工廠登記證（原處分卷第209頁）所登記之廠地範圍，自不符合土地稅法第18條「直接供工業使用」之要件，亦不符合土地稅法施行細則第14條第3項「土地上之工廠登記證未被註銷」之要件，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，洵屬有據。
⒉福光段590、591、592、593-4、602、605、606、608、60
8-2地號土地乃原告於105年2月3日申請變更工廠登記證後，始為工廠登記證登記之廠地範圍，倘前開土地符合土地稅法第41條得適用特別稅率之用地，則原告應於每年(期)地價稅開徵40日前，向被告提出申請，惟本件原告未依法提出申請，故按一般用地稅率課徵地價稅，於法亦無不符。
⒊福光段9-3、590-2、590-3地號、新生段4-2地號、新屏段
161-1至161-7地號土地，自始即非原告工廠登記證登記之廠地範圍，且經被告現場會勘，前開用地亦閒置、未實際作工業使用，亦與土地稅法第18條「直接供工業使用」之要件，及土地稅法施行細則第14條第3項「土地上之工廠登記證未被註銷」之要件不符，自無適用工業用地稅率，昭昭甚明。
⒋原告工廠實際使用之土地為福光段9（部分使用）及11地
號土地，原告主張有最高行政法院100年度判字第275號判決意旨可加以適用，恐有誤解。細繹最高行政法院100年度判字第275號判決闡明：「土地稅法施行細則第14條第3項則係承同條第2項，其所適用之對象則為已經依土地稅法第18條、土地稅法施行細則第14條第1項申請並經主管稽徵機關核定適用特別稅率後，而有土地稅法施行細則第14條第2項所示『逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者或停工或停止使用逾1年』之工業區土地而言」，而土地稅法施行細則第14條第3項所規定，則有「仍屬工業用地」「土地上之工廠登記證未被註銷」及「未變更供其他使用」3要件，揭櫫甚明。惟前開見解是否適用於本件事實，容有爭議。蓋內政部於81年間核定並經屏東縣政府於81年5月12日公告「變更屏東都市計畫」（原處分卷第111頁），揭示原告糖廠及紙漿廠應於5年內搬遷，搬遷後之土地應變更為其他使用分區（原處分卷第110頁），原告並未提出異議或行政救濟，衡酌最高行政法院102年12月份第2次庭長法官聯席會議意旨，「變更屏東都市計畫」為一合法之行政處分，又未經撤銷或廢止，倘原告確實履行前開行政處分，早應於86年間完成搬遷，則福光段9及11地號土地亦已不再供糖廠或紙漿廠使用，且已變更為其他使用分區，而與土地稅法施行細則第14條第3項所規定「未變更供其他使用」之要件不符。基此，「變更屏東都市計畫」之行政處分仍為有效，原告無正當理由未確實履行，卻因此持續享有工業用地之優惠稅率，恐係以怠於履行行政法上義務之其他異常之法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而屬租稅規避。租稅規避行為因有違租稅公平，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，始與實質課稅原則及最高行政法院101年度判字第1060號判決意旨相符。
⒌被告本於地價稅主管機關之地位，以105年2月22日函及10
5年4月11日函記載系爭土地使用情形即會勘事實之說明，並就土地稅法適用為釋示，尚非特定105年度地價稅之計算方式、金額範圍，故上揭2函文既無法為行政執行之執行名義，亦非行政程序法第92條所稱「對外直接發生法律效果之單方行政行為」之行政處分，更非稅捐稽徵法第35條所稱「核定稅捐之處分」，性質上應為觀念通知，應無疑義，則原告提起本件行政訴訟，是否適法，容有疑義。㈡退萬步言，系爭閒置未從事生產之土地，原告未依法辦理工
廠變更登記，而以租稅規避之方式享工廠用地之租稅優惠，亦違反實質課稅之精神：
⒈經查，於地價稅104課稅年度以前，原告屏東廠之工廠登
記地號有福光段8、9、11地號、新屏段160、161地號及新生段1、2、3、4、5、6、7、8、130地號，共計752,341平方公尺，惟原告於105年2月3日向屏東縣政府申請工廠變更登記，變更登記後廠地為福光段9（部分使用）、11、5
90、591、592、593-4、602、605、606、608、608-2地號土地，共計298,357.99平方公尺（本院卷第91頁）。職是之故，福光段8、9-3地號土地、新生段8筆土地及新屏段8筆土地，已非變更後工廠登記之工業用地，被告以函文通知原告福光段8地號面積347平方公尺（即總面積569平方公尺-供屏東縣政府綠美化0000000000000000000段0○0○號、新生段8筆土地及新屏段8筆土地，於105年度改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無違誤。
⒉再者，前揭土地僅福光段9號及11號部分土地、面積66,46
2（誤載為66,242）平方公尺，實際從事生產使用，其餘土地則無實際從事生產，此部分業經鈞院現場履勘及被告在場人土地稅科科長於現場說明甚詳。衡酌土地法及平均地權條例之規定，土地係以「宗」為最小單位，除有為土地行政管理上所必須外，亦為土地稅捐核課及徵免之依據，原告將多宗土地辦理工廠變更登記，然自104年10月現場會勘至今，土地使用情形並未變動，除與工廠管理輔導法要求業者核實登記之制度目的有違，尚有藉由將多宗土地辦理形式上工廠登記，排除依照一般用地稅率繳納地價稅之租稅規避效果，而與實質課稅原則有違。
㈢綜上所述，被告依法以105年2月22日函及105年4月11日函文
通知原告，並非行政處分而不得為行政訴訟之標的，退萬步言，被告對於未實際從事生產之土地依一般用地稅率課徵地價稅，於法亦無違誤。此外，就原告105年12月30日陳報104年度與105年度地價稅差額為74,272,613元，容有些許誤差。被告主張差額應為74,272,007.23元，並提出「台糖公司屏東市內改課工業用地稅率明細表」（本院卷第201頁）供參等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分明陳明在卷，並有上開各函附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造爭執要點為：
㈠被告105年2月22日函、105年4月11日函是否為行政處分？㈡被告認定系爭25筆土地，於104年10月29日經勘查後，除福光段9、11地號土地部分面積合計66,462平方公尺，仍維持按工業用地稅率核課；福光段8、9、11、602、606地號無償供政府使用土地部分，合計101,488.38平方公尺免徵地價稅，其餘土地已不符合按工業用地稅率千分之10課徵地價稅之要件，乃核定自105年改按一般用地稅率課徵地價稅。另系爭5筆土地，原免徵地價稅，亦因未從事生產使用，應自105年起改按一般用地稅率課徵地價稅，認事用法有無違誤？㈢原告主張系爭土地受限於都市計畫決議無法開發，得適用土地稅法施行細則第14條第3項或類推適用土地稅法第19條之規定，減免地價稅，是否有據？茲分述如下：
㈠被告105年2月22日函、105年4月11日函為行政處分，得為本件撤銷訴訟之標的：
⒈按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不
當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」訴願法第1條第1項及第3條第1項分別定有明文。
⒉查被告於104年10月29日與經濟部、屏東縣政府城鄉發展
處等單位於原告所有系爭25筆土地現場會勘後，確認系爭25筆土地中福光段9、11地號土地部分面積計66,462平方公尺，現況供生產使用，嗣被告即以105年2月22日函就系爭25筆土地，除福光段9、11地號土地部分面積計66,462平方公尺，現況供生產使用，按千分之10稅率核課地價稅外；福光段8、9、11、602、606地號無償供政府使用土地合計101,488.38平方公尺，免徵地價稅外，其餘土地係閒置、未作工廠使用，核定自105年起按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服聲明異議，被告重為複查，認為系爭25筆土地，除前列符合優惠稅率之66,462平方公尺及免徵地價稅之101,488.38平方公尺外，其餘土地係閒置、未作工廠使用，與減免規定不符，遂以105年4月11日函維持原核定，另以系爭5筆土地，原免徵地價稅，經查亦屬閒置未從事生產使用土地，亦應自105年起改按一般用地稅率課徵地價稅，有上開函文在卷可稽（見本院卷第21頁-第26頁）。核被告所為105年2月22日函、105年4月11日函所載內容，乃係其勘查所轄減免稅地是否有減免原因消滅之情事所為廢止減免地價稅之結果，因屬稅捐稽徵機關就稅法上具體事件所為之決定，且因通知原告而對外直接發生法律效果，依照上開訴願法第3條第1項之規定，自屬行政處分。從而，原告對上開2行政處分不服，循序提起訴願及行政訴訟，揆諸前揭規定，尚無不合，合先敘明。
㈡本件應適用之法規：
⒈土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依
法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」第41條規定：「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」⒉土地稅法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第
1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1項第1款規定：「土地所有權人申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之：
一、工業用地：應檢附建造執照及興辦工業人證明文件；建廠前依法應取得設立許可者，應加附工廠設立許可文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證明文件。」⒊依前引土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款及土地
稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款等規定，可知土地稅法第18條第1項第1款之構成要件有三，特定之土地必須符合下述3項構成要件，方得依工業用稅率課徵地價稅，即⑴土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區內所編定之使用類別為準。⑵土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。⑶土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。故政府核准工業或工廠使用之土地，若未依法作工業使用，當非立法意旨為獎勵工業所訂定之工業用地特別稅率之適用範圍，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地。
㈢系爭土地是否合於土地稅法第18條第1項第1款工業用地優惠稅率範圍之認定：
⒈查系爭25筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，嗣被
告依屏東縣政府函轉經濟部工業局104年8月26工地字第10400793733號函（見原處分卷第146頁、第147頁）檢送該局所轄工業區、地方政府及民間編定工業區之清查閒置土地意旨，於104年10月29日會同原告、屏東縣政府城鄉發展處、地政處、經濟部工業局等單位現場會勘，現場會勘紀錄以：「一、福光段9、11地號土地經現勘已匡定部分面積實際從事生產，俟地政測量確認後，再行辦理。二、餘地號土地均未從事生產作業。三、核實認定實際從事工廠使用面積，並依法變更工廠登記。」有被告會勘紀錄表在卷可參（見原處分卷第154頁）。後屏東縣政府以104年11月27日屏府城工字第10477896100號函通知被告「會勘所確認工廠使用範圍（屏東市○○段○○○○○號土地）、面積（分別為15,810、50,652平方公尺，合計66,462平方公尺），業已登錄工廠登記與管理系統備註欄」等情，亦有屏東縣政府104年11月17日屏府城工字第10476915200號函及工廠登記抄本（現況資料）在卷可參(見原處分卷第149-151頁)。
⒉繼被告依上開會勘結果，就系爭土地以105年2月22日函
、105年4月11日函分別為下列地價稅稅率之核定，經核並無不合：
⑴非工廠使用範圍之福光段590、590-2、590-3、602、6
06地號等5筆土地，除602地號面積1,050.88平方公尺及606地號7,820平方公尺無償提供屏東市公所做綠美化使用免徵地價稅外，其餘面積改按一般用地稅率課徵。
⑵福光段8、9、11地號等3筆土地，其中9、11地號面積
66,462平方公尺為從事生產範圍（104年10月29日現場勘查確定），仍按工業用地稅率核課地價稅。另8、9、11號地號土地面積各222、87,726.5、4,669平方公尺合計92,617.5平方公尺無償提供屏東縣政府作綠美化使用（期間：105年3月1日至108年2月28日）免徵地價稅，其餘面積改按一般用地稅率課徵。
⑶福光段9-3地號、新生段2、3、4、4-2、5、6、7、8、
新屏段161、161-1至161-7地號等17筆土地皆無生產事實，經工業主管機關確認，應改按一般用地稅率課徵。
⑷又系爭5筆土地經查仍屬閒置未從事生產使用土地，核
與減免規定不符，亦應自105年度起改按一般用地稅率課徵地價稅。
⒊原告雖主張105年2月3日辦理變更工廠登記廠地時，福光
段9、11、590、591、592、593-4、602、605、606、608、608-2地號土地，均列為工廠登記範圍，被告不應就工廠登記範圍所示土地，限縮於福光段9、11地號，面積66,462平方公尺範圍內之土地適用千分10工業用地稅率，應以工廠登記所載地號為準。然查，依上述土地稅法第10條第2項及同法第18條第1項與土地稅法施行細則第13條第1款之相關規定，關於工業用地優惠稅率之適用，除土地係「按目的事業主管機關核定規劃使用」外，並須在所屬稅捐週期內，實際供做「工業」使用，已如前述。而系爭25筆土地，關於實際從事生產使用之範圍，經被告會勘已確認其範圍為坐落福光段9、11地號土地，面積為66,462平方公尺，有上開會勘紀錄及現場圖、現場照片在卷可參（見原處分卷第174頁至第177頁）。而就系爭25筆土地被告認定屬實際從事生產之範圍，經本院現場履勘，被告係以從事食品、飲料（冰品）製作之工廠（見本院卷第302頁、第303頁）暨其運銷路線及員工辦公廳舍暨附屬之休閒運動場為劃定範圍（見本院卷第309頁），至其餘廠區均屬空地或閒置之廠房，未從事生產作業等情，亦有本院106年8月17日履勘筆錄及照片在卷可參（見本院卷第287頁至第306頁）。準此，被告就閒置與生產無關之土地，均改依一般用地稅率核課，並無不合。原告主張應依工廠登記所載地號，作為適用工業用地稅率之依據，尚無足採。至原告另以工廠登記抄本僅為主管機關之內部文件，並無對外效力，然查99年6月2日公布施行之工廠管理輔導法，其中工廠登記證之核發為配合電子化政府政策之推動，比照公司登記，改為「登記不發證」。準此，自99年6月4日起，各受理機關僅發給工廠登記核准公文（工廠管理輔導法第19條參照），不再發給「工廠登記證」紙本，是工廠登記抄本即屬具外部效力之證明文件，原告主張認屬內部文件，應屬個人歧異之見解，不足採取，併此敘明。
⒋原告另主張：系爭土地本為原告屏東廠、屏東紙漿廠之
廠址，受80年6月24日內政部都市計畫委員會第343次都市計畫變更會議決議要求糖廠、紙漿廠應於5年內完成搬遷，其遷移後之土地，應予變更為其他使用分區，不得作為甲種或工業區使用，並受屏東縣政府都市計畫強制限制使用，致系爭土地，完全無法依工業性質相當使用，原告工業區土地，在屏東縣政府公告解禁實施前，土地不得開發使用，被告改按一般用地稅率課徵地價稅，實屬無理由。惟土地稅法第18條第1項第1款工業用地優惠稅率之適用，以土地之使用現況為「供工業直接使用」為前提，已如前述。而土地是否符合適用優惠稅率之要件，乃稅捐稽徵機關之職權，上開所謂「得按千分之10計徵地價稅之工業用地」，既應以「供工業直接使用」為限，則對於系爭土地其實際供工業直接使用之面積為何？被告自得本於職權核實認定，與系爭土地未完成開發而無法作工業使用乙事，係屬二事，此猶如系爭土地中殺蛇溪以南部分土地（按即新生段2、3、4、4-2、5、6、7、8地號等8筆土地）已經內政部都市計畫委員會第825次會議依屏東縣政府研析意見決議：「除准修建外，不得增改建或增加使用動力，但為防治污染者不在此限。惟針對本工業區殺蛇溪以南部分，經濟部得會同土地權利關係人於本計畫發布實施2年內，研提產業引進整體開發計畫，報經屏東縣政府審查同意後，則准予開發使用，不受前項規定限制。」（見訴願卷第45頁）而原告亦已提交開發計畫書送屏東縣政府審查後轉呈內政部都市計畫委員會審議，原告並於105年11月30日辦理招商（參原告所提「台糖公司屏東廠區土地開發案暨變更都市計畫案重要記事表，本院卷第183-184頁），殺蛇溪以南土地日後果完成開發、招商，而有工業區土地並實際從事生產使用之事實，原告亦得依土地稅法第41條規定提出申請，由被告審查後適用特別稅率。是原告主張系爭土地大部分均受制於內政部都市計畫委員會之決議及屏東縣政府都市計畫之限制而無法開發，被告應審酌屏東縣政府未能積極辦理都市計畫變更，致無法招商開發之情狀，乃係將土地開發上之管制與被告就土地使用現況核實認定是否符合工業用地稅率一事，混為一談，自無可採。
㈣系爭土地無土地稅法施行細則第14條第3項之適用：
⒈原告主張：系爭土地受制於內政部都市計畫委員會決議
及屏東縣政府公告無法開發，已如前述，而原告並分別於83年及86年將糖廠及紙漿廠業務停閉，原告屏東廠區並於91年1月2日完成廠區機械設備、廠房拆除驗收，但系爭土地僅部分停工，105年2月3日辦理變更工廠登記廠地時，福光段9、11、590、591、592、593-4、602、605、606、608、608-2地號土地，仍為工廠登記範圍，雖屏東縣0000000000000段0○00○號土地、面積合計66,462平方公尺實際供工廠使用，然而其餘土地性質上屬停工狀態，而部分停工但屬廠區範圍之土地，依最高行政法院100年度判字第275號判決意旨，仍有土地稅法施行細則第14條第3項規定之適用云云。
⒉惟按土地稅法施行細則第14條第3項固規定：「前項第2
款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記未被工業主管機關撤銷或廢止，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」其所謂「停工或停止使用」，應係指目前雖「停工或停止使用」，但其生產機器設備仍在，隨時可復工之情形。換言之，茍工廠之生產機器設備已不存在而無法隨時可復工，應不該當本項之要件，仍應適用第2項規定，改按一般用地稅率計徵地價稅。蓋依上開土地稅法第18條第1項第1款及施行細則第13條第1款規定，工業用地適用特別稅率，本以依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地為要件，如未為工業使用，本即不得適用特別稅率。故土地稅法施行細則第14條第2項規定：「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有下列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用。二、停工或停止使用逾1年。」正是此理。且參諸土地稅法施行細則第14條第3項增訂時之立法說明略以：
「目前傳統產業經營困難，其原核計按工業用地稅率千分之10計徵地價稅之土地，如有停工或停止使用逾1年之情形者，依現行條文第2項規定應自次年起改按一般稅率（千分之10至千分之55）計課土地稅，稅負增加，將更加深其經營之困難。為降低傳統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰配合增訂第3項。」雖係為體恤傳統產業經營困難，而將工廠登記廢止前仍應適用特別稅率，然仍強調「為降低傳統產業生產成本，提昇競爭力」，足見其給予優惠稅率之目的，仍希望業者能繼續從事生產，僅因景氣變動等因素，暫時性停工，故於工廠登記廢止前仍准予稅捐優惠。換言之，茍業者之停工，係因已無繼續生產之計畫，而將主要生產設備拆遷，由於其無復工可能，該土地已無法恢復工業使用，則自無再給予稅捐優惠之必要，如此方符法規範意旨。
⒊查系爭土地所屬原告屏東（糖）廠及屏東紙漿廠經內政
部都市計畫委員會決議及屏東縣政府公告後，紙漿廠及糖廠分別於83年及86年停閉，廠房設施拆除殆盡等情，為原告所自承（見訴願卷第14頁），而現經被告認定實際從事生產者為原告製冰廠及其產銷路線及員工辦公室等，亦如前述，則系爭土地原所屬糖廠及紙漿廠之生產設備均已拆除，其主要生產設備已不存在，無法隨時復工，是系爭土地自原告拆除設備後，已無可運作之生產設備，且無操作人員實際從事生產、加工製造之情事，非可隨時復工供生產使用，核無土地稅法施行細則第14條第3項停工或停止使用情形得繼續按特別稅率計徵地價稅之適用。原告所提最高行政法院100年度判字第275號，其情節與本件情形不同，自不得比附援引，附此敘明。
㈤系爭土地亦無土地稅法第19條之適用：
⒈按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使
用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第19條定有明文。又土地稅減免規則第11條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」又「……說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」亦經內政部87年6月30日台內營字第0000000號函釋示在案。而該函釋係內政部就公共設施保留地之定義所為之釋示，性質上係屬內政部本於行政主管機關之地位，就行政法規所為闡明法規原意之釋示，且上述函釋之內容，核與前述都市計畫法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
⒉經查，系爭土地為政府核准工業使用之土地，並經經濟
部工業局清查認屬閒置工業用地，已如前述，則系爭土地尚非屬公共設施保留地，堪以認定。則系爭土地既非公共設施用地，復未有需地機關申請保留徵收之情事，則依前揭內政部87年6月30日台內營字第0000000號函釋意旨，自非屬公共設施保留地，而無前揭土地稅法第19條免徵地價稅適用之餘地。原告主張：系爭土地因受都市計畫決議內容之限制而無法開發，與土地稅法第19條規定因公益致土地所有權人使用收益權受限而予稅捐減免規定情節並無不同，故應類推適用該等規定，免徵地價稅，於法不合，即無可採。
㈥綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴
願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請訴願決定及原處分（被告105年2月22日函及105年4月11日函），除坐落福光段8、9、11、602、606地號土地部分面積減免地價稅外，其餘改課一般用地稅率之處分均撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 3 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 3 日
書記官 江 如 青