高雄高等行政法院判決
105年度訴字第302號民國105年10月12日辯論終結原 告 吳崇銘訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 蔡淑婷
黃玉杏上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年5月17日台財法字第10513921680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告利用其母吳陳淑英名義，於民國102年4月10日銷售持有期間在1年以內之臺南市○○區○○里○○00號之90房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格新臺幣（下同）6,000,000元，未依規定於訂約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），經被告依查得資料，按銷售價格6,000,000元，適用稅率15%，核定特種貨物稅額900,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）經查，特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）所規定之特種貨物，指持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地（特種貨物稅條例第2條第1項第1款），因此如非屬房屋或非都市土地之非工業區土地即非為特種貨物稅條例所規定之特種貨物，縱於持有期間1年以內出售亦不應核課特種貨物稅，合先敘明。查，本件原告之土地係屬非都市土地之一般農牧用地及其上之建物為農舍，依前揭法條之規定，系爭建物及土地非屬特種貨物稅條例所規定之特種貨物，自不應屬該條例所規定之特種貨物。
（二）另查，本件原告之母吳陳淑英於101年9月間買受系爭土地時雖委由原告處理，惟父母或因年事略高而委由子女處理購屋事宜亦屬人情之常。況查，系爭房屋買賣之頭期款係由原告之母出資，尾款雖由原告之房屋貸款繳付，然此實係因銀行不願核貸，因而以原告所有之房、地貸款。依銀行之規（約）定利息亦須由原告之帳戶扣繳，而為人子女者先貸款再由父母清償借款利息，亦屬人情之常，且本件有關利息亦確係由原告之母支付。至於出售後之金額係部分交由原告清償貸款、一部分返還向原告借款之裝潢費用，餘款均由原告之母取得而自行運用，於情、理於法均符常情，且均在原告之母掌握運用中。反倒是被告僅以資金流向，逆推原告係利用母親吳陳淑英名義銷售特種貨物，實無理由，且如依被告所為推論，則只要是親人委託買賣事宜或將售出房屋款項還款或借予親人，均有可能被推定為利用他人名義銷售特種貨物，完全未考慮除此之外，亦有可能確為借貸或其他法律關係。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件經被告查得系爭房地雖以吳陳淑英名義登記，惟係原告於101年9月11日與訴外人吳重諸簽訂不動產買賣契約書購買系爭房地，買賣價金為4,200,000元，嗣於102年4月10日由原告以其母親吳陳淑英代理人身分，與訴外人張建文訂立不動產買賣契約書，以總價6,000,000元銷售持有期間在1年以內之系爭房地。又購買系爭房地之資金來源，雖頭期款500,000元經吳陳淑英主張係以現金支付，惟原告無法舉證以實其說，尚難採據。此外，餘款3,700,000元係以原告名下臺南市西港區之房地向新市區農會貸款3,800,000元支付，且貸款期間之本息皆自原告新市區農會之帳戶轉帳支付；另出售系爭房地之價款，頭期款600,000元現金及餘款5,400,000元均存（匯）入原告台南鹽埕郵局帳戶，有系爭房地購入及出售買賣契約書、異動索引查詢資料、吳陳淑英103年8月15日之談話紀錄、同年月26日說明書、原告103年10月7日及16日之談話紀錄、原告新市區農會及台南鹽埕郵局存摺影本附卷可稽。綜觀系爭房地移轉過程，吳陳淑英雖為系爭房地名義上之所有權人，然審酌上述系爭房地之買入、出售、及相關資金運用及其最後歸屬，均係原告主導及取得，足證原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，其母吳陳淑英僅係名義人，實際支配及真正所有權人為原告。又原告於系爭期間另持有臺南市西港區之房屋及坐落基地，有原告全國財產總歸戶財產查詢清單附卷可稽，亦無特種貨物稅條例第5條第1款規定排除課稅要件之適用。
（二）至稱本件系爭之土地係屬非都市土地之一般農牧用地及其上系爭建物為農舍，非屬特種貨物稅條例第2條第1項第1款所規定之特種貨物乙節，據原告104年2月2日申請書稱系爭房屋內部為1、2層建築結構，其格局有客廳、臥室、衛浴設備，與一般居家生活一樣，‧‧‧本案申請自用住宅之時，佳里稅務局已派人拍照確認自用住宅事實，顯見系爭建物係作一般住宅使用。又依吳陳淑英自承系爭房地係供自住，無做農業使用，並無向地方稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，亦無申請農用證明書，此有吳陳淑英103年8月15日談話筆錄可稽，是原告主張洵無足採。本件參照財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函釋意旨，特種貨物稅條例第2條第1項第1款所稱「房屋及其坐落基地」，僅以土地上有房屋為已足，不論該坐落基地係屬都市土地或非都市土地，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特種貨物稅課稅範圍，是系爭房地既無特種貨物稅條例第5條各款規定排除課稅之情形，自屬該條例所稱之特種貨物，應課徵特種貨物稅。綜上，被告以原告利用他人名義出售持有期間在1年以內之系爭房地，按銷售價格依適用稅率15%（銷售價格6,000,000元×稅率15%），核定應納特種貨物稅900,000元，並無不合，應予維持，是原告所訴各節，均無足採據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有土地建物查詢資料及異動索引查詢資料、不動產買賣契約書(買入及賣出)、被告特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書、繳款書、復查決定書及訴願決定書等附卷（原處分Ａ卷第53-64、33-44、7、1、157-162、177-182頁）可稽，洵堪認定。本件爭點厥為：被告以原告利用他人名義出售持有期間1年以內之系爭房地，核定特種貨物稅900,000元之處分，是否適法？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。‧‧‧」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。‧‧‧四、經核准不課徵土地增值稅者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10﹪。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15﹪。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第4款、第7條、第16條第1項、第22條第2項分別定有明文。次按，特種貨物稅條例第22條第2項稱「利用他人名義」銷售特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特種貨物稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的。是以，借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，如享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，自已該當特種貨物稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義」之要件。又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」則分別為行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。準此，如係利用他人名義銷售特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，藉以規避特種貨物稅者，自應予補徵稅款，合先敘明。
（二）經查，系爭房地由原告於101年9月11日與訴外人吳重諸簽訂不動產買賣契約書，以總價4,200,000元購買取得，同年月27日以其母吳陳淑英為登記名義人，吳陳淑英並於102年3月22日將戶籍遷入系爭房地。嗣於102年4月10日由原告以吳陳淑英代理人身分，與訴外人張建文訂立不動產買賣契約書，以總價6,000,000元售出。又系爭房屋購屋資金來源，除現金支付500,000元外，餘款3,700,000元係以原告名義向新市區農會貸款支付；至系爭房地銷售價款，頭期款600,000元、次期款400,000元及餘款5,000,000元分別於102年4月10日、17日及6月28日存（匯）入原告台南鹽埕郵局帳戶，有系爭不動產前後2份不動產買賣契約書(買入及賣出)、異動索引查詢資料、全戶戶籍資料查詢清單、遷徙資料查詢清單、吳陳淑英103年8月15日之談話紀錄、原告103年10月7日及16日之談話紀錄、原告新市區農會及台南鹽埕郵局存摺影本附卷（原處分Ａ卷第33-44、53、59、原處分Ｂ卷第51-52、75、48-50、17-24、26-32頁）可稽，為兩造所不爭執。又原告之母吳陳淑英99至102年度所得資料，僅有中華郵政股份有限公司西港郵局之利息所得各為10,250元、8,983元、8,021元及5,393元，101至102年增加儒億科技股份有限公司營利所得236元、467元（原處分Ｂ卷第80-87頁），顯無資力購買系爭房地，其名下亦無其他財產。反觀原告在吳陳淑英持有系爭房地期間，本身已有1戶房地及數筆土地田賦，原告不符特種貨物稅條例第5條各款規定排除課稅之要件，亦有原告綜合所得稅核定資料清單及原告、吳陳淑英之全國財產稅總歸戶財產查詢清單可稽（見原處分Ｂ卷第76-89頁）等情，則被告查核後，審認系爭房地之買入、出售及相關資金調度、運用及其最後歸屬，均係由原告主導並取得，從而認定原告為系爭房地實質歸屬與享有者，並認原告購入系爭房地，卻以透過登記於其母名下之私法形式安排，違背特種貨物稅條例之立法目的，規避因移轉系爭房地所應繳納之特種貨物稅。揆諸首揭規定，實質享有此等租稅利益者既屬原告，被告乃依本件實質經濟事實關係，以本件屬原告利用他人名義銷售特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，進而認系爭房地於102年4月10日之銷售符合特種貨物稅之課徵要件，並以利用他人名義為銷售行為而享有租稅利益之原告為納稅義務人，對之課徵特種貨物稅，即無不合。
（三）原告雖主張系爭房地之土地屬非都市土地之一般農牧用地及其上之建物為農舍，非屬特種貨物稅條例第2條第1項第1款所規定之特種貨物云云。惟查，特種貨物稅條例第2條第1項第1款屬特種貨物之「房屋及其坐落基地」，只要土地上建有房屋即屬之，並未區分該坐落基地為都市土地或非都市土地，僅就素地部分方限於「依法得核發建造執照之都市土地」（104年1月7日修訂增加「非都市土地之工業區土地」）；又同條例第5條第4款規定，所有權人銷售持有期間在2年以內且經核准不課徵土地增值稅之土地，非屬前開條例規定之特種貨物。而所稱「經核准不課徵土地增值稅」，依特種貨物稅條例施行細則第11條規定係指符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅捐稽徵機關核准或認定者。本件系爭房地之坐落基地雖屬農業用地，然其上建有農舍，非素地；又系爭建物為自住使用非農業使用之農舍，故未申請農用證明，亦未向地方稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，此有吳陳淑英103年8月15日談話筆錄及土地增值稅徵銷檔查詢附卷（原處分Ｂ卷第48-50、72-73頁）可稽，則系爭房地不符合特種貨物稅條例第5條排除課稅之情形，自屬特種貨物無疑，仍應課徵特種貨物稅，原告上揭主張尚不足採。
（四）原告復主張父母委由子女處理購屋事宜屬人情之常，且系爭房地買賣頭期款由原告之母出資，出售餘款亦由其母取得，被告僅以資金流向逆推，未考慮借貸或其他法律關係實無理由等語，另原告聲請訊問之證人即承辦之房仲兼代書謝宗諺雖亦證稱係原告母親表示想買房並請原告代為處理簽約事宜等語。惟查，系爭房地之買賣不動產契約均由原告簽約處理，原告除以自己名義簽約購入系爭房地，並登記於吳陳淑英名下，復以吳陳淑英代理人名義簽約出售，吳陳淑英亦自承並未參與，而購屋資金頭期款500,000元雖經吳陳淑英主張係以現金支付，惟無法舉證以實其說；至於餘款3,700,000元係以原告名下臺南市西港區之房地向新市區農會貸款支付，貸款期間之本息亦皆自原告新市區農會之帳戶轉帳支付，且系爭房地出售後，並未還款仍持續繳交利息。又原告並未提出其母吳陳淑英確有購屋資力之證明，且其母遲至102年3月22日方將戶籍遷入系爭房地，旋於同年4月10日即訂約出售；此外，關於出售房屋後買方支付之現金60萬元之去向，原告母親於103年8月15日經被告通知協談時係供稱該60萬元伊留在身邊供家用（原處分Ｂ卷第49頁談話紀錄），然原告之臺南鹽埕郵局帳戶卻恰於訂約日即102年4月10日存入60萬元（原處分Ｂ卷第27頁），亦足見原告母親於協談時之供述與事實不符。綜觀前述，原告主張系爭房地實係其母購入自住云云，不足採信。另按有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知。故稅捐稽徵機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立者，即難指為未盡舉證責任。原告雖稱售屋價金除用以償還系爭房屋貸款外，另支付系爭房屋修繕費用，餘款則提領交予吳陳淑英，惟出售系爭房地款項匯入原告帳戶即為原告所占有，並取得充分支配權，原告提領餘款後如何運用與本件無涉；復未見原告提出證據資料以證實修繕支出及系爭房地出售利益確實交付其母吳陳淑英，則系爭房地獲利是否歸屬其母吳陳淑英，無從據之而認定。從而原告以前詞主張系爭房地為其母購買自住使用，餘款亦由其母取得云云，要難採據。而證人即代書謝宗諺雖到庭證述系爭房地之買賣係由伊介紹，房地是原告之母親吳太太要買的等語，惟證人謝宗諺之上揭證詞，係僅聽憑原告母親之說詞，其證言自亦無從為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告利用他人銷售持有期間未滿1年之特種貨物，未依規定報繳致逃漏特種貨物稅，乃按銷售價格之15％核定補徵原告特種貨物稅900,000元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 10 月 26 日
書記官 洪 美 智