高雄高等行政法院判決
105年度訴字第305號民國105年11月22日辯論終結原 告 王麗月訴訟代理人 張耀聰 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 吳澤杉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國104年8月7日與訴外人楊文學訂定買賣契約，購買楊文學所有位於高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地，屬非都市土地，土地使用分區編定為一般農業區，使用地類別為農牧用地），雙方於當日共同向被告所屬岡山分處（下稱岡山分處）申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，及依同條第4項規定以89年1月28日當期之公告土地現值每平方公尺新臺幣（下同）3,700元為原地價，計算土地漲價總數額。因原告所檢附之行政院農業委員會林務局（下稱林務局）88年及89年航照圖中，系爭土地上有未保存登記建物（下稱系爭建物），岡山分處爰以104年8月18日高市稽岡增字第1048562234號函（下稱岡山分處104年8月18日函），通知原告補正合法建物證明文件等相關資料，原告乃於同年8月26日檢附高雄市岡山區公所（下稱岡山區公所）核發之農業用地作農業使用證明書（下稱系爭農用證明書）及農業用地作農業設施容許使用同意書（下稱系爭容許使用同意書）等資料。案經岡山分處審查結果，以104年9月3日高市稽岡增字第1048562863號函（下稱原處分）就原告申請不課徵土地增值稅部分，經審查符合規定，准予辦理；惟就申請調整原地價部分，因系爭土地為一般農業區農牧用地，其於89年1月28日即存有系爭建物，原告取得岡山區公所104年8月5日核發之系爭容許使用同意書，非屬89年1月28日當時之農業設施容許使用證明，難謂系爭土地當時係依法作農業使用為由，而否准此部分之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠本件被告若主張原告提出之系爭農用證明書、航空照片、現
狀空拍圖及里長劉榮彪作成之證明書乙份等資料，均不足以證明系爭土地上之現況存在之農業資材室自72年6月間迄今係均供農業使用乙情，則自應由被告負證明責任，方為適法：
1.按「課稅構成要件合致，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責。本件原處分係以贈與日相關贈與標的股權公司之資產淨值核算贈與金額，並以已經稽徵機關核定之相關資產負債表及損益表作為計算之基準，被上訴人業已盡其客觀證明責任。上訴人主張各該報表不可採，自應由上訴人舉出反證以推翻之。」此有最高行政法院98年度判字第46號判決意旨可資參照。
2.經查，目前系爭土地上之農業資材室，高度3.5公尺，使用面積為36.6平方公尺，業經原告取得系爭農用證明書，足證，系爭土地確屬農業使用之農業用地。再依據系爭土地之現狀空拍圖，可知農業資材室係位於系爭土地東北角甚明。復比對林務局農林航空測量所89年4月17日及88年12月22日所拍攝之航空照片二幀，可知系爭土地上88、89年間之建物亦位於系爭土地之東北角，坐落位置範圍與目前存在之農業資材室完全相符，應足證明目前存在於系爭土地上之農業資材室乃係於89年1月28日之前即已存在甚明。再查，依104年10月14日後協里里長劉榮彪作成之證明書乙份及記載楊文學（即系爭土地及建物前手）職業為「農，半自耕農」之戶籍謄本乙份，亦可佐證系爭建物確係當時土地及建物所有人楊文學用以供農業使用之用途，是依前開資料，實得論斷系爭建物於72年6月間起至104年8月7日止，均係供作農業資材室使用，至為明確。
3.依上開最高行政法院98年度判字第46號判決意旨，本件系爭建物究竟是否係供農業使用，因涉日後移轉土地增值稅之多寡，自應由被告負證明責任，此一證明責任當然包括稅捐主體及客體（即系爭建物究竟是否係供農業使用乙節），因而若被告主張原告提出之系爭農用證明書、航空照片、現狀空拍圖及里長劉榮彪作成之證明書乙份，均不足以證明系爭建物自72年6月間迄今均供農業使用，則自應由被告負證明責任，方為適法。又依非都市土地使用管制規則第5條、第54條、實施區域計畫地區建築管理辦法第15條及違章建築處理辦法第3條等規定，足見高雄市政府及其所屬區公所就是否違章建築及是否非作農業使用情形負主動並有依法稽查、取締之法定義務，被告自應提出相關稽查、取締記錄或相關文件以盡舉證責任，始符法制。
4.另財政部99年6月23日台財稅字第09904727050號函釋（下稱財政部99年6月23日函）：「農業用地上興建有建築物，如該建築物係作與農業經營不可分離之農業用地設施使用，僅係未踐行申請容許使用之程序，無法否定其作農業使用之事實。……因此程序瑕疵既經依法補正，自得承認該建築物自始即作農業設施使用之事實。」在案。而原訴願決定書固指摘，依財政部101年11月16日台財稅字第10104057990號令函（下稱財政部101年11月16日令函），前開99年6月23日函釋因未納入土地稅法令彙編，而不得再援用云云，然而，依行政法令之基本原則，行政機關本應負有舉證責任之義務，不會因為是否有納入土地稅法令彙編而有所更動，再者，國家位居權力機器之地位，本應於職權範圍內詳盡調查，然被告認事用法顯然流於行政機關之刻板及呆滯，罔顧人民之權益而怠於調查，遑論已喪失為民服務之基本態度，應檢討處，昭然若揭！㈡綜上，本件原告已盡其說明義務並提出諸多相關事證供證明
系爭建物確係長年供農作使用，故本件舉證責任實應由被告負擔！而被告略謂：非如原告所指具有舉證責任轉換之效果，而認於主管機關查獲裁罰前，經當事人主動補正，即應職權推定其行為自始具有合法性云云，誠對於行政法令之基本原則，有重大違誤，更係自居於擁有龐大資源、權力高尚之國家機器地位而不自覺，是原訴願決定書之決定，顯然於舉證責任之認定，確實有重大違誤，該課稅處分之課予，難令原告信服而應予廢棄等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分關於原告依土地稅法第39條之2第4項規定申請就坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，調整以89年1月28日土地稅法修正生效日當期之公告土地現值為原地價之否准處分部分均撤銷。2.被告應依原告之申請，就坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，作成按89年1月28日當期公告之土地現值為原地價之處分。
三、被告則以︰㈠依89年1月28日修正生效之土地稅法第39條之2第4項規定及
參酌行政院提該修正案時之提案說明載明：「四、現行第2項移列第4項，並就原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施行後第一次移轉時，……及依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後，再移轉應課徽土地增值稅時……，計算土地漲價總數額之原地價認定標準予以明定。至於其認定標準，……爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。」則土地移轉申報現值時是否以89年1月28日修正生效日當期之公告土地現值為原地價計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，即應以移轉之土地符合「依法作農業使用之農業用地」為適用要件。財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋亦闡明：「…土地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。…。」是以，稅捐稽徵機關對於移轉之農業用地是否符合依法作農業使用之要件，而有土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之適用，負有實質審查之職責。
㈡系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效時即已存在系爭
建物，則該建物是否屬農業設施？應否申請容許使用？有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用？即屬本案實質審查程序中之待證事項。按89年1月28日當時有效法令即88年10月5日修正發布「非都市土地容許使用執行要點」第4點規定，使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。退萬步言，縱如原告所稱該未辦保存登記建物自始即作農業資材室使用，惟既已涉及建築行為，依上開規定仍應辦理容許使用手續始得設施使用。按該要點第2點之附件一及第16點規定，容許使用項目五「農業設施」之各許可使用細目均應由土地所有權人或合法使用人備具申請書向鄉（鎮、市、區）級單位農業課申請容許使用。雖原告檢送有岡山區公所104年8月5日核發之系爭容許使用同意書，惟非屬89年1月28日當時有效之農業設施容許使用證明，自難採據為系爭土地當時確係依法作農業使用之證明。原處分及訴願決定均闡明原告仍應提出89年1月28日當時有效之農業設施容許使用證明，憑審查後認定是否符合土地稅法第39條之2第4項規定。至此，舉證責任之誰屬已臻明確，原告迄未能提出該證明文件卻仍執詞主張應由被告負責舉證，顯與上開事實不符委無足採。
㈢有關原告引用財政部99年6月23日函釋，主張其檢附104年8
月10日系爭容許使用同意書屬補正程序，當認定自始即有效力乙節。經查上開函釋未納入101年版土地稅法令彙編（免列理由：「個案核示」），依財政部101年11月16日令函說明一載明：「本部及各權責機關在101年10月25日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入101年版『土地稅法令彙編』者，自102年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」合先陳明。又楊文學訂約出售系爭土地於申報現值時，申請適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，按土地稅法施行細則第58條規定，應檢附農業用地作農業使用證明文件送岡山分處辦理，楊文學乃向岡山區公所申請經於104年8月10日核發「農業用地作農業使用證明書」，則系爭土地上既存在有系爭建物，楊文學為原土地所有權人，自應於申請核發「農業用地作農業使用證明書」時檢附容許使用同意書供岡山區公所審查。又行政院農業委員會101年8月23日農企字第1010120758號函釋規定，亦可於公所受理承辦期間經輔導補辦申請容許使用同意書後，經審查符合相關規定而認定為作農業使用，並據以核發「農業用地作農業使用證明書」。顯見原告檢附之岡山區公所於104年8月5日核發予楊文學之農業設施容許使用同意書，乃係楊文學為申請核發「農業用地作農業使用證明書」，經輔導補辦供審查之證明文件。再按岡山區公所於104年8月5日核發之農業設施容許使用同意書所載，其係依「申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法」第5條所核發，容許使用同意書載明之設施種類為「農作產銷設施」、類別為「農事操作及管理設施」、許可使用細目為「農業資材室」，依104年4月9日修正發布該審查辦法第13條第2項規定所訂附表一「農作產銷設施分類別規定」，與本案應審查89年1月28日當時系爭土地是否依法作農業使用時有效法令，即88年10月5日修正發布「非都市土地容許使用執行要點」之附件一「非都市土地各種使用地容許使用項目之許可使用細目及主管機關（單位）表」相較，其容許使用項目及許可使用細目之分類均已不同，且89年1月28日時並無「農業資材室」之許可使用細目。準此，該104年8月5日核發之農業設施容許使用同意書，顯然無法推定系爭建物於89年1月28日時即作農業資材室使用，更遑論楊文學於當時並未依規定申請辦理容許使用手續。原告主張其已補正程序，當認定系爭土地自始即依法作農業使用云云，所主張即無可採。
㈣另依103年12月30日高市府民自字第10332885600號函修正發
布之「高雄市里長證明事項彙整表」，並無里長可證明農業設施確供農業使用之事項。原告於提起訴願時檢附里長劉榮彪作成之證明書乙份，據以主張系爭建物自72年6月間迄今均供農業使用等云云，顯無可採。又原告於訴願時另檢附記載楊文學職業為「農，半自耕農」之戶籍謄本為證，惟88年10月5日修正發布「非都市土地容許使用執行要點」附註二載明申請書須檢附之資料，並未包含容許使用申請人職業證明，原告仍執前詞主張該職業證明可佐證系爭建物確係當時系爭土地及建物所有人楊文學用以供農業使用之用途云云，亦無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭土地登記第一類謄本（原處分卷第14頁）、第二類謄本（原處分卷第16-17頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第15頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第20頁）、系爭農用證明書（原處分卷第21頁）、系爭容許使用同意書（原處分卷第22頁）、系爭土地所有權買賣移轉契約書（原處分卷第32-33頁）、土地增值稅申報書（原處分卷第24-25頁）、土地增值稅不課徵證明書（原處分卷第25頁）、88年及89年航照圖（原處分卷第39-41頁）、岡山分處104年8月18日函（原處分卷第44頁）、原處分（原處分卷第50- 51頁）及訴願決定書（本院卷第31-59頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：系爭土地於89年1月28日當時是否符合土地稅法第39條之2第4項所定「作農業使用」之要件，而得依該項規定以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為
有償移轉者，為原所有權人。……。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款及第39條之2第1項、第4項所明定（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力）。又按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」亦為同法施行細則第57條所明定。揆諸89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依前揭土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。則前揭土地稅法第39條之2第4項規定所得享受租稅優惠之土地，即應以「作農業使用之農業用地」為適用要件。
㈡經查，系爭土地係屬非都市土地，土地使用分區編定為一般
農業區，使用地類別為農牧用地，係屬依區域計畫法編定之農業用地。又系爭土地係訴外人鄧黃好於69年間基於買賣關係而移轉登記取得所有權，嗣於72年6月間將之出售並移轉登記為訴外人楊文學所有，楊文學再於104年9月間出售並移轉登記為原告所有。原告提出本件申請時，並無法提出系爭建物於89年1月28日前曾經主管機關獲准容許使用同意之相關證明文件等情，為兩造所不爭執，且有系爭土地登記謄本（原處分卷第14、16-17頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第15頁）及異動索引查詢資料（原處分卷第20頁）在卷足憑，堪信為真實。
㈢次查，系爭土地上之系爭建物，係高度3.5公尺、使用面積3
6.6平方公尺、加強磚造之農業資材室，其用途限供存放肥料、農具、種子、農產品等使用，而屬農業設施。又系爭建物為訴外人楊文學之前手所興建，楊文學購買系爭土地後並無改建或增建之情形，且係用以堆置塑膠管、鋤頭等節，亦據證人楊文學結證明確（本院卷第130-131頁），並有岡山區公所104年8月5日核發之系爭容許使用同意書（原處分卷第22頁）在卷可參，稽以系爭土地65年11月2日航照圖（本院卷第173頁）顯示當時其上尚未有系爭建物，嗣依88年12月22日、89年4月17日航照圖（原處分卷第38-41頁），始見有系爭建物，而該建物坐落位置、面積，核與104年4月16日航照圖（原處分卷第42-43頁）所示情形大致相符，堪信證人楊文學所述應非子虛。準此，系爭建物應於69年至72年間所興建之加強磚造農業設施，其面積約為36.6平方公尺，亦堪認定。
㈣原告雖主張土地稅法第39條之2第4項僅規定「作農業使用之
農業用地」為其適用要件，並無應申請容許使用同意之限制。系爭建物係作農業使用，自堪認系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，而得以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價云云；然查：
1.參諸稅務行政係屬國家整體法秩序之一環，對於依土地稅法第39條之2第4項採行以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之優惠措施時，自應衡酌作農業使用之農業用地，除應符合實際供作農業用途之使用外，亦須符合土地使用管制之相關法令規定，方能有效達成促進土地合理利用，依法貫徹土地使用計畫及土地使用管制事項，避免形成管制漏洞之行政目的。是於解釋土地稅法第39條之2第4項所規定「作農業使用之農業用地」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「依法」供農業使用，始得認定符合該項所規定「作農業使用之農業用地」之要件。
2.衡諸89年1月26日修正公布全文並自公布日施行之「農業發展條例」第8條第3項規定：「農地申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物，可免申請建築執照。」92年2月7日增訂「農業發展條例」第8條之1，其第1項至第3項規定：「（第1項）農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。直轄市、縣（市）政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。（第2項）農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。（第3項）前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」揆其立法理由記載：「……其規範之重點在規定農民搭建無固定基礎之臨時性而與農業生產有關之設施，可免申請建築執照。目的在促進農業用地上與農業經營不可分離之無固定基礎臨時性設施之合理化，並避免耕地因存在該等被認定為違規之農業設施而致無法移轉登記，故有必要訂定作業要點或審查規範。……在促進農業用地上與農業經營不可分離之有固定基礎之農業設施設置之合理化，並避免耕地因存在該等被認為違規之農業設施而致無法移轉登記。蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。……。」等語，並參以農委會92年12月15日農授中字第0921070708號令釋：「農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照，係指配合下列情形之一者：㈠供農作物、菇蕈、林木栽培或培養、育種、育苗使用之設施；㈡供禽畜飼養或撫育、孵育使用之設施；㈢供肥料、飼料、農機具、農產品或農業資材之存放場所；㈣供水產養殖或繁殖生產使用之抽水機房、循環水設施及電力設施；㈤農業事業廢棄物回收、處理、貯存設施；㈥其他經建築師、土木技師或結構技師簽證之農業設施。」之意旨，可知在農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應依土地使用管制規定申請容許使用，再持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，另需逐一申請建築執照之困擾，乃明定自92年2月9日起有固定基礎之農業設施，如其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築；或於農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，惟其面積在250平方公尺以下，係供肥料、飼料、農機具、農產品或農業資材之存放場所等設施，係屬無安全顧慮之農業設施，雖免申請建築執照，但仍應依行為時土地使用管制規定申請容許使用。
3.按內政部依區域計畫法第15條第1項規定之授權，訂定「非市土地使用管制規則」，依行為時（65年11月26日修正發布為第4條、70年4月22日修正發布為第4條第1項，內容相同）第4條或同條第1項規定：「非都市土地之使用，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」（65年11月26日修正發布）第7條規定：「（第1項）經編為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用，各種使用地容許使用之項目及附帶條件如附表一。（第2項）前項使用項目之許可使用細目，直轄市或省政府得視實際需要訂定，並報內政部備查。」附表一規定：「使用地類別：……五、農牧用地。容許使用項目：……㈢農業設施。……。附帶條件：1.工業區除外。
2.限於與當地農業發展有直接關係，其在一般農業區者，應先經縣農業主管機關同意，在特定農業區者，應先經省農糧主管機關同意。」嗣於88年6月29日修正發布第6條規定：「（第1項）經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。（第2項）各種使用地容許使用之項目如附表一。（第3項
）非都市土地容許使用執行要點，由內政部定之。（第4項）附表一各種使用地容許使用項目表：使用地類別：……
五、農牧用地。容許使用項目：……㈢農業設施（工業區除外）。……。」
4.次按臺灣省政府依據「非都市土地使用管制規則」第7條及第9條規定之授權，於68年9月21日訂定「實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」，其第2點規定：「非都市土地各種使用地容許使用項目之許可使用細目如附件一。」第3點規定：「辦理申請同意使用及變更編定案件主辦及協辦單位如附件二。」第4點規定：「申請同意使用之核准程序如下：㈠申請人申請同意使用，應檢具申請同意使用書一式三份（格式如附件三），向土地所在地鄉鎮公所申請……。㈢縣府主管單位接到前項申請書後，依管制規則規定，……符合規定者，即函復申請人。……。」第5點規定：「農牧用地申請同意使用為下列情形之一者，得由縣府核准之，……。㈡一般農業區內每一農戶前後申請施設面積合併在330平方公尺以下者，由鄉鎮公所核准之。……。」再按內政部依據「非都市土地使用管制規則」第6條第3項規定之授權，於88年10月5日訂定發布「非都市土地容許使用執行要點」，並溯自88年7月1日起實施，其第4點規定：「使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。」第16點規定：「各級目的事業主管機關（以下簡稱各級主管機關）受理土地所有權人或合法使用人申請容許使用，申請人應備具申請書一式三份（格式如附件三）。……。」綜參前揭規定可知，依本件行為時或89年1月28日之法律狀態，於非都市土地一般農業區農牧用地上興建農業設施，而涉及建築行為或變更地形地貌者，依法應先向主管機關申請容許使用之同意，始得為之。
5.經查，系爭建物係於69年至72年間所興建，面積約36.6平方公尺，為供農機具或農業資材存放之加強磚造農業設施，已如前述。又該建物係農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，而其面積在250平方公尺以下，固毋須申請建築執照；惟因其已涉及建築行為或有變更地形地貌之情形，參諸前揭規定，不論係依系爭建物興建行為時或依89年1月28日當時之土地使用管制法規，均屬應向主管機關申請容許使用同意，始符合土地使用管制法規之規定，而屬「依法」作農業使用之情形。惟原告並無法提出系爭土地於前揭時曾獲主管機關核准容許使用同意之相關證明文件，自難謂系爭土地於89年1月28日當時係依法作農業使用之農業用地。
6.至於原告雖引用財政部99年6月23日函釋，而主張其已補正程序瑕疵云云，惟查，該函釋並未納入財政部101年版土地稅法令彙編（免列理由：「個案核示」），且與前揭法令規定不合，自難援引為有利於原告之認定。又原告所提出之系爭農用證明書（104年8月10日核發）、系爭容許使用同意書（104年8月5日核發）、里長劉榮彪104年10月14日證明書、記載楊文學職業為「農、半自耕」之戶籍謄本等證據資料，其中系爭農用證明書及容許使用同意書（原處分卷第21、22頁），係訴外人楊文學依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第5條規定：「申請農業用地作農業設施容許使用，經審查合於規定者，直轄市或縣（市）主管機關應核發農業用地作農業設施容許使用同意書。」及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條規定：「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：㈠容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。㈡農業設施得為從來使用之證明文件。㈢農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」所為之申請，該證明文件至多僅能證明系爭建物於斯時起為獲得主管機關同意容許使用之農業設施，而系爭土地自斯時起為依法作農業使用之農業用地，惟並無從改變系爭土地於89年1月28日前係屬違法使用之法律狀態。又里長劉榮彪出具之證明書（原處分卷第12頁）及楊文學戶籍謄本（原處分卷第77頁），仍僅能說明楊文學職業為農，並使用系爭建物作為擺放農業機具、肥料等之存放場所，而不影響系爭土地並未依法先向主管機關申請容許使用同意，再興建系爭建物作為農業設施使用之事實認定。則上揭原告所提出之證明文件，均不能證明系爭土地於行為時或89年1月28日符合依法作農業使用之土地使用管制規定。至原告雖另聲請訊問證人劉榮彪以釐清系爭建物之興建使用情形，惟此部分待證事項業經證人楊文學證述綦詳，並無再贅予調查之必要，併此敘明。
7.是故，土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，係指依法作農業使用之農業用地，始有以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。又稅捐稽徵機關對於移轉之農業用地是否符合依法作農業使用之要件，而有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，為稅賦課徵之公平合理，對於課稅要件事實是否成立，自負有實質審查之職責。準此，系爭土地上存有系爭建物，是否應申請容許使用？有無土地稅法第39條之2第4項規定之適用？既屬被告實質審查程序中之待證事項，則被告對於上述課稅要件事實是否成立之判斷，審查原告所提出之上揭證明文件，並非法律規定所稱89年1月28日之容許使用同意文件，乃以原告無法提出容許使用證明文件，證明系爭建物係屬依法設置之農業設施，因認原告有關系爭土地不符土地稅法第39條之2第4項規定，而以原處分否准原告依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價之申請，應屬適法。
㈤綜上所述，被告以原告之申請不符合土地稅法第39條之2第4
項之規定，而否准原告所為以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分關於否准原告就系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價之申請，被告應依原告之申請，就系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定，作成按89年1月28日當期公告之土地現值為原地價之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後認與本判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 13 日
書記官 周 良 駿