高雄高等行政法院判決
105年度訴字第313號民國105年12月21日辯論終結原 告 陳坤茂訴訟代理人 陳瑩紋 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 蔡雲蘭
張碧倫潘靜雯上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月11日台財法字第10513919700號、105年5月12日台財法字第10513920000號、105年5月12日台財法字第10513920130號、105年5月11日台財法字第10513920150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告民國99至102年度綜合所得稅結算申報，分別列報免稅額計新臺幣（下同）410,000元、410,000元、410,000元、425,000元及自用住宅購屋借款利息(下稱購屋借款利息)204,631元、300,000元、300,000元、267,461元，被告初查以不符規定為由，分別否准認列免稅額82,000元、82,000元、82,000元、85,000元及購屋借款利息190,695元、287,490元、298,595元、267,461元，併同另查得原告及其配偶○○○分別將所有坐落高雄市○○區○○路○○○巷○○○號房屋及高雄市○○區○○○路○○巷○○號1至6樓房屋（下稱系爭房屋）出租，未列報租賃所得，乃參照當地一般租金標準，分別核定原告及其配偶○○○之99年度租賃所得為18,149元及373,798元、100年度租賃所得為17,839元及369,354元、101年度租賃所得為17,529元及364,902元、102年度租賃所得為17,209元及360,459元，歸課原告各該年度綜合所得稅。嗣依查得資料，重行核定○○○99至102年度之租賃所得為1,451,209元、1,505,422元、1,498,417元、1,470,909元，核增租賃所得1,077,411元、1,136,068元、1,133,515元，1,110,450元，併歸課原告各該年度綜合所得稅。原告就免稅額、購屋借款利息、原告及其配偶之租賃所得不服，申請復查，獲(1)追認99年度購屋借款利息15,297元（變更購屋借款利息為29,233元），並分別追減原告及其配偶之租賃所得18,149元及425,209元(分別變更為0元及1,026,000元)；(2)追認100年度購屋借款利息17,659元（變更購屋借款利息為30,169元），並分別追減原告及其配偶之租賃所得17,839元及438,382元(分別變更為0元及1,067,040元)；(3)追認101年度購屋借款利息33,992元（變更購屋借款利息為35,397元），並分別追減原告及其配偶之租賃所得17,529元及431,377元（分別變更為0元及1,067,040元）；(4)追認102年度購屋借款利息267,461元（變更購屋借款利息為267,461元），並分別追減原告及其配偶之租賃所得17,209元及403,869元（分別變更為0元及1,067,040元），其餘復查駁回。原告就配偶○○○之租賃所得部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）訴願決定以經濟部水利署公布之每人每日耗水量為標準，計算原告房屋出租率達50%（系爭房屋1-6樓套房共61間，推定出租30間），其採證方法明顯恣意：
１、訴願決定書（1）99年度綜合所得部分略以：「再查，系爭房屋99至102年度用水度數，分別為4,070度、3,825度、3,802度、3,872度，依經濟部水利署公布99年度高雄市每人每日耗水量0.284度，1年約103.66度（0.284度×365天），按99年度系爭房屋耗水量4,070度，減除訴願人一家4口自用水量，應有35人【（4,070度－103.66度×4人）/ 103.66】，出租率已達50%，原處分機關以出租房間數為30間（61間×50%）計算，並無偏高情形。另查系爭房屋用電情形，99至102年度全棟用電度數，分別為110,640度、114,720度、112,040度、101,160度，用電度數差異不大，顯見出租情形相當穩定，原處分機關以平均出租房間數為30間核定，亦可堪認。」（訴願決定書第7頁）。（2）100年度綜合所得部分略以：「再查，系爭房屋99至102年度用水度數，分別為4,070度、3,825度、3,802度、3,872度，依經濟部水利署公布100年度高雄市每人每日耗水量0.266度，1年約97.09度（0.266度×365天），按100年度系爭房屋耗水量3,825度，減除訴願人一家4口自用水量，應有35人【（3,825度－97.09度×4人）/ 97.09】，出租率已達50%，原處分機關以出租房間數為30間（61間×50%）計算，並無偏高情形。另查系爭房屋用電情形，99至102年度全棟用電度數，分別為110,640度、114,720度、112,040度、101,160度，用電度數差異不大，顯見出租情形相當穩定，原處分機關以平均出租房間數為30間核定，亦可堪認」(訴願決定書第7頁)。（3）101年度綜合所得部分略以：「再查，系爭房屋99至102年度用水度數，分別為4,070度、3,825度、3,802度、3,872度，依經濟部水利署公布101年度高雄市每人每日耗水量0.268度，1年約97.82度（0.268度×365天），按101年度系爭房屋耗水量3,802度，減除訴願人一家4口自用水量，應有35人【（3,802度－97.82度×4人）/97.82】，出租率已達50%，原處分機關以出租房間數為30間（61間×50%）計算，並無偏高情形。另查系爭房屋用電情形，99至102年度全棟用電度數，分別為110,640度、114,720度、112,040度、101,160度，用電度數差異不大，顯見出租情形相當穩定，原處分機關以平均出租房間數為30間核定，亦可堪認」(訴願決定書第7頁)。（4）102年度綜合所得部分略以：「再查，系爭房屋99至102年度用水度數，分別為4,070度、3,825度、3,802度、3,872度，依經濟部水利署公布102年度高雄市每人每日耗水量0.27度，1年約98.55度（0.27度×365天），按102年度系爭房屋耗水量3,872度，減除訴願人一家4口自用水量，應有35人【（3,872度－
98.55度×4人）/98.55】，出租率已達50%，原處分機關以出租房間數為30間（61間×50%）計算，並無偏高情形。另查系爭房屋用電情形，99至102年度全棟用電度數，分別為110,640度、114,720度、112,040度、101,160度，用電度數差異不大，顯見出租情形相當穩定，原處分機關以平均出租房間數為30間核定，亦可堪認。」（訴願決定書第7頁）。
２、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第9條及第43條定有明文。雖訴願決定以高雄市每人每日耗水量，及系爭全棟用電度數作為租屋人數之計算標準，然實際上，每人每日之耗水量僅為平均值，耗水量與用電度數，則會因不同房客、不同時期、不同需求而有不同之差異，是否足以直接作為認定原告出租套房之房間數，實有疑義。蓋原告不爭執有將系爭房屋套房出租給他人之事實，惟未限定一套房限一人居住。易言之，系爭房屋中套房之顧客，若有男女朋友、情侶同居或與其他好友一同合租，原告仍僅以1位承租人為單位，向承租人收取1份租金，並未因此而多收取房租費用。又系爭房屋，鄰近小港機場跑道，飛機起降噪音頻繁，房屋機能普通，常需要水費、租金折讓，為使房屋順利出租，原告容許由年輕情侶或經濟較為弱勢之人共同合租，以減輕承租人之租金負擔，若有增加水電費情形，依據「使用者付費」精神，則轉嫁由承租人支付水電費。
３、以台灣目前多數人認知，承租套房之客戶，多數為「社會新鮮人」、「情侶」、「上班族」及「經濟弱勢者」等，渠等共同承租1間套房情形，所在多有。近年（97年後），年輕人多數起薪不高（多為領22K-28K），原告為考量渠等經濟收入不高，並未限制渠共租1間或一同合住，造成水費、電費增加，並非不可預見，此有利於原告之事實，原處分、復查決定、訴願決定均未予注意與審酌，逕以1個人水、電使用度數，推定原告每年出租達30人，為不利原告之認定，訴願決定認定事實明顯恣意與率斷。
（二）被告就原告出租30間套房之事實，未提出積極證據證證明，該補稅處分不具合法性：
１、99、100、101、102年度訴願決定書略以：「惟○○○君除於104年11月18日提供系爭房屋平面圖，證明系爭房屋1至6樓實際合計為61間，而非原處分機關實勘拍照所認定之66間外，其餘皆稱無資料或不方便原處分機關實勘，未能配合提供相關課稅資料，原處分機關復以系爭房屋99至102年間之水電使用、實勘情形及租賃合約書，並參酌經濟部水利署公告之高雄市每人每日生活用水量，核算合理之出租率，已對於推計課稅之方法與結果之合理性加以證明」（訴願決定書第8-9頁）。
２、按「按認定事實雖為事實審之職權，然如事實審法院認定事實違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又『行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法』（本院39年判字第2號判例）。補稅處分亦係課人民以負擔之處分，基於依法行政原則，行政機關對漏稅之要件事實亦應證明確實存在，否則補稅處分亦不能認為合法。被上訴人對上訴人為補稅科罰處分，即使上訴人所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明上訴人有漏稅違章事實存在，始能認補稅科罰處分合法。」最高行政法院97年度判字第432號判決可資參照。查，原告系爭房屋出租位置地點不佳，顧客流動性高，為避免系爭房屋套房空蕩閒置，若客戶要求僅承租1個月、3個月、6個月，原告均給予方便而承租；偶有承租超過1年，但1年後客戶又退租情形，亦經常發生，實則原告之承租客戶並不穩定；且因原告非專業的出租人，未有記帳之習慣，亦未曾申報「租賃所得」，每每承租人退租後，原告則不再保留租賃契約書，並非不願意提供租賃契約供被告查核，實因租賃契約已經遺失或銷毀，如何提供。又被告於104年11月18日現場實勘時，系爭房屋內之套房已經有多位承租人承租，若同意被告人員進入客戶套房個別查訪，原告則擔心另有侵犯隱私權、無故侵入住宅罪之爭議，因而，不同意被告個別查訪，非原告故意阻撓。縱使，原告未提供上開99至101年系爭房屋租賃契約書，然原告於104年11月18日之查訪，仍無法以此推論原告於99至101年有出租給他人30戶之事實。蓋被告若對於原告有漏稅之事實而命原告補稅，該補稅為行政處分，被告亦應就漏稅之要件事實負積極舉證責任，以明確證實原告有逃漏稅捐之事實，否則僅以水費、電費之度數，間接推論被告有出租30間房屋之事實，除有認定事實恣意外，其補稅處分明顯並不合法。
（三）系爭出租房屋之「電梯費」、「機車停車費」收入不得計入租賃所得：
１、訴願決定書：（1）99年度綜合所得稅略以：「綜上，原處分機關復查決定依查得資料，重行核算租賃收入1,800,000元【房間租金收入1,728,000元（每間每月租金收入4,800元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】，減除43%必要損耗及費用後，核定租賃所得1,026,000元【1,800,000元×（1－43%）】，核增租賃所得652,202元（1,026,000元－原核定租賃所得373,798元），歸課訴願人當年度綜合所得稅，經核尚無不妥。」（訴願決定書第7頁）。（2）100年度綜合所得稅略以：「綜上，原處分機關復查決定依查得資料，重行核算租賃收入1,872,000元【房間租金收入1,800,000元（每間每月租金收入5,000元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】，減除43%必要損耗及費用後，核定租賃所得1,067,040元【1,872,000元×（1－43%）】，核增租賃所得697,686元（1,067,040元－原核定租賃所得369,354元），歸課訴願人當年度綜合所得稅，經核尚無不妥」（訴願決定書第7-8頁）。（3）101年度綜合所得稅略以：「綜上，原處分機關復查決定依查得資料，重行核算租賃收入1,872,000元【房間租金收入1,800,000元（每間每月租金收入5,000元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】，減除43%必要損耗及費用後，核定租賃所得1,067,040元【1,872,000元×（1-43%）】，核增租賃所得702,138元（1,067,040元－原核定租賃所得364,902元），歸課訴願人當年度綜合所得稅，經核尚無不妥。」（訴願決定書第7頁）。（4）102年度綜合所得稅略以：「綜上，原處分機關復查決定依查得資料，重行核算租賃收入1,872,000元【房間租金收入1,800,000元（每間每月租金收入5,000元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】，減除43%必要損耗及費用後，核定租賃所得1,067,040元【1,872,000元×（1-43%）】，核增租賃所得706,581元（1,067,040元－原核定租賃所得360,459元），歸課訴願人當年度綜合所得稅，經核尚無不妥。」（訴願決定書第7頁）。
２、按「以房屋中部分房間租與他人，除於租賃契約中約定每月之租金數額外，因出租之房間未另裝電錶，承租人使用之電力，由出租人負責繳納電費，乃另約定由承租人按月貼補出租人定額電費。如該項貼補電費金額在合理限度以內，並不構成變相租金者，原則上可不視為房屋租費之代價，亦即不視為租賃所得。」財政部67年2月3日台財稅第30827號函令解釋在案。查原告為使承租客戶上下樓梯之方便而裝設電梯，然電梯每月需固定保養，若有故障，常需花費高額維修費用，因而，基於「使用者付費」之精神，將「電梯維修保養費用」轉嫁給承租戶，並無不合理之處，該電梯保養費用不因而構成租金之一部，依據上開財政部有關承租人使用電費之函釋即知，承租人按月給付電費，並不會構成租金之一部；同理，原告向承租戶收取之電梯維修費用，依上開函示之意旨，並非歸入原告個人之租賃所得內，因而不應構成租金之一部，原處分、復查決定及訴願決定均不察，竟將原告收取之電梯維護費用視為租賃所得，明顯有違反「租稅法定原則」。又原告收取「停車費」，目的並非為增加租賃金額，實則因承租人停車位有限，原告需適時請人維護環境清潔，並定期規劃停車位空間，原告不會因收取上開停車費，即增加租賃之收入，因此，依據前揭上開財政部函釋之意旨，被告亦不應計入租賃所得為是。
（四）99至102年度原告之租賃所得應以下列核定為準：
１、99年度之租賃所得，原告參照當地一般租金標準及出租樓層比例，核定租賃收入655,787元（房屋評定現值4,500,500元×17%×6/7，7樓自住）扣除43%必要耗損及費用後，核定租賃所得為373,798元【655,787元×（1－43%）】。因此，以373,798元租賃所得較符合所得稅法第14條第1項第5類第1款及第4款之規定。
２、100年度之租賃所得，原告參照當地一般租金標準及出租樓層比例，原核定租賃收入61,558元【（房屋評定現值4,447,000元×17%×6/7，7樓自住）×（1－43%）】及307,796元【(房屋評定現值4,447,000元×17%×6/7×（1－43%）－原核定租賃所得61,558元】，減除43%必要耗損及費用後，核定租賃所得369,354元【61,558元＋307,796元】。因此，以369,354元租賃所得額較符合所得稅法第14條第1項第5類第1款及第4款之規定。
３、101年度之租賃所得，原告參照當地一般租金標準及出租樓層比例，核定租賃收入61,558元及303,344元，有105年1月6日財高國稅法二字第1050100173號復查決定書（第8頁），可資參照。因此，以被告先後核定61,558元及303,344元，共計364,902元【61,558元＋303,344元】之租賃所得，較符合所得稅法第14條第1項第5類第1款及第4款之規定。
４、102年度之租賃所得，原告參照當地一般租金標準及出租樓層比例，核定租賃收入632,385元（房屋評定現值4,339,900元×17%×6/7，7樓自住）扣除43%必要耗損及費用後，核定租賃所得為360,459元【632,385元×（1－43%）】。因此，以360,459元租賃所得較符合所得稅法第14條第1項第5類第1款及第4款之規定。
（五）綜上，原告系爭房屋之套房出租率，非如訴願決定書所述已達50%，出租30戶，且電梯費、停車費之維護，並非做為原告收入之一部分，依法自應予以撤銷99、100、101、102年度綜合所得稅之核定、復查決定、訴願決定，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款及第15條第1項前段所明定。次按，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人應負有提供資料之協力義務，司法院釋字第537號解釋可資參照。準此，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除，倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得就查得事證，依法逕行核定其所得額。
（二）查原告配偶○○○所有高雄市○○區○○○路○○巷○○號房屋（系爭房屋）為一棟7層樓建物，基地面積89.49坪，建物面積453.02坪，原告主張7樓為自住，1至6樓出租，依原告104年11月18日提供系爭房屋之平面圖，1樓有6間套房，2至6樓，每層有11間套房，系爭房屋1至6樓之套房共61間（6間×1樓＋11間×5樓）。另依原告提供及查得之租賃契約書所載，系爭房屋之套房每月租金4,800元、5,000元至5,400元，除租金外，尚有收取電費每度4.5元至
5.9元、水費每月基本費132元（含清潔費）加每度10元、電梯使用費及機車停車費每月各收取100元，押金4,900元至10,000元間，並記載租賃時電表及水表之度數。
（三）次查，系爭房屋99至102年度用水度數，分別為4,070度、3,825度、3,802度、3,872度（水1度＝1公噸＝1立方公尺＝1,000公升＝1,000公斤)，依經濟部水利署公布99至102年度高雄市每人每日耗水量分別為0.284度、0.266度、0.268度及0.27度，1年分別約103.66度（0.284度×365天）、97.09度（0.266度×365天）、97.82度（0.268度×365天）及98.55度（0.27度×365天），依99至102年度系爭房屋耗水量4,070度、3,825度、3,802度及3,872度，減除原告一家4口自用水量，每年應各有35人【99年度：（4,070度－103.66度×4人）/103.66；100年度：（3,825度－97.09度×4人）/ 97.09；101年度：（3,802度－97.82度×4人）/97.82；102年度：（3,872度－98.55度×4人）/98.55】，出租率已達50%，被告以出租房間數為30間（61間×50%）計算，並無偏高情形；又承租人承租系爭房屋並無一般家庭開伙料理等之用水情形，故承租人之耗水量應低於一般平均值，被告依平均值計算亦無不利於原告。另查系爭房屋用電情形，99至102年度全棟用電度數合計，分別為110,640度、114,720度、112,040度、101,160度，用電度數差異不大，顯見出租情形相當穩定；再者，依行政院國家發展委員會統計之99至102年度高雄市平均每人每年用電度數各為2,449.4989度、2,497.8915度、2,455.3524度及2,464.6457度，依此換算，原各個年度之間數應為45間、46間、45間及40間，被告復查決定乃參酌高雄市系爭年度平均每人每年用電量及耗水量，以平均出租房間數為30間核定，並無不合。
（四）再查，系爭房屋計有61間專供出租他人使用之套房，為原告及其配偶所明知，且其住所與出租地點復位於同棟房屋內，而得輕易查悉出租樓層及承租人進出等狀況，於發現租金有漏、短繳情事時，亦只需下樓即得進行催收，是原告及其配偶對於套房出租數量、租金實際收取情形，實無不知之理，亦即相關經濟活動及課稅事實皆掌握於原告及配偶手上，然原告完全未申報，且所得者○○○本身亦為被告資深稅務人員，行為年度即負責綜合所得稅徵收業務，依其學識能力及工作經驗，更應有能力及義務配合提供真實及正確之課稅資料，惟被告多次請其提供資料、住戶電表及水表使用情形或配合內部實地勘查以釐清爭議，除於104年11月18日提供系爭房屋平面圖，證明系爭房屋1至6樓實際合計為61間，而非被告實勘拍照所認定之66間，僅提供對其有利部分外，其餘皆推諉無資料或不方便被告實勘，且被告亦多次向原告配偶表明實勘並無進入承租人套房對個別查訪之意，惟其皆未能配合提供相關課稅資料，被告為能確保課稅之公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，有推計課稅之必要性，又被告以系爭房屋歷年（99至103年）之水電使用、實勘情形、租賃合約書及參酌經濟部水利署公告之高雄市每人每日生活用水量以核算合理之出租率，已符合經驗法則，並力求公平客觀，已對於推計之方法與結果之合理性加以證明。是被告已善盡調查之能事，並依據客觀用水用電情形核算，符合一般社會經驗法則，原告僅空言主張核定之租賃所得偏高，未能提出反證資料，參照最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告既未能提出對己有利之具體事證供核，空言主張，所述核無足採，請續予維持。
（五）末按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」「租賃物之修繕，除契約另有訂定或另有習慣外，由出租人負擔。」「租賃關係存續中，租賃物如有修繕之必要，應由出租人負擔，承租人得定相當期限，催告出租人修繕。」分別為民法第421、第429條及第430條所明定。查電梯附屬於建築物中，其保養修繕為所有權人（即出租人）之義務，承租人是否繳納租賃物之修繕保養費，尚不影響出租人應負擔之義務；而機車停車費亦是原告將房屋之一部分出租予承租人使用，自屬租賃收入無誤。況原告於租賃契約書中已載明每月收取電梯使用費及機車車位使用費各100元，並自行列舉減除電梯保養費為租賃收入之必要損耗及費用，是被告基於收入費用配合原則，將上開「電梯費」及「機車格停車費」收入據以核定為租賃收入之一部分並無違誤，另本案核與財政部67年2月3日台財稅第30827號函釋，因出租之房間未另裝電錶，承租人使用之電力，由出租人負責繳納電費，乃另約定由承租人按月貼補出租人定額電費之案情有別，自無從援引，原告所稱「電梯費」、「機車格停車費」收入不得計入租賃所得乙節，核無足採。
（六）綜上，被告依前揭規定，核算系爭房屋99至102年度租賃收入分別為1,800,000元【房間租金收入1,728,000元（每間每月租金收入4,800元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】、1,872,000【房間租金收入1,800,000元（每間每月租金收入5,000元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】、1,872,000元【房間租金收入1,800,000元（每間每月租金收入5,000元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】及1,872,000元【房間租金收入1,800,000元（每間每月租金收入5,000元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】，減除43%必要損耗及費用後，核定租賃所得分別為1,026,000元、1,067,040元、1,067,040元及1,067,040元，即核增租賃所得分別為652,202元（1,026,000元－373,798元）、697,686元（1,067,040元－369,354元）、702,138元（1,067,040元－364,902元）及706,581元（1,067,040元
－360,459元），歸課原告各年度綜合所得稅，核無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告99-102年度綜合所得稅結算申報書及更正申請書、被告99-102年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書等件附於原處分卷可稽，堪予認定。兩造就原告未申報其配偶租賃所得之事實並不爭執，惟就租賃所得之核定數額認定歧異。本件兩造之爭點厥為：被告依查得資料對原告配偶之租賃所得部分之核定，是否適法？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第5類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧
一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第15條第1項前段定有明文。次按，財政部訂定發布之99至102年度財產租賃必要損耗及費用標準均為：「
一、固定資產：必要損耗及費用減除43％」，此有財政部100年1月12日台財稅字第10004900040號令、101年2月16日台財稅字第10104513580號令、102年2月27日台財稅字第10204517440號令及103年3月12日台財稅字第10204050910號令可參。又稅捐稽徵機關所處理之租稅案件多具複雜性，且有關課稅要件事實，係發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並無直接參與當事人間之私經濟活動，其所能掌握之當事人間之契約訂立、約定或資金流程等資料，自不若當事人，如當事人之主觀意思得由客觀上所存之各種事證及資料，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報等情，經相當之調查，如依經驗及論理法則，足資推認有課稅事實之成立者，即難指稽徵機關未盡舉證責任。依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，此觀之行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定自明。故而，課稅要件事實應由稽徵機關負舉證責任，其所提本證若已使法院之心證達確信程度，即可謂已盡舉證責任。惟納稅義務人此時若認該項本證有誤，依舉證責任轉換原則，自得提出反證加以推翻，否則法院仍得認定該事實為存在，而將其不利益歸於應舉反證之當事人。
（二）經查，本件原告配偶○○○所有坐落高雄市○○區○○○路○○巷○○號房屋（系爭房屋）為一棟7層樓建物，7樓為自住，1至6樓出租，有租賃契約附卷可稽，並為兩造所不爭執。惟原告99至102年度均未申報系爭房屋之租賃所得，經被告查獲，初查以原告提供暨查得之系爭房屋租賃契約書、水電使用及現場實地勘查情形，以租賃契約所載租金收入，加計另外收取之電費每度4.5元、水費每月基本費132元外加每度10元、電梯使用費及機車停車費每月各收取100元，按出租套房66間，出租率約50%，並扣除自住部分之水電使用量為據，分別核算系爭房屋99至102年度之租賃收入分別為2,545,982元、2,641,902元、2,628,802元及2,580,542元，並以原告列舉扣除之必要耗損及費用遠較依財政部頒訂之43%必要損耗及費用計算為低，乃減除43%必要損耗及費用後，核定系爭房屋99至102年度之租賃所得分別為1,451,209元、1,505,422元、1,498,417元、及1,470,909元。嗣依原告提示之系爭房屋平面圖，系爭房屋1至6樓之套房共61間（6間×1樓＋11間×5樓），依出租率50%核算實際出租套房數應為30間，及系爭房屋之水、電費係按用戶實際使用度數收費，實為用戶自行負擔，不應計入租賃收入中，遂重新核算（1）99年度租賃收入：1,800,000元【租金收入1,728,000元（每間每月租金收入4,800元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】；（2）100年度租賃收入1,872,000元【租金收入1,800,000元（每間每月租金收入5,000元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】（3）101年度租賃收入1,872,000元【租金收入1,800,000元（每間每月租金收入5,000元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】
（4）102年度租賃收入1,872,000元【租金收入1,800,000元（每間每月租金收入5,000元×30間×12個月）＋電梯費收入36,000元（100元×30間×12個月）＋機車停車費收入36,000元（100元×30間×12個月）】，並減除43%必要損耗及費用後，核定系爭房屋99至102年度之租賃所得分別為1,800,000元、1,872,000元、1,872,000元及1,872,000元，併歸課原告各年度綜合所得稅。則被告以課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，原告未申報且未負提供資料之協力義務，就查得事證，依法逕行核定其租賃所得額，參諸前揭規定及說明，並無不合。
（三）原告雖主張被告以經濟部水利署公布之每人每日耗水量為標準，推計原告房屋出租率達50%，認定原告出租30間套房之事實，採證方法明顯恣意且未提出積極證據證證明，該補稅處分不具合法性云云。惟按：
１、稅捐法制基於量能課稅之價值，以核實課徵為原則，推計課稅為例外，必須在核實課徵受限於實證環境難以達成時，才例外採取推計課稅之手段。而按稅捐機關為「推計課稅」者，其結果通常不利於稅捐債務人，故仍有「法律保留原則」之適用，其必須遵守實證法之具體規定進行推計。經查，系爭房屋為一棟7層樓建物，7樓為原告自住，1至6樓出租，依原告104年11月18日提供系爭房屋之平面圖（99年度原處分卷第190頁），1樓有6間套房，2至6樓，每層有11間套房，系爭房屋1至6樓之套房共61間（6間×1樓＋11間×5樓）堪予認定。又系爭房屋99至102年度之全棟用水度數分別為4,070度、3,825度、3,802度、3,872度；用電度數合計，分別為110,640度、114,720度、112,040度、101,160度，亦有台灣自來水股份有限公司第七區管理處高雄服務所104年6月22日台水七高服抄字00000000000號函（100年度原處分卷第242-245頁）及台灣電力股份有限公司鳳山區營業處103年8月1日鳳山字第1031625838號函（100年度原處分卷第231-240頁）可證。而水、電之使用既為生活維持所必需，則依上揭系爭房屋99至102年度之水電使用情形，並參酌經濟部水利署公告之高雄市每人每日耗水量分別為0.284度、0.266度、0.268度及0.27度及行政院國家發展委員會統計之99至102年度高雄市平每人每年用電度數各為2,449.4989度、2,497.8915度、2,455.3524度及2,464.6457度（99年度原處分卷第188、244頁、100年度原處分卷第244、269頁、101年度原處分卷第281-283頁、102年度原處分卷第336頁），且減除原告一家4口之使用量後，核算系爭房屋各個年度之出租（人）間數應為45間、46間、45間及40間，符合實證及經驗法則，且以每人每日耗用量平均值為基準計算，亦屬合理客觀，被告以上推計方式並不違司法院釋字第218號解釋所揭示「推計應客觀、合理與公平」之規範意旨。原告雖爭執承租套房之客戶，多數為「社會新鮮人」、「情侶」、「上班族」及「經濟弱勢者」等，渠等有共同承租1間套房，造成水費、電費增加情形云云。惟經被告函請原告提供非自住房屋租賃情形查調表、租賃契約書及收款證明文件等相關資料，原告均未提供證據資料以實其說，而被告業已調查水電使用、租賃合約書並實地勘查後，核算系爭房屋各個年度之出租間數應為45間、46間、45間及40間，但僅以30間（出租率50%）核算原告租賃所得，實已就原告上開主張為考量，難謂有違反經驗法則、論理法則及認定事實恣意與率斷之情。且參諸上揭說明，被告對課稅要件可謂已盡舉證責任，原告若認該項本證有誤，依舉證責任轉換原則，自得提出反證加以推翻，否則法院仍得認定該事實為存在，而將其不利益歸於應舉反證之原告。而原告為租賃當事人，可掌握之租賃契約訂立、套房出租數量、租金實際收取情形等資料，惟被告多次函請其提供資料、住戶電表及水表使用情形或配合內部實地勘查以釐清爭議，原告均未提供資料或配合調查，僅空言採證方法明顯恣意，舉證不足云云，自難認已提出反證，是原告上揭所述，要無足取。
２、至於原告主張基於「使用者付費」之精神，將「電梯維修保養費用」轉嫁給承租戶，依據財政部67年2月3日台財稅第30827號函令有關承租人使用電費之函釋即知並無不合理之處，該電梯保養費用不因而構成租金之一部分，及因承租人停車位有限，原告需適時請人維護環境清潔，並定期規劃停車位空間，原告不會因收取上開停車費，即增加租賃之收入云云。按「租賃物之修繕，除契約另有訂定或另有習慣外，由出租人負擔。‧‧‧」「租賃關係存續中，租賃物如有修繕之必要，應由出租人負擔，承租人得定相當期限，催告出租人修繕，‧‧‧」分別為民法第429條及第430條所明定。查，電梯本附屬於出租建築物中，其保養修繕本應由出租建物之人負擔，且本件租賃契約特約中已明確記載電梯保養費、公共電費及網路等費用由出租人負擔（99年度原處分卷第130頁），承租人是否繳納電梯之修繕保養費，尚不影響原告應負擔之出租人義務。又上開財政部函令係以房屋中部分房間租與他人，且因出租之房間「未另裝電錶」，就必要使用之電費合理分攤及補貼之認定，與本件原告出租之系爭房屋套房有獨立水電錶（參99年度原處分卷第40頁591出租網網頁），可合理區分水電使用費用，並由承租人自行負擔，有所不同，尚難比附援引。又原告基於使用者付費，轉嫁電梯維修保養費用予承租戶，亦相對就使用者額外收取電梯費，且電梯費並未包含於房屋租賃收入中，此參租賃契約特約載明「電梯使用者需每月繳交電梯費100元（含電費及保養費）」即明，則原告另外收取電梯使用費，且自行列舉減除電梯保養費為租賃收入之必要損耗及費用，依收入費用配合原則，其另收取之電梯費自屬出租房屋之收入來源之一，屬租賃收入無疑。又機車停車位並非附隨於每一獨立租戶，租賃契約特約中明確記載「機車車位使用者需每月繳交停車費100元。車位每房最多以2人為限」，僅機車車位「使用者」方需繳納，並且一房最多可使用2個停車位，該機車停車位之使用明顯非包含於承租房屋之租金中，而係另外計算收取，則該每月繳交停車費100元自屬使用停車位之對價即「租金」，應視為原告出租停車位之租賃收入無疑。原告上揭主張，亦無足採。
（四）至於原告主張，應參照當地一般租金標準及出租樓層比例核定租賃收入，併減除43%必要耗損及費用後核定租賃所得云云。按，行為時所得稅法第14條第1項第5類第5款規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」對納稅義務人出租財產，「約定之租金」顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，揆其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設，目的在調整計算當事人約定之租金數額使其合於一般租金標準，並據以計算合理之租賃所得，惟基於契約自由原則，對於當事人間私契約所約定租金若未顯低於一般租金標準，稽徵機關自無由依上揭規定調整計算租賃收入。查，本件被告核定原告之租賃收入時，係以原告與承租人訂立之租賃契約所載租金金額99至102年度分別為4,800元、5,000元、5,000-5,400元、5,000-5,400元為據，分別認定原告系爭房屋內之套房每月租金為99至102年度分別為4,800元、5,000元、5,000元、5,000元，此有原告與承租人陳虹卉、徐珊珊、葉明政、陳秋燕及江雲淵等人簽訂之房屋租賃契約書附於100年度原處分卷（第217-226、231-233頁）及101年度原處分卷（第114-116頁）可按，被告並未認定原告出租系爭房屋內之套房，其約定之租金有顯較當地一般租金為低之情形，自毋庸參照當地一般租金調整計算其租賃收入。本件係以出租人與承租人間租賃契約為據，該租金收入亦受所得稅法之規範，與以納稅義務人實際受領之租金確有過低情形，基於所得稅法賦予稅捐機關之權限推計調整，兩者規範依據相異，原告主張應參照當地一般租金標準及出租樓層比例核定租賃收入云云，容有誤會，核不足採。
五、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 4 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 4 日
書記官 洪 美 智