高雄高等行政法院判決
105年度訴字第328號105年11月10日辯論終結原 告 張永宗訴訟代理人 黃瓈瑩律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 翁順衍上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年5月18日台財法字第10513920770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國100年9月22日以買賣為原因取得坐落臺南市○區○○段○○○○號面積152.55平方公尺建地及其上454建號即門牌號○○區○○路○○○○巷○○號房屋（下稱系爭房地），嗣於101年6月14日將系爭房地以贈與形式移轉予訴外人吳淑美。
經被告審認原告係藉贈與方式，於101年5月28日以總價新臺幣（下同）7,500,000元出售持有期間未滿1年之系爭房地，卻未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）第16條第1項規定，於訂約之次日起30日內申報並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），遂按系爭房地銷售總價依適用稅率15%，核定應納特種貨物稅1,125,000元外，並按上述漏稅額處1.5倍罰鍰計1,687,500元。原告不服，先後各就本稅及罰鍰處分循序提起訴願，均遭決定駁回；其對罰鍰處分之訴願決定仍有不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告係受訴外人黃逸嫻之委託，將系爭房地借名登記在原告名下，純屬原告與黃逸嫻間之自我決定，且黃逸嫻將系爭房地贈與吳淑美，亦為黃逸嫻與吳淑美間之自我決定，是所有權移轉契約書之當事人要以何種方式，依契約自行原則，完全取決於當事人之約定。是本件真正事實為贈與，此有臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）檢察官102年度偵字第15642號不起訴處分書亦持相同見解為證。
(二)按借名契約，係指當事人約定，一方（借名者）經他方出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權力之意思，有關財產之管理、使用、處分悉乃由借名人為之，所成立之契約，性質上屬勞務契約，與委任契約類同，為民法上之無名契約之一種，應類推適用委任關係之相關規定（最高法院91年度台上字第1871號判決意旨參照）。另借名登記其性質屬於信託行為之一種，雖其並未真實，然信託行為不僅為目前經濟活動所需要，且亦為社會交易上所習見。
(三)依司法院釋字第537號解釋：「稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」又稅捐之法制基於「稽徵經濟原則」之考量賦予人民協力及作為義務，及人民有依稅法規定誠實申報義務及提示課稅資料備查之協力義務。本件相關當事人多次向被告說明贈與之原委及資金流向之事實，實已盡協力義務。依行政程序法第36條、第40條、第43條等規定，行政機關依職權或依申請作成行政決定前之調查證據、認定事實，係採職權調查主義，故行政機關對於依職權調查之事實，負有概括調查義務，且應依各種合法取得之證據資料認定事實，做成行政決定。
(四)本件被告以臺南市善化區農會（下稱善化農會000000000000000000000000號函所附原告與訴外人吳淑美101年5月28日簽訂之買賣契約書認定原告假藉贈與方式規避買賣事實。惟上開買賣契約係代理原告處理事務之訴外人黃逸嫻，為配合吳淑美向善化農會貸款所書立，原告並不知情。又吳淑美向善化農會貸款時，不但提出買賣契約，同時也有提出贈與契約書，為何被告僅審酌買賣契約書，不審酌贈與契約書，被告僅憑主觀上之認定，將系爭房地之交易認定為買賣，核定補徵特種貨物稅之本稅及罰鍰，要難服人。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
(一)原告於100年9月22日買賣取得系爭房地，嗣於101年5月28日訂立不動產買賣契約書，將持有期間未滿1年之系爭房地以總價7,500,000元售與吳淑美，並由吳淑美執前開契約書向善化農會申請貸款，惟原告未於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納稅款，卻於101年6月14日以贈與原因登記移轉於吳淑美，經被告查獲，以原告係假藉贈與方式規避買賣事實，逃漏特種貨物稅，乃依查得資料按銷售價格7,500,000元，適用稅率15%，核定補徵特種貨物稅額1,125,000元，違章事證明確，且上揭本稅之核定，業經原告依法提起復查及訴願救濟，迭經被告103年2月5日南區國稅法二字第1030001209號復查決定維持原核定，及財政部同年5月6日台財訴字第10313920420號訴願決定駁回並確定在案，對本件即生拘束效力，原告復執其與吳淑美間法律關係贈與為由，求為撤銷罰鍰，即無所據。
(二)其次，細究上述臺南地檢署檢察官不起訴處分書之內容，主要係在闡明原告與吳淑美之間，基於契約自由原則，究竟要以買賣或贈與為登記原因，乃取決於其等間之約定，從而無法以此等契約自由原則之約定，即認定有使公務員登載不實之主觀犯意，尚非謂已確認原告與吳淑美間之法律關係為贈與。又「刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷。」最高行政法院75年判字第309號著有判例。不起訴處分書所述「被告等（即原告及吳淑美）未以較低稅額之『買賣』而以『贈與』為之……而申報稅額乙節，難認被告等人主觀上有何逃漏稅捐刑責之犯意」等語【不起訴處分書三、（五）參照】，與本件原告透過贈與之法律形式，僅自行申報繳納71,126元之贈與稅額，若以買賣方式為之，卻須負擔較高之特種貨物稅額1,125,000元之事實，顯有出入。從而，被告原處分及復查決定認為原告主觀上仍具有逃漏稅捐之意圖，構成故意以不正當方法逃漏特種貨物稅之情事，並非無據，尚不受前開不起訴處分書內容之拘束。
(三)以原告藉由贈與方式將系爭房地登記過戶至吳淑美名下，意圖將買賣事實轉變為贈與名義，以規避應行納稅之義務，取得租稅利益，顯係故意以不正當方法逃漏特種貨物稅，是被告依規定，審酌違章情節、行政罰法第18條之各款事由，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），按所漏稅額1,125,000元處1.5倍罰鍰1,687,500元，尚無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有系爭房地異動索引（第41-48頁）、建物登記謄本（第40頁）、買賣契約書（第36頁）、特種貨物稅補徵核定通知書暨繳款書（第14-15頁）、本稅部分訴願決定書（第117-126頁）附原處分A卷，及裁處書（第47頁）、復查決定書（第41-45頁）、罰鍰部分訴願決定書（第25-38頁）附本院卷可稽，自可信實。本件之爭點為：被告以原告假借贈與方式銷售系爭房地（特種貨物），除依法補徵稅款1,125,000元外，並按所漏稅額裁處其1.5倍罰鍰計1,687,500元，是否適法有據？本院判斷如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第22條第1項分別定有明文。又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」則分別為行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。
(二)經查，系爭房地係原告於100年8月22日向訴外人林陽銘買受，100年9月22日完成移轉登記；買賣價金除其中450,000元係由原告分3次以現金交付簽收外，其餘價款則約定由原告負責續繳出賣人林陽銘之前手李俊宏以系爭房地為擔保而向玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）貸款之餘額資為給付等情，有原告與林陽銘所簽訂之不動產買賣契約書暨收受款記錄表（原處分A卷第98-102頁）、林陽銘所立承諾書（原處分B卷第22頁）及系爭房地異動索引（原處分A卷第41-48頁）可稽；又原告雖於101年6月14日將系爭房地以贈與形式移轉予訴外人吳淑美，惟在此之前，已先於101年5月28日與吳淑美簽訂買賣契約書，以7,500,000元之價格，出售其持有期間未滿1年之系爭房地，吳淑美於移轉登記日同一日即以系爭房地為善化農會設定7,800,000元之抵押權，借得6,000,000元，並將其中4,827,745元用以清償前述約定由原告負責續繳納其前手李俊宏以系爭房地向玉山銀行抵押貸款之餘額，隨即塗銷玉山銀行之抵押權等情，亦有原告與吳淑美簽訂之買賣契約書（原處分A卷第36頁）、善化農會101年9月7日善農信字第1015010275號函附吳淑美放款戶交易明細查詢、交易明細表、存款存摺（原處分B卷第34-38頁）及系爭房地異動索引（原處分A卷第41-48頁）為憑。由上開系爭房地之前後交易過程觀之，原告確有購入、出售系爭房地並以所得款項清償其依約應負擔之貸款餘額，原告為系爭房地之所有權人，應堪認定。
(三)原告雖主張系爭房地之真正所有人乃其友人黃逸嫻，黃逸嫻借用其名義登記後，又將系爭房地贈與友人吳淑美等語，並提出臺南地檢署檢察官102年度偵字第15642號不起訴處分書為證。惟查：
１、原告先前就本稅部分提起訴願時即與黃逸嫻同聲主張系爭房地為黃逸嫻出資買受借名登記，黃逸嫻當時亦向被告提出說明書並到場陳稱其為系爭房地真正所有人云云，惟黃逸嫻就其買受系爭房地而支出對價一事，並未提出證據證明其出資買受之事實，故訴願機關乃以「訴願人主張系爭房地係訴外人黃逸嫻出資借用訴願人名義出名購買，並以黃逸嫻有實際居住系爭房地事實及繳納購入系爭房地之部分價金為證，惟查所訴黃逸嫻自其中國信託商業銀行西臺南分行（帳號000000000000）帳戶於100年8月22日、9月5日、9月30日合計提領現金450,000元用於支付系爭房地款，經核對是日該帳戶存摺，並無現金提領紀錄，其主張與事實未合；另訴願人僅提供系爭房地之前前手李俊宏之100年11月7日、12月5日、101年1月10日及3月13日各現金存入33,500元之存款憑條，未能提出該現金來源為黃逸嫻所有之證明文件，亦難據以認定系爭房地係黃逸嫻出資購買。……訴願人於100年8月22日與林陽銘簽訂不動產買賣契約，並於同年9月22日辦妥不動產移轉登記取得系爭房地所有權，訴願人既依法登記取得系爭房地所有權，縱黃逸嫻有實際居住系爭房地之事實，仍不足以推翻不動產登記之公示制度，訴願人所訴，核無足採。」等由，駁回訴願，有黃逸嫻之說明書、談話筆錄及財政部103年5月6日台財訴字第10313920420號訴願決定書附原處分A卷（第32、29-30、117-126頁）可稽，衡以原告對其與友人黃逸嫻間就購買系爭房地之對價資金往來情形等重要事實迄未提出證據以資證明，其此部分主張自難憑信。
２、吳淑美於101年6月14日系爭房地移轉登記日同一日即以系爭房地為善化農會設定7,800,000元之抵押權而借款6,000,000元，並將其中4,827,745元用以清償前述李俊宏以系爭房地向玉山銀行抵押貸款之餘額後，即塗銷玉山銀行之抵押權，而李俊宏以系爭房地向玉山銀行抵押貸款之餘額，即係原告於100年8月22日向林陽銘買受系爭房地時，約定原告應繼續繳納其前手李俊宏以系爭房地為擔保而向玉山銀行貸款之餘額作為買賣對價（其餘買賣價金450,000元則係由原告分3次以現金交付簽收），業如前述，足見原告與其前手林陽銘之間，以及原告與其後手吳淑美之間，就系爭房地之所有權移轉，均有支付對價之資金關係極為明確，且吳淑美復以系爭房地抵押借款，以資清償原告依約應向玉山銀行繳納之上述房貸餘額，是以原告主張吳淑美僅係受贈而非買受系爭房地云云，委無可採。
３、臺南地檢署102年度偵字第15642號違反稅捐稽徵法案件，乃本件被告就本件事實概要欄所載之事實，認本件原告涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐、刑法第214條之使公務員登載不實罪嫌；吳淑美、黃逸嫻則涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之教唆或幫助逃漏稅捐、刑法第214條之使公務員登載不實罪嫌，遂函送檢察機關偵辦。而依臺南地檢署102年度偵字第15642號為不起訴處分之主要理由：「張永宗辯稱其不知特種貨物稅條例等語，尚非不可採。」「地政機關於辦理登記時，僅須審核其形式上要件具備即可准許，對於張永宗與其前手間買賣之實質上是否真正，並無審認之責任與義務。而地政機關對地政之管理範圍，亦僅以張永宗與其前手間登記於外部之權利狀況為其對象，對張永宗與其前手內部之權利義務關係，並無管理之權責，」「系爭房地以買賣、贈與等方式，或有其節稅上之考量，或當事人不諳相關地政法令，但所有權移轉契約書之當事人要以何種方式，依契約自由原則，取決於當事人之約定，」「張永宗、吳淑美均親自在契約書簽名及蓋章，則以買賣、贈與等作為登記原因而完成系爭房地移轉登記事宜，尚難認被告等人主觀上有使公務員登載不實之犯意，」「一般以買賣為原因所核定之稅額，顯較贈與為高，被告等未以較低稅額之買賣而以贈與為之，是對於被告張永宗將系爭房地以贈與為原因移轉系爭房地所有權與吳淑美，而申報稅額乙節，難認被告等主觀上有何逃漏稅捐刑責之犯意。」可知，該不起訴處分之理由乃植基於地政機關就登記之申請，僅須形式審查即可，無須實質審查之認知，是以該不起訴處分既認為原告與吳淑美間就系爭房地無論以買賣或贈與作為移轉登記之原因，均不構成刑責，其間是否存在借名登記關係自無實質認定之必要，則該不起訴處分書自非得資為有利原告之判斷參考。
(四)次查，原告銷售持有期間在1年以內之系爭房地時，其名下雖只有一宗持分土地，惟原告並未在系爭房地設立戶籍，有其全國財產稅總歸戶財產查詢清單及遷徙紀錄資料查詢清單（訴願卷第25-26頁）可稽，系爭房地之交易顯為非自住不動產短期內移轉，無特種貨物稅條第5條排除課稅規定之適用，參以上述系爭房地之購入、出售及其最後出售所得款項用以清償原告依約應負擔之貸款餘額等整體交易情形，足認原告係濫用私法之法律形式，以贈與行為之形式上安排，迂迴達成買賣之實，同時脫法規避特種貨物稅條例之適用，以獲得免遭課徵特種貨物稅之稅捐利益，應堪認定。原告空言主張系爭房地乃真正所有人黃逸嫻借用其名義登記後，又將系爭房地贈與吳淑美云云，尚無足採。從而，被告以原告為系爭房地所有人，其持有系爭房地期間在1年以內即予以出售，且無特種貨物稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，乃於原告104年5月18日補申報並補繳稅款1,125,000元後，參據104年8月24日財政部台財稅字第10400073910號令修正之裁罰參考表關於特種貨物稅條例第22條第1項違章情形裁罰之規定：「……經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處
1.5倍之罰鍰。……」審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款等情，乃按所漏稅額1,125,000元處1.5倍罰鍰計1,687,500元，並無不合。
(五)綜上所述，原告之主張均不可採，被告以原告以不正當方法銷售持有期間未滿1年之系爭房地，致逃漏特種貨物稅，惟嗣後於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，乃按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計1,687,500元，並無違誤；訴願遞予維持，核無不合；原告起訴意旨求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 11 月 24 日
書記官 楊 曜 嘉