高雄高等行政法院判決
105年度訴字第443號107年8月16日辯論終結原 告 謝坤杉訴訟代理人 陳英得會計師被 告 財政部南區國稅 局設臺南市○區○○街○號代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃翠華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月10日台財法字第10513935420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項︰被告之代表人原為蔡碧珍，於訴訟中變更為盧貞秀，經被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先此敘明。
二、爭訟概要︰被告以原告民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶魏碧琴取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得計新臺幣（下同）11,965,510元為由，依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料，除以103年12月15日第0000000000號核定通知書歸併核定原告96度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，補徵稅額4,215,773元外，並以103年度財綜所字第70103103143號裁處書按所漏稅額4,160,480元處1倍之罰鍰4,160,480元。原告就漏報配偶營利所得之本稅部分及罰鍰部分（以下合稱原處分）不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回，於是提起行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、被告於原處分作成前，並未傳喚原告了解事實，也未提示證據容原告有說明的機會，程序上違反行政程序法第102條及行政罰法第42條規定。在復查階段，被告始終不提示原告分散所得的證據，至訴願階段，始提出「三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表」，惟明細資料僅列社員編號，並無社員姓名及住址，人數高達374人，任何人實無從查對其中被分散者是否屬實，分散所得額及溢繳稅額之扣除是否確實無誤，基於爭訟雙方武器平等原則，被告應補提完整的上述分散所得明細表資料。
2、三資社各運銷站之共同運銷金額（三資社開立發票金額）乃該站各參加運銷社員交貨之總額，並非站長一人之交貨額，被告將三資社第14回收站96年度共同運銷總額，悉數認定為原告的配偶魏碧琴之所得，就其認定緣由及證據，依法應負舉證責任。又魏碧琴取得共同運銷款，係領取現金支付給交貨社員，有經整理計算之銀行存取資料可稽。相牽連之系爭刑案審理時，調查局曾就三資社匯給回收站：A014魏碧琴之共同運銷款整理成「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」。依該明細表，96年2月2日至97年1月21日，三資社匯給第14回收站之運銷款係匯入魏碧琴的花旗銀行臺灣永康分行帳戶（下稱魏碧琴的花旗銀行帳戶），金額合計208,224,694元，魏碧琴支領現金合計207,240,700元發給交貨社員，有「第14回收站96年度資金匯入與領現明細表」為證。本件為分散所得事件，被告依法應提出分散事實及名單，依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱97年1月16日函），計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。
3、相牽連之系爭刑事案件，業經法院就各站長所涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪判決無罪在案。且相牽連之系爭刑事案件在臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）審理期間，該院曾發函各地國稅局，就其所提供之社員名單調查有無按時申報綜合所得稅及有無違法受罰之情況，各地國稅局均函復經查證無違章情事。既經調查無違章，應非人頭社員。該等社員卻出現在被告所提三資社第14回收站分散所得明細表中，明顯前後矛盾，違反邏輯論理法則。足證被告並未依職權調查，完全採用刑事法院不採之資料，難謂適法。被告必須另舉新證據證明原告違章，以盡舉證之責。
4、依最高行政法院105年判字第596號判決：「協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已。」「租稅裁罰處分，人民並無協力義務或自證無違規事實之責任。」就刑案有利於當事人之事證恝置不論，難謂已克盡其應依職權調查證據之責任。因當事人未盡協力義務，即將全站交易社員認定全屬人頭社員，無異令當事人主張沒有利用人頭分散所得之消極事實（未逃漏稅事實），負擔舉證責任，難謂符合證據法則。再再闡明舉證責任與協力義務之差異，不容混淆。
5、被告指稱三資社交易資料係隨機分散，與刑事法院認定不同，惟無證據足以證明。被告所依據之檢方製作各回收站社員戶籍明細表，其間社員交易資料錯亂，乃調查局人員不識EM會計系統特性轉檔錯誤所致，並非被告所稱三資社拆解分散造成，刑事判決認定各回收站社員戶籍明細表所列社員交易額與三資社申報社員一時貿易銷售額不一，不採為證據，故宣判原告的配偶魏碧琴無逃漏稅定讞。若如被告所稱，經依職權查明，魏碧琴向人「買斷」資源回收物後，「銷售」予金碩企業有限公司、東宸有限公司及大瑰有限公司（下稱金碩公司等3家營業人），則魏碧琴乃自行進貨並自行銷售之營業行為，已不適用「共同運銷」免辦登記要件，易言之，魏碧琴乃未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，「補徵營業稅併罰」，甚至可能涉及違反稅捐稽徵法第41條罪嫌，而非被告先前認定之「綜合所得稅」事件，適用法律明顯有別。
6、原告的配偶魏碧琴之行為，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決，認定係犯刑法第216條行使偽造變造或登載不實之文書罪，其餘各罪則以「不另為無罪諭知」處理。既經刑事法院認定屬想像競合犯之裁判上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定，足以達到警惕行為人之效果。被告再處原告行政罰，明顯違反一行為不二罰原則，難謂適法。
7、原告的配偶魏碧琴縱有營利所得漏未申報，該營利所得並非原告的所得，所得稅之課徵對象，應為魏碧琴而非原告，原告僅處於應代其申報之地位，並非應繳稅主體至明，何以反成為應受行政罰的對象，明顯與行為人自己責任主義、罰鍰一身專屬性之立法意旨有違，也違反行政罰法第7條有責任始有處罰原則之規定。
(二)訴之聲明：訴願、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被告已舉證證明本件課稅基礎事實存在：被告補徵原告96年度綜合所得稅係依據交易資金給付流程，即三資社依第14回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立銷貨金額（不含稅）之統一發票10,374,733元、12,181,848元及176,868,595元，合計199,425,176元，交給金碩公司等3家營業人作為進項憑證，各該公司則依發票金額給付貨款於三資社，而三資社於收受上述銷售額匯款之次日經扣除匯費後，將其銷售與金碩公司等3家營業人之銷售額匯款至魏碧琴的花旗銀行帳戶，作為轉付原告配偶銷售資源回收物之貨款，魏碧琴於收取三資社轉匯入款項後，再分次將三資社應報繳之營業稅9,971,285元，及按第14回收站銷售與金碩公司等3家營業人之合計銷售額199,425,176元計算之手續費771,661元（96年1至2月手續費率為0.3%，3至12月則變更為
0.4%），二者合計10,742,946元（即9,971,285元+771,661元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）帳戶，足認三資社開立與金碩公司等3家營業人之統一發票金額，確為第14回收站於96年度銷售回收物之交易金額。
2、依確定刑事判決結果，三資社開立內容不實之個人一時貿易資料申報表，無法作為稽徵機關認定系爭所得主體及金額之依據：原告的配偶魏碧琴既經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定其與三資社從業人員有共同基於明知為不實之事實，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書即「個人一時貿易資料申報表」）之犯意聯絡及行為，故判決其有罪，嗣該有罪判決並經最高法院104年度台上字第2851號判決駁回刑事被告之上訴而確定在案，顯然三資社為魏碧琴擔任第14回收站站長之96年銷售回收物所填報之「個人一時貿易資料申報表」，係由該社任意填寫，而非依據實際銷售情形所為，故各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自非真實之交貨資料，自不能據以認定第14回收站銷售回收所得之實際歸屬對象，當然亦不得採為核課依據。
3、三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表係被告依據檢調單位查核三資社時，現場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容所作成，該光碟資料業經刑事法院認定有證據能力，其內容亦與扣案電腦內原始資料之發票明細等資料及社員名冊相符，並經刑事法院以之與偽造之個人一時貿易資料申報表比對國稅局資料結果，查得其中確有已向國稅局申報前開一時貿易所得情事，乃判決原告的配偶魏碧琴有與三資社從業人員共同開立虛偽不實「個人一時貿易資料申報表」之犯行，從而被告依據該光碟內容所作成之分散所得明細表，洵屬有據。
4、被告依據資金流程，將第14回收站之銷售額全數歸屬魏碧琴，並非無據：
(1)金碩公司等3家營業人於魏碧琴96年度擔任第14回收站站長期間，先依三資社開立之發票金額匯入三資社帳戶以為支付貨款，三資社則在收受該等貨款後，轉匯予魏碧琴帳戶，再由魏碧琴將該等交易應報繳之營業稅及手續費等分次回轉匯入三資社的帳戶之流程觀之，被告按三資社實際銷售予金碩公司等3家營業人所開立之發票銷售額，核屬魏碧琴個人從事買賣資源回收物之收入。
(2)依據三資社總經理許昆煌於99年2月4日偵訊時以被告身分所為之供述可知，魏碧琴有使用人頭，請伊攤提一時貿易所得之情，既有使用人頭之必要，則魏碧琴應已於收受回收物（廢鐵）當時即與對方「銀貨兩訖」，因此縱使其嗣後再收到三資社所轉匯金碩公司等3家營業人所支付之貨款（含營業稅），亦無須再轉付其他人，此即為魏碧琴迄今仍未能舉證證明有再轉付他人之原因。
(3)由三資社為第14回收站所開立之發票明細資料，發現該站幾乎每月均透過三資社開立發票予大瑰公司，且僅單日回收廢鐵數量近達80或90公噸，以其供貨數量，供貨者應非來自第一線零星收集廢棄物之拾荒業者，而應為交易時「銀貨兩訖」之小盤商、古物商、家庭工廠及出售下腳料（廢鐵）漏未開立統一發票之營利事業，且該供貨來源應係固定與魏碧琴進行交易之對象，是魏碧琴既為交易之當事人，當無不知或不能提出實際交貨對象為何人之理，然其拒不提供，則難謂其主張為真正。
(4)另魏碧琴於98年4月2日作成之調查筆錄稱目前記得之社員為陳易南及鄭霈如，而陳易南於99年1月5日作成之調查筆錄表示，其將回收物運至鹽行回收站（站長魏碧琴）經分類秤重後，依銷貨當時價格計算，對方當場支付現金等語。
(二)訴之聲明：原告之訴駁回。
五、如爭訟概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告96年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷A第92-95頁）、臺中地檢署101年2月24日中檢輝真99偵9010字第017970號函暨附表（原處分卷A第91頁）、被告96年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷A第97-101頁）、103年度財綜所字第70103103143號裁處書（原處分卷A第96頁）、復查決定書（本院卷一第17-33頁）、訴願決定書（本院卷一第35-69頁）等件為證，均可認定。
六、爭點︰
(一)被告以原告的配偶魏碧琴利用他人名義分散取自三資社之營利所得，認定原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶魏碧琴之營利所得11,965,510元，歸併核定原告當年度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，應補徵稅額4,215,773元，是否適法？
(二)原告有無違反所得稅法第110條第1項規定，而應受罰？
(三)原處分有無違反正當行政程序？
(四)原處分有無違反一行為不二罰原則及自己責任主義？
七、本院的判斷：
(一)原告的配偶魏碧琴確有利用他人名義分散取自三資社之營利所得，致短漏報96年度綜合所得稅額之事實：
1、應適用的法令︰
(1)行為時所得稅法第2條第1項：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第15條第1項前段：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第1項前段：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，……，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
(2)所得稅法施行細則第12條：「第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」
(3)稅捐稽徵法第21條：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」
(4)又「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」、「○○廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「檢送……立法院……聯合舉辦『“廢棄物回收逃漏稅處罰案”－業者與相關部會協調會』會議紀錄乙份。……伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：(一)依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函（下稱86年3月18日函）送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論(一)『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。(二)臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。……」「計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰……。」分別經財政部73年12月24日台財稅第65468號函（下稱73年12月24日函）、84年8月21日台財稅第000000000號函（下稱84年8月21日函）、87年7月14日台財稅第000000000號函及97年1月16日函釋在案。上開函令係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。
(5)依上可知，廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日函釋，透過由拾荒業者充當社員組成合作社（如廢合社、二資社、三資社）為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。即加值型營業稅制之設計，為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，銷售人（在此指廢合社、二資社或三資社作為共同運銷之營業人）代國家向後手買受人（指再生工廠）收取之營業稅負金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（以廢合社、二資社、三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（以實際向持有廢棄物之個人進貨之社員「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋參照），而以其餘額為營業稅之應納稅額。廢合社、二資社、三資社自再生工廠取得之價金，於扣除5%營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。
2、經查，原告的配偶魏碧琴於89年4月29日加入三資社為社員，同年起兼任該社第14回收站的站長，該站借用臺南市○○○路○○○號附近空地集貨，魏碧琴於96年擔任站長期間，三資社依該站所提供的資源回收物種類、數量及金額等資料，開立96年度銷貨（品名均為廢鐵）金額分別為10,374,733元、12,181,848元及176,868,595元，合計199,425,176元（營業稅額分別為518,736元、609,093元及8,843,456元，合計9,971,285元；含營業稅金額分別為10,893,469元、12,790,941元及185,712,051元，合計209,396,461元）之統一發票，各交付予金碩、東宸、大瑰公司等3家營業人作為進項憑證；金碩公司等3家營業人則依發票金額給付貨款與三資社；三資社於收受上述銷售額匯款，並經扣除匯款費用後，旋即將其銷售與金碩公司等3家營業人之銷售額，匯款至原告的配偶魏碧琴之花旗銀行永康分行帳戶，作為轉付銷售資源回收物的貨款；魏碧琴則於收取上述三資社轉匯入款項後，再分次將上述三資社應報繳之96年度銷售額之營業稅9,971,285元及按第14回收站銷售與金碩公司等3家營業人之銷售額199,425,176元，計算手續費771,661元（96年1至2月手續費率為0.3%，3至12月則變更為0.4%），合計10,742,946元（即9,971,285元＋771,661元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）營業部帳戶等情，為兩造所不爭執，並有入社志願書（本院卷一第495頁）、三信商銀98年5月21日三信銀管字第0000000號函（原處分卷C第69頁）、三資社第14回收站開立發票明細表（原處分卷C第388-433頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（原處分卷C第434-445頁）等資料可稽，是以，三資社開立給金碩公司等3家營業人的統一發票銷售額，即為三資社第14回收站收取資源回收物出售之交易金額，應可認定。
3、依三資社章程及上述財政部針對共同運銷之稅務處理之規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受社員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳合作社，合作社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料。惟三資社相關業務人員經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決以：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中市○○區○○街○○○號有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之總經理，實際負責三資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿易所得等業務。且依下列規定運作：(一)依三資社規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由……魏碧琴（自89年間起至97年初止）…………第十四回收站……實際站長。(二)三資社就各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』（……申報單位為三資社，以每2個月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向財政部臺灣省中區國稅局申報。『個人一時貿易資料申報表』1式4聯，社員（銷售人）則按申報金額的6％純益率計算其個人一時貿易之盈餘（個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。又依照財政部規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。(三)三資社一方面開立統一發票，每2月為1期申報1次營業稅，但並非可漫無限制的開立統一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』，亦是每2月填寫申報1次。三資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、詎……魏碧琴……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號1號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。四、……魏碧琴……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄……等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」而依相關證據認定原告的配偶魏碧琴係犯行使業務登載不實罪而判處其罪刑確定在案，有臺中地檢署99年度偵字第9101號、第22685號、100年度偵字第18061號起訴書（原處分卷C第1-15頁）及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（原處分卷C第61-118頁）與最高法院104年度台上字第2851號刑事判決（原處分卷C第119-120頁）可參，堪以認定。準此可知，三資社開立給第14回收站（96年度）社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社上開業務人員任意填載而與原告的配偶魏碧琴（站長）共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表所載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整製作之三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表（本院卷一第149-156頁），即不得據以認定為三資社第14回收站96年度銷售回收所得之實際歸屬對象（真實銷售人）。
4、另參諸三資社職員（負責文書業務）石嘉禎於系爭刑事案件調查站詢問及偵查中供述略以：我會將發票金額於電腦公司系統內不規律拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為「個人一時貿易資料申報表」作為報稅資料；印象中我於系統內不規律將開立給回收站的發票金額拆小時，系統會隨機帶出許多社員姓名來讓我拆散發票金額；上述三資社「個人一時貿易資料申報表」回收金額不實在，我進公司將發票金額不規律拆小是接任許素維的工作，發票金額都在5萬元以內是許昆煌指示的等語【本院卷二第49-60頁、外放系爭刑事案件之臺中地檢署98年度他字第3611號偵查卷（下稱98他3611卷）第2-5、12-15頁）】。又三資社職員（擔任行政助理）許倍綺於系爭刑事案件調查站詢問及偵查中供稱略以：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單；另我會將統一發票存根交給許素維，由許素維依據發票存根來製作「個人一時貿易資料申報表」，至於該表上數字如何計算我不清楚；許素維有教我們拆亂數，印象中根據發票的金額拆出來的數字在5萬元以內，把發票的金額拆光。開發票流程最早是傳真過來，傳日期、單價、重量、種類、站別，這樣就可以開發票；發票數量多的時候許素維會叫我、石嘉禎幫忙拆，都是每兩個月報營業稅時才要做；前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名，我確定沒有看過回收站送交貨社員的資料等語（98他3611卷第55-58、64-68頁），綜上足認三資社各回收站站長並沒有將「實際交貨社員姓名」、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給三資社之事實，僅係將資源「回收站站別」、品名、數量、單價及日期等資料交給三資社開立統一發票而已。
5、是以衡酌原告為實際收到系爭銷售貨款之人，且三資社依統一發票銷售金額隨機拆解分配給第14回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」內容並非真實，已如前述，如果原告確有依共同運銷模式，代收其他社員轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於收到貨款後，「依社員交貨比例」，直接發給該實際參與共同運銷之社員，且此項事實的證據也只有原告才能提供，原告不提供資料，被告或本院縱有職權也無從調查。但參酌向第14回收站交貨之三資社社員陳易南於99年1月5日作成之調查筆錄表示，其將回收物運至鹽行回收站（站長魏碧琴），經分類秤重後，依照當時之價格計算，並當場以現金支付等語（98他3611卷第267-268頁），益證魏碧琴縱對三資社的社員，也是以現金買斷的方式進行資源回收，而非採取共同運銷模式，因為如果是採取共同運銷模式，就必須等到三資社收到再生工廠的貨款轉發給第14回收站後，才能「依社員交貨比例」計算各交貨社員應領金額，發給該實際參與共同運銷的社員。再參諸系爭刑事案件有實際交易之證人即三資社社員張竣能、林均蔓、林雅敏等人均稱就其回收物係於當場秤重後以現金計價交付，且僅交付住家附近之三資社回收站，但三資社申報渠等一時貿易所得，卻包括全省三資社回收站，而上述證人每月賣給回收站之回收物僅2、3萬元，三資社卻申報該等人每月所得4、50萬，甚至高達數百萬元（張竣能部分見98他3611卷第250-251頁；林均蔓部分見98他3611卷第257-258頁；林雅敏部分見98他3611卷第273-266頁），足見其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向其等購得資源回收物，再立於三資社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時貿易產生之收入。原告除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員，對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應，可是依照證人許倍綺上開所述內容可知，三資社各回收站站長並未將「實際交貨社員姓名」、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給三資社，而僅係將「資源回收站站別」、品名、數量、單價及日期等資料交給三資社開立統一發票而已。原告主張其已將交貨社員資料交給三資社云云，顯非事實。
6、綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬魏碧琴個人從事買賣資源回收物，透過三資社共同運銷售與再生廠商金碩公司等3家營業人之收入，自應依法繳納綜合所得稅。因之，被告以魏碧琴於96年度大量收購資源回收物，透過三資社共同運銷銷售予再生廠商金碩公司等3家營業人，且系爭銷售額之貨款皆已匯入魏碧琴的花旗銀行帳戶，乃歸屬魏碧琴個人從事買賣資源回收物之收入，因此按三資社96年度開立予金碩、東宸、大瑰公司等3家營業人的銷售金額分別為10,374,733元、12,181,848元及176,868,595元，合計199,425,176元（均未含稅），同額認定屬原告的配偶魏碧琴96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6﹪，計算其96年度一時貿易之營利所得11,965,510元（199,425,176元6 %），歸併核定原告96度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，再依財政部96年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：計算分散人應補稅額時，應扣除以各受利用分散人名義溢繳稅額之意旨，將應補稅額扣除經彙整查得之96年度溢繳稅額498,173元（詳見處分卷C第475-482頁），核定應補稅額為4,215,773元，核被告已盡職權調查之能事。且被告並非依據三資社隨機攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」及「三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表」（該分散所得明細表之作用，僅係採為有利原告之扣除溢繳稅款之計算依據）之分散所得資料重新歸課，而係基於上述調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額、魏碧琴與三資社及再生廠商金碩公司等3家營業人間資金流向、魏碧琴與三資社隨機攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得，以及原告未能提出第14回收站共同運銷真實社員等資料綜合判斷，據以作成課稅處分，自無不合。
7、又依財政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。本件被告調查發現魏碧琴所購進之資源回收物，係以社員名義送交三資社共同運銷，而魏碧琴為三資社社員並兼第14回收站站長，乃認定魏碧琴係以社員身分將資源回收物送交三資社共同運銷，並非無據。也就是說，魏碧琴不論是向社員或非社員購進資源回收物，魏碧琴既屬三資社社員，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，僅其集貨方式為先行付款買斷，而非以個別社員共同集貨後運銷，於運銷後再行分配銷售款予個別社員，因此依上開函釋規定，應屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得。所以原告指摘被告既認定魏碧琴非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，被告顯然有認定事實與適用法律前後矛盾之情形等語，容有誤解。
8、納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除。本院於審理中，依原告之聲請，命被告交付完整記載社員編號、社員姓名及住址之「三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表」供原告查對；並闡明請其就三資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之說明。然而原告僅就被告所提系爭銷售額所對應之資金流向發票明細、資金流向明細表、帳戶明細表及三資社人頭社員分散所得明細表等為爭執否認，卻拒不提供實際交易社員資料及資金流向，僅反覆泛言其配偶魏碧琴非營業人，依法無設置帳簿的義務，時間久遠無法提供資料，且刑事判決已認定魏碧琴無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何人負舉證責任，及被告應職權調查如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證等語，一再主觀指摘被告未盡課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。至於原告所舉最高行政法院105年度判字第596號他案不同認定，因個案事實及當事人攻擊防禦方法並非完全相同，尚無從比附援引而為有利於原告之認定。
9、最後，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其稅捐之核課期間為7年，在7年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。原告就其96年度綜合所得稅，本應於97年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報繳納，惟因原告的配偶魏碧琴有上述與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，已如前述，其稅捐之核課期間應為7年，因此，被告於103年間，就其另發現應課徵之稅捐，歸併核定原告96度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，補徵稅額4,215,773元（繳納期間自104年1月21日起至同年月30日止），有徵銷明細檔查詢（原處分卷B第354頁）可稽，並未逾7年核課期間，附此敘明。
(二)原告違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1倍罰鍰：
1、應適用的法令：
(1)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(2)行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
(3)行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「……四、有左列情形之一者：……（三）以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。」
(4)行政程序法第159條第2項第2款規定：「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」上述裁罰倍數參考表即係作為下級機關行使裁量權之基準，且依行為時裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」規定整體觀察，已就不同違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，故已予審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，並無違行政罰法第18條第1項規定，稽徵機關自得援用。
2、依現行個人綜合所得稅制，係以家戶為課稅單位，徵收方式則採「家戶報繳制」，因此一家戶內有數個主體（夫妻及受扶養親屬），原則上應選定一人為納稅義務人主體，合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所得稅法第15條第1項規範意旨所在。又經選定之家戶納稅義務人主體，對家戶內其餘各主體所得之有無及其數量，依法負有主動查詢及誠實申報之行政法上義務，倘違反此項申報義務而造成漏稅結果者，依所得稅法第110條第1項規定，即應處以漏稅違章行政罰。
3、經查，原告為金碩公司之登記負責人，其配偶魏碧琴亦為金碩公司等3家營業人之實際業務負責人，並同時擔任第14回收站之站長，領有三資社薪資所得，且金碩公司等3家營業人的廢鐵五金資源回收工作都是在大瑰公司之臺南縣○○市○○○路○○號同一個資源回收廠即三資社第14運銷站進行，由原告負責回收廠現場機器操作及人員調度，站長魏碧琴負責直接運銷回收物予金碩公司等3家營業人，此有金碩公司等3家營業人之公司變更登記表（本院卷二第295-306頁）與魏麗容、原告、魏碧琴等人之98年4月2日調查筆錄（本院卷二第27-32、43-47頁）及魏碧琴之系爭刑事案件102年2月1日審判筆錄（本院卷二第38頁）可稽，足認原告對於魏碧琴於96年度擔任三資社第14回收站站長期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為，無從推諉不知。從而，原告的配偶魏碧琴於96年度擔任站長期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人，獲得取自三資社之營利所得共11,965,510元，卻利用無實際交易之社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，逃漏上述營利所得，原告據以填載申報96年綜合所得稅，致生漏報綜合所得稅額4,160,480元之結果，已如前述，核其所為已違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。又原告為其家戶單位之納稅義務人主體，對其配偶魏碧琴從事回收業，獲有相當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟疏於注意而為不實之結算申報，自難推卸過失之責任，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告審酌魏碧琴利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及行為時裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額4,160,480元處1倍之罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，實已考量原告違章程度而為之適切裁罰，於法並無違誤。
(三)原處分並無違反正當行政程序之違法：
1、應適用的法令：
(1)稅捐稽徵法第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，……依下列規定，申請復查……。」第38條第1項：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」第49條：「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……。」
(2)行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」
(3)行政罰法第42條但書第7款：「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：……七、法律有特別規定。」
2、經查，原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法第103條第7款規定情形。亦即受處分人將來於復查程序中，自得向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故於處分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。又行政罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得不給予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款之規定，自屬此條文所指之法律有特別規定。故關於稅務事件，稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規定意旨，自得不給予陳述意見之機會（最高行政法院99年度判字第1097號、104年度判字第353號判決意旨參照）。原告於收受原處分後，已依規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟，此有原告載明理由之復查申請書、復查決定、訴願決定書在卷可證，符合上開得不給予陳述意見機會之規定。是以，被告作成原處分前，縱使未給予原告陳述意見之機會，亦無違反正當行政程序。是原告此部分主張，亦無可採。
(四)原處分並無違反一行為不二罰原則及自己責任主義：
1、應適用的法令：行政罰法第26條第1項規定：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……。」
2、依上開一行為不二罰原則之明文規定，係以「一行為」同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件，故須屬「自然一行為」或「法律上一行為」，始有此規定之適用。原告的配偶魏碧琴所為，經系爭刑事判決認定觸犯刑法第215、216條業務登載不實文書及據以行使之犯罪行為，係利用無實際交易之社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」及其行使之行為，核與原告違反所得稅法第110條第1項行政法上義務規定，漏未申報配偶魏碧琴取自三資社營利所得，致漏報應繳所得稅額之行為，二者之事實行為態樣，顯不相同，作成之主體亦有不同，不具有自然一行為或法律上一行為之關係，核與上開規定所指「一行為」之要件不符合。至於原告配偶魏碧琴被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，系爭刑事案件判決認定與上開行使業務登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，然原告辦理96年度綜合所得稅結算申報時，既已選定自己為納稅義務人，且未於規定期限內申請變更，則該年度申報案若涉有違章漏稅情事，違章主體即為原告，原告主張其非違章行為人，對其處罰，有違自己責任主義等語，容有誤解。因此，縱原告的配偶魏碧琴之偽造文書行為經法院依刑事法律判刑確定，因觸犯刑事法律者為魏碧琴，而違反所得稅法第110條規定應受行政罰者，則為辦理96年度綜合所得稅結算申報時選定之納稅義務人即原告，二者顯非同一人。二者處罰主體不同，核無行政罰法第26條規定之適用。從而，被告就原告之短漏報行為，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自無違反一事不二罰原則。原告此部分主張，均無可採。
(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
八、結論：原處分（含復查決定）對原告核課補徵稅額及處以罰鍰，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
書記官 楊 曜 嘉