高雄高等行政法院判決
105年度訴字第444號民國107年7月25日辯論終結原 告 謝坤杉訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃翠華
黃怡萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月11日台財法字第10513934690號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按被告代表人原為蔡碧珍，於本件訴訟審理中變更為盧貞秀，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，僅列報其配偶魏碧琴於有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之薪資所得新臺幣（下同）186,127元。嗣被告依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料，以原告95年度漏報配偶魏碧琴利用他人名義取自三資社之營利所得10,108,867元，乃併課核定原告95年度綜合所得總額為16,376,837元，除補徵稅額3,564,431元外，並按所漏稅額元處1倍之罰鍰計3,564,431元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本案為分散所得事件，被告將三資社第14回收站95年度共同運銷總額，悉數認定為原告所得，係屬所得加項之收入，就其認定緣由及證據，依法應負舉證責任。本案於復查階段，被告始終不提示原告分散所得證據，怠至訴願階段，被告始提出「三資社第14回收站95年度利用他人分散所得明細表」，惟明細資料僅列社員編號，並無社員姓名及住址，人數高達610人，原告無從核對以盡協力義務，被告未盡其舉證義務，竟反以違背協力義務為由，將舉證責任倒置，要求原告就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證據法則。且該明細表提供之社員名單經刑事法院發函各地國稅局查證，均經函復查證無違章情事。既經調查無違章，應非人頭社員。另該明細表係依據電腦轉檔錯誤資料，法院亦不予採信。被告所提出證明原告分散所得之事實證據，存有上述嚴重瑕疵，足證被告並未依職權調查，完全採用刑事法院不採之資料，以明顯錯誤之明細表，茲為本案課稅之依據，明顯違反論理法則及行政程序法第36條，難謂適法。
2、被告自承其所提明細表不實，當必須另舉新證據證明原告違章，以盡其舉證責任。本案相關聯刑事案件有關逃漏稅部分，業經法院以不另為無罪之諭知確定，稱社員交易資料係拆解分散，並無證據證明，被告無發單要求補稅之法理與依據。而與本案案情相同事件，亦有最高行政法院105年11月11日判字第596號判決認定稽徵機關未依職權調查證據，僅憑刑事案件資料，而命人民應補稅裁罰，應將事實關係陷於真偽不明之不利益歸於稽徵機關，並以原審就刑事案件對當事人有利之證據未予審究，即令當事人就沒有利用人頭分散所得之消極事實負擔舉證責任，顯已違反證據法則為由，廢棄該案原審判決。被告未依職權查得任何分散所得之積極證據，卻於答辯狀中指稱其可不受刑事判決認定事實之拘束，明顯違反最高行政法院判決意旨。且被告截至訴願為止，認定本案係「分散所得」事件，應適用所得稅法處理，今又謂經依職權查明，原告大量「向拾荒者或小盤商收購（買斷）」資源回收物後，「銷售」予金碩企業有限公司、東宸有限公司及大瑰有限公司（下稱金碩公司等3家營業人），明顯推翻先前認定，究竟事實何者正確，顯有釐清之必要。
3、被告在開立稅單及處罰前，並未傳喚原告了解事實，及提示證據容原告有說明機會，核課程序明顯違反行政程序法第102條、行政罰法第42條規定。
4、本案系爭共同運銷金額，係於第14回收站交貨之社員共同交貨組成，並非原告配偶魏碧琴一人之交貨，原告依法無申報繳稅義務，在各該交貨社員均已申報完稅情況下，被告以不具證據力之分散所得明細表，指稱原告藉人頭逃漏稅，難謂適法。又被告並未舉證證明原告有故意或過失，僅因原告與配偶魏碧琴合併申報綜合所得稅，即推定原告應受處罰，違反行政罰法第7條，難謂有據。再者，罰鍰處分與受處分人緊密結合，無法脫離受處分人而單獨存在，具有一身專屬性，並無由他人代為受罰之理。準此，縱原告配偶魏碧琴有漏報營利所得，原告並非行為人，自無從成為應受行政罰之對象。
5、臺中地檢署檢察官認定原告藉偽造變造「個人一時貿易所得」以達成逃漏稅之目的，而依刑法第210條、第215條、第216條及稅捐稽徵法第41條起訴原告配偶，該案經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決（下稱系爭刑事判決）認定原告觸犯刑法第210條偽造變造私文書罪，其餘罪名則與上開罪名為裁判上一罪，而不為無罪之諭知，上訴後經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）維持原判決而告確定。是以，原告配偶以偽造個人一時貿易所得申報書為手段，遂行逃漏稅之目的，前者觸犯偽造文書罪，後者涉及逃漏稅罪，惟因兩者係手段與目的之組合關係，應視為「一個行為」，有「裁判上一罪」關係，刑事法院亦認同上開見解，故於判決書理由內說明逃漏稅部分行為不另為無罪之諭知。準此，原告配偶違反行政法上義務（偽造個人一時貿易所得申報書）已同時構成犯罪行為（偽造文書罪）之一部，偽造文書（偽造個人一時貿易所得申報書）既已判刑，自應有「一行為不二罰」之適用。
(二)聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、被告補徵原告95年度綜合所得稅之處分係依據系爭交易之資金給付流程，即三資社依第14回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立銷貨金額(不含稅)之統一發票合計199,425,176元，交付予金碩公司等3家營業人作為進項憑證，渠等公司則依發票金額給付貨款與三資社，而三資社於收受前揭銷售額匯款之次日經扣除匯費後，將其銷售與金碩公司等3家營業人之銷售額匯款至原告配偶魏碧琴花旗銀行永康分行帳戶，作為轉付原告配偶魏碧琴銷售資源回收物之貨款，又原告配偶魏碧琴於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資社應報繳之營業稅9,971,285元及手續費10,742,946元分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三信銀行）營業部帳戶，足認三資社開立與金碩公司等3家營業人之統一發票金額，確為第14回收站於95年度銷售回收物之交易金額，而原告配偶魏碧琴身為三資社第14回收站站長，當無不能提出實際從事資源回收工作者之交易資料以證其所言屬實，被告曾於復查階段，以104年6月24日南區國稅法二字第1040005411號函請原告提示實際與其配偶魏碧琴共同從事資源回收業務之成員資料（含姓名、身分證字號及出售回收物金額）、支付貨款之資金流程及共同運送回收物之相關成本費用帳證資料（含帳簿文據、送貨單、交貨、驗收記錄及收付款證明等）供核，並詳加說明，惟迄未見復。準此，被告實已依據上開資金流程，就本件課稅基礎事實之存在負舉證責任。
2、分散所得明細表係被告依據檢調單位查核三資社時，現場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容所作成，該光碟資料業經法院認定有證據能力，其內容亦與扣案電腦內原始資料之發票明細等資料及社員名冊相符，並經法院以之與偽造之個人一時貿易資料申報表比對國稅局資料結果，查得其中確有已向國稅局申報前開一時貿易所得情事，乃判決原告配偶魏碧琴有與三資社從業人員共同開立虛偽不實「個人一時貿易資料申報表」之犯行，從而被告依據該光碟內容所作成之分散所得明細表，洵屬有據。再者，系爭刑事判決並未就檢察官起訴之犯罪事實，全數諭知原告無罪，其中就原告配偶與三資社從業人員共同利用非實際從事資源回收運銷業務之自然人陳鐘鐄等19人之名義，共同登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」後，再持向國稅局行使之行為，經審理後仍判決其有罪確定，尚非如原告所訴均為無罪之判定，殊難徒憑該刑事判決資為有利於原告主張之論據。
3、被告於復查階段曾以104年6月24日南區國稅法二字第1040005411號等函請原告提示案關資料供核，且經原告於同年7月9日提出復查補充理由書（二）陳述在案，是尚無其所稱違反行政程序法等相關規定之情形。
4、原告配偶魏碧琴利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為，經刑事判決，認定其犯刑法第215條、第216條業務登載不實文書罪及據以行使之行為，與原告未依規定申報其配偶魏碧琴之系爭營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬2種不同之行為態樣，難謂係同一行為。原告辦理95年度綜合所得稅結算申報時，既已選定自己為納稅義務人，且未於規定期限內申請變更，則該年度申報案若涉有違章漏稅情事，違章主體即為原告，縱其配偶魏碧琴因同一行為經法院依刑事法律判刑確定，因本件觸犯刑事法律者，為原告之配偶魏碧琴，而違反所得稅法第110條規定應受行政罰者，則為辦理95年度綜合所得稅結算申報時選定之納稅義務人原告，二者顯非同一人。二者處罰主體不同，核無行政罰法第26條規定之適用。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、本件之爭點︰
(一)、原告配偶魏碧琴有無利用他人名義分散取自三資社之營利
所得，致短漏報綜合所得稅額？
(二)、原告有無違反所得稅法第110條第1項規定，而應受罰？
(三)、原處分有無違反正當行政程序？
(四)、原處分有無違反一行為不二罰原則？
五、本院的判斷︰
(一)前提事實：前揭爭訟概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，並有原告95年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、裁處書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，可信真實。
(二)原告配偶魏碧琴確有利用他人名義分散取自三資社之營利所得，致短漏報綜合所得稅額：
1、應適用的法令︰
(1)行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第15條第1項前段：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
(2)所得稅法施行細則第12條：「第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」
(3)稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」
(4)財政部73年12月24日台財稅第65468號函（下稱73年12月24日函）：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％。」及財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱97年1月16日函）：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」
2、查，原告配偶魏碧琴為三資社社員，於95年間至97年底兼任第14回收站站長，其於95年間向社會大眾及拾荒者等回收廢銅，彙總後銷售予金碩公司等3家營業人，並透過三資社開立合計銷貨金額168,481,119元（營業稅8,424,085元、含稅金額176,905,204元）之統一發票，交付渠等公司作為進項憑證，金碩公司等3家營業人則依三資社所開立銷售額（含稅）匯款予三資社。而三資社於收受前揭匯款後，將其銷售予金碩公司等3家營業人之銷售額扣除匯款費用後轉匯至原告於花旗商業銀行永康分行帳戶（95年4月3日以後），作為轉付原告銷售資源回收物之貨款；原告則於收取前揭三資社轉匯入之銷售款項後，再分次將前揭三資社應報繳之95年度銷售額營業稅合計8,424,805元及手續費合計505,445元，再分次轉匯回三資社於三信銀行營業部帳戶等情，此有三資社第14回收站開立發票明細表（證據卷第263-298頁）、營業稅及手續費資金流程明細表（證據卷第299頁）、三資社三信銀行匯入交易查詢結果（證據卷第300-34頁）、三資社收受貨款資金流向明細表（證據卷第255-262頁）、三資社及原告於花旗商業銀行永康分行帳戶交易往來明細（本院卷二第41-74頁）等在卷可參，原告對於第14回收站物流部分並未經過三資社共同運銷，然其銷售額168,481,119元皆屬第14回收站及貨款皆已收到等，均不爭執（本院卷二第87、83-84頁）。
3、依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票：另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料。惟查，三資社相關人員遭臺中地檢署檢察官起訴後，經臺中地院101年度訴字第149J6號刑事判決及臺灣高等法院臺中分院(下稱臺中高分院)102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事案件，業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）以：「三、……魏碧琴……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即……之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」「四、……魏碧琴……等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等語，並依相關證據認定原告配偶魏碧琴犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情，此有臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決（證據卷第1-101頁）、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（證據卷第102-221頁）及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決（證據卷第222-223頁）在卷可參。準此，依上開刑事判決認定之事實，三資社確有開立不實之「個人一時貿易資料申報表」，而該表係由三資社人員任意填載而與原告配偶魏碧琴共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自不得據以認定為第14回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。從而，本院認為，本件探討原告配偶魏碧琴是否有以未實際從事資源回收運銷業務之自然人，作為攤提一時貿易所得之行為，若仍執著於查證該名單上之人有無收到原告配偶交付其銷售資源回收物之貨款，即屬無任何之意義。易言之，原告如主張其配偶魏碧琴所負責之第14回收站有與其他社員共同銷售資源回收物之情形，則自應提供正確社員名單供本院或被告據以調查，始有助於釐清事實之真相。
4、茲須說明者，乃關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。查原告配偶魏碧琴所負責之第14回收站於95年度銷貨與金碩公司等3家營業人，並透過三資社分別開立銷貨發票給金碩公司等3家營業人之金額合計高達168,481,119元(未含稅)，並如數收到貨款，不僅為原告所是認，且業經被告提出三資社第14回收站開立發票明細表、營業稅及手續費資金流程明細表、三資社三信銀行匯入交易查詢結果、三資社收受貨款資金流向明細表、魏碧琴花旗商業銀行永康分行交易往來明細等資料為證，在在足以證明原告配偶魏碧琴確已收受三資社所開立發票同額之匯款，卻未將該銷售款項轉匯予第14回收站共同運銷社員之帳戶，顯與資源回收共同運銷流程不符。又魏碧琴與許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定，詳如上述，顯見三資社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，則其開立之銷貨發票上之銷售金額即非為該表所載社員之共同營利所得。是以，被告依資金流程認定偶魏碧琴為系爭營利所得之實際所得人，要難謂被告未盡課稅要件事實之舉證責任。復以魏碧琴既為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收社員收集之資源回收物欲交予三資社辦理共同運銷乙事屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有魏碧琴所能提供，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉，是以被告或本院請其提供相關資料以資審認，難謂有期待不可能之情形。
5、另依原告所提出之領現明細資料，充其量僅能證明原告之配偶魏碧琴有自三資社匯入帳戶中提領現金乙情，然該明細表所呈現之提領金額，卻無法證明給付對象、數額及用途為何之事實。況且，斟酌該明細表所載提領現金之數額，動輒數十萬至百萬元，甚且連續日期提領金額累積高達千餘萬元．顯與通常為保護交易安全而會採用之交易模式常情不符。是原告所謂其配偶魏碧琴係領現金給付給共同運銷之三資社社員云云，亦難遽信。是以，原告於無法舉證其配偶魏碧琴在第14回收站實際交易及付款對象下，自應就第14回收站銷售額所應繳納之一時貿易所得，依法繳納綜合所得稅，而不得利用未實際運銷之其他社員分散其所得。則被告以系爭銷售額之貨款皆匯入原告配偶魏碧琴帳戶或經由三資社交付魏碧琴，乃按三資社95年度開立予金碩公司等3家營業人之統一發票銷售額，同額認定屬魏碧琴95年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6%，計算原告配偶魏碧琴95年度一時貿易之營利所得10,108,867元（168,481,119元×6%），併課原告95年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第14回收站分散所得明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅款479,116元，核定應補徵稅款3,564,431元，亦有原告95年度綜合所得稅核定通知書（更正後）、分散所得明細表在卷可按（原處分A卷第181-184、138-161、669-680頁），則被告上開核課處分，自屬有據。
6、至關於95年1至3月之銷售貨款合計34,323,312元，三資社雖非直接匯入原告配偶魏碧琴於花旗商業銀行永康分行之帳戶內，惟原告對於其配偶業已全數收到第14回收站銷售額同額之貨款並不爭執，是第14回收站95年1至3月銷售貨款縱然未匯入魏碧琴帳戶內，然原告既承認魏碧琴確實有收到該筆款項無誤，而該筆款項既屬魏碧琴可實際管領控制者，則其究作何用途及流向何方，魏碧琴殊難謂全然不知，原告對此有利於己之事實，並未舉證證明，自無從就此部分為原告有利認定，而將上開銷售金額34,323,312元從整年度的總銷售金額中扣除。
7、又依財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋意旨，係指廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。本件被告調查發現魏碧琴所購進之資源回收物，係以社員名義送交三資社共同運銷，而魏碧琴為三資社真實社員，並兼第14回收站站長，乃認定魏碧琴係以社員身分將資源回收物送交三資社共同運銷，並非無據。亦即，魏碧琴不論是向社員或非社員購進資源回收物，魏碧琴既屬三資社社員身分，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，僅其集貨方式為先買斷，而非以個別社員共同集貨後運銷，於運銷後分配銷售款予個別社員，是依上開函釋規定，應屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得。是原告指摘被告既認定魏碧琴非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，被告顯然有認定事實與適用法律前後矛盾之情形云云，容有誤解。
8、綜上所述，被告斟酌三資社代表第14回收站開立給金碩公司等3家營業人之統一發票銷貨金額與原告配偶魏碧琴確實收到渠等營業人所支付與發票同額之貨款，惟原告配偶魏碧琴卻無法提出真正參與運銷之社員(或非社員)暨付款予該實際參與運銷者之資料等情，據以綜合判斷認定原告配偶魏碧琴乃系爭一時貿易所得之真實歸屬享有者，並計算原告取自三資社之營利所得，扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，而追減應補稅額479,116元，核定應補徵稅額為3,564,431元，核無違誤。原告反覆泛言刑事判決已認定其配偶魏碧琴無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何人負舉證責任，及被告應職權調查原告配偶魏碧琴如何分散所得，並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，一再指摘被告未盡課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。
(三)原告違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1倍罰鍰：
1、應適用的法令：
(1)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
(2)行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
(3)行為時裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「……四、有左列情形之一者：……（三）以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。」
2、依現行個人綜合所得稅制，係以家戶為課稅單位，徵收方式則採「家戶報繳制」，因此一家戶內有數個主體（夫妻及受扶養親屬），原則上應選定一人為納稅義務人主體，合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所得稅法第15條第1項規範意旨所在。又經選定之家戶納稅義務人主體，對家戶內其餘各主體所得之有無及其數量，依法負有主動查詢及誠實申報之行政法上義務，倘違反此項申報義務而造成漏稅結果者，依所得稅法第110條第1項規定，即應處以漏稅違章行政罰。
3、經查，原告為金碩公司之登記負責人，其配偶魏碧琴亦為金碩公司等3家營業人之實際負責人，並同時擔任第14回收站之站長兼司庫（出納），領有三資社薪資所得，且第14回收站與大瑰公司公司毗鄰，由原告負責回收場現場機器操作及人員調度，站長魏碧琴負責直接運銷回收物予上開金碩公司等3家營業人；又三資社總經理許昆煌亦陳稱：「金碩公司及大瑰公司是三資社交易廠商，均由謝坤杉出面洽談生意」，此有原告、魏碧琴、許昆煌、魏麗容98年4月2日調查筆錄可稽（原處分A卷第316-322、349-357、362-367頁），足認原告對於魏碧琴於95年度擔任三資社第14回收站站長期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為，無從推諉不知。則原告配偶魏碧琴於95年度擔任三資社第14回收站站長期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人，獲得取自三資社之營利所得10,108,867元。惟魏碧琴利用無實際交易之社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，逃漏上開營利所得，原告據以填載申報95年綜合所得稅，致生漏報綜合所得稅額3,564,431元之結果，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。又原告為其家戶單位之納稅義務人主體，對其配偶魏碧琴從事回收業，獲有相當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟疏於注意而為不實之結算申報，自難諉卸過失之責任，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告審酌原告配偶魏碧琴利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額3,564,431元（應納稅款5,385,120元－應稅免罰之稅額1,341,590元－受溢繳稅款479,1116元＝漏稅額3,564,431元，詳見原處分A卷第173頁裁處書）處1倍之罰鍰3,564,431元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
(四)原處分並無違反正當行政程序之違法：
1、應適用的法令：
(1)稅捐稽徵法第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，……依下列規定，申請復查……。」第38條第1項：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」第49條：「……罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……。」
(2)行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」
(3)行政罰法第42條但書第7款：「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限：……七、法律有特別規定。」
2、經查，原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法第103條第7款規定情形。亦即受處分人將來於復查程序中，自得向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故於處分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。又行政罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得不給予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款之規定，自屬此條文所指之法律有特別規定。故關於稅務事件，稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規定意旨，自得不給予陳述意見之機會（最高行政法院99年度判字第1097號、104年度判字第353號判決意旨參照）。原告於收受被告之上揭課稅處分後，已依稅捐稽徵法第35條及49條準用規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟，此有原告載明理由之復查申請書、復查決定、訴願決定書在卷可證，符合上開得不給予陳述意見機會之規定。是以，被告作成原處分前，縱使未給予原告陳述意見之機會，亦無違反正當行政程序。是原告此部分主張，亦無可採。
(五)原處分並無違反一行為不二罰原則：
1、應適用的法令：行政罰法第 26 條第 1 項規定：「（第 1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之……。」
2、依上開一行為不二罰原則之明文規定，係以「一行為」同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件，故須屬「自然一行為」或「法律上一行為」，始有此規定之適用。原告配偶魏碧琴所為經系爭刑事案件判決觸犯刑法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之犯罪行為，係利用非實際交易社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」及其行使之行為，核與原告違反所得稅法第110條第1項行政法上義務規定，漏未申報配偶魏碧琴取自三資社營利所得，致漏報應繳所得稅額之行為，二者之事實行為態樣，顯不相同，作成之主體亦有不同，不具有自然一行為或法律上一行為之關係，核與上開規定所指「一行為」之要件不符合。至於原告配偶魏碧琴被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，系爭刑事案件判決認定與上開行使業務登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，然原告辦理95年度綜合所得稅結算申報時，既已選定自己為納稅義務人，且未於規定期限內申請變更，則該年度申報案若涉有違章漏稅情事，違章主體即為原告，縱其配偶魏碧琴之行為經法院依刑事法律判刑確定，因本件觸犯刑事法律者，為原告之配偶魏碧琴，而違反所得稅法第110條規定應受行政罰者，則為辦理95年度綜合所得稅結算申報時選定之納稅義務人原告，二者顯非同一人。二者處罰主體不同，核無行政罰法第26條規定之適用。從而，被告就原告之短漏報行為，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自無違反一事不二罰原則。原告此部分主張，並無可採。
(六)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
七、結論：原處分（含復查決定）對原告核課補徵稅額及處以罰鍰，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 7 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 7 月 31 日
書記官 蔡 玫 芳