高雄高等行政法院判決
105年度訴字第445號民國105年12月22日辯論終結原 告 李鳳子訴訟代理人 王榮興 律師被 告 臺東縣稅務局代 表 人 李素琴訴訟代理人 劉如芳
楊碧玉張美景上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國105年8月12日府行法字第1050084803號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國100年7月28日及101年6月5日分別出售其所有之坐落臺東市○○段○○○○○段000000000號（分割自1704-2地號，現已合併於1036-6地號）與1704-9地號（分割自1704-2地號）兩筆土地（下稱系爭土地），並向被告申報土地增值稅，業於100年8月16日、101年7月11日繳納完畢。
嗣原告主張系爭土地有符合免徵土地增值稅之事由，於105年2月17日向被告申請退還已繳納之土地增值稅款新臺幣（下同）1,418,830元，案經被告以105年4月1日東稅土字第1050002033號函（下稱原處分）予以否准。原告不服，提起訴願，遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、系爭土地係分割自1704-2地號土地，1704-2地號土地則分割自1704地號土地，而1704地號土地使用分區原編定為部分住宅用地、部分道路用地、部分綠地，系爭土地於分割前即屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項前段規定，自得免徵土地增值稅。
㈡、系爭土地位於臺東新站之都市計畫範圍內，系爭土地由農業區變更○住○區○○○○區段徵收方式開發後始得發照建築。因臺東縣政府遲未開發而限制系爭土地利用，原告乃向臺東縣政府申請建築開發，經臺東縣政府註記系爭土地64.8％為「原地保留，禁止處分及使用」後同意原告就系爭土地35.2％部分先行開發，註記登記之比例原告無從決定，足見此行政行為係行政機關基於高權行使所為之行政處分。又上開臺東縣政府同意原告自行開發之權宜措施，即等同於區段徵收，原告以其所有之徵收範圍土地，向臺東縣政府申請以可供建築之系爭土地折算抵付，其性質等同抵價地分配之補償，則系爭土地依平均地權條例第54條第1、2項及土地稅法第39條第1、4項、第39條之1第2項等規定符合減免土地增值稅之要件。
㈢、被告稱臺東縣政府以註記方式同意系爭土地先行開發建築之行政行為性質上屬行政契約，然於區段徵收未完成時，不得於個別基地自行開發，故依行政程序法第141條、142條規定，行政契約應屬無效，可知應解為區段徵收之行政處分較為合理，故系爭土地性質上應為抵價地，或屬於公共設施保留地，自得類推適用土地稅法第39條第1項及第4項、同法第39條1之1第2項、土地稅法減免規則第20條第6款免徵或減徵土地增值稅之規定。至於註記登記有無影響原告所有權變更問題，則屬區段徵收另一關連之階段性問題。蓋增值稅減免之立法原意並未規定區段徵收均係指完成整體開發後方能適用，若以區段徵收係指完成整體開發後方能適用，係增加法律所無之限制，於法未符等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷；(2)被告應依原告105年2月11日申請，作成退還土地增值稅1,418,830元，並自繳納日起至退還日止，依郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被告則以︰
㈠、原告所有之系爭土地位於都市計畫之住宅區，而非公共設施保留地，核與土地稅法第39條第2項本文及土地稅減免規則第20條第4款所規定「依都市計畫法指定之公共設施保留地」之要件不符，被告據此駁回原告請求，並無違誤。
㈡、臺東縣政府同意原告自行開發建築之協議僅係基於公法上目的，並為符合司法院釋字第406號解釋意旨，在不違反依法行政及區段徵收整體開發之行政目的之前提下，就系爭土地利用方式及限制等事項與原告達成公法上權利義務關係之合意，其性質應屬行政契約，而非行政處分，更無以之替代辦理區段徵收之意。又抵價地乃區段徵收後由徵收機關按各地區特性、開發目地、開發總費用、公共設施用地比例、土地使用強度、土地所有權人受益程度及實際發展狀況等因素計算被徵收人應受補償總額後，以該抵價地之單位地價折算之。然系爭土地仍未以區段徵收方式辦理開發，自無所謂抵價地，故無土地稅減免規則之適用，原告主張顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅繳款書（第31、38頁）、土地買賣契約書（第
32、37頁）、退稅申請書（第43頁）、土地登記第一類謄本（第44-45頁）、原處分（第42頁）、訴願決定（第3-12頁）附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：系爭土地於原告移轉時，有無符合依法免徵或減徵土地增值稅之事由？，被告以原處分否准原告退還已繳納土地增值稅款之申請，是否適法？本院判斷如下：
㈠、按捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還……。」次按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第3項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。（第4項)經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」第39條之1第2項規定：「區段徵收之土地依平均地權條例第54條第1項、第2項規定以抵價地補償其地價者，免徵土地增值稅。但領回抵價地後第一次移轉時，應以原土地所有權人實際領回抵價地之地價為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，準用前條第3項之規定。」又按土地稅減免規則第20條第6款規定：「土地增值稅之減免標準如下：……六、區段徵收之土地，以現金補償其地價者，及因領回抵價地不足最小建築單位面積而領取現金補償者，或以抵價地補償其地價者，全免。領回抵價地後第一次移轉時，減徵百分之40。」準此，納稅義務人於土地所有權移轉時，原則上均應全額繳納土地增值稅，除非有符合依法免徵或減徵土地增值稅規定之事由，卻因適用法令錯誤致生溢繳稅款情事，始得申請退還已繳納之土地增值稅。
㈡、經查，臺東縣政府於82年4月27日發布實施「變更○○○路○○○區0000000000000000號十九案：四-6號道路以東側）由農業區變更為住宅區，附帶條件為：一、以區段徵收方式開發。二、應另行擬定細部計畫......並俟細部計畫完成法定程序區段徵收完成後，始得發照建築。嗣於94年4月22日發布實施「擬定臺東新站附近地區（卑南、南王地區）細部計畫案」（下稱細部計畫），此有主要計畫變更內容明細表、變更部分示意圖、變更都市計畫審核摘要表、系爭細部計畫書、主要計畫與本細部計畫關係位置圖、細部計畫示意圖、地籍圖查詢資料、地籍圖謄本等影本附卷（訴願卷第89-100頁）可稽。而系爭土地位屬於細部計畫案94年4月22日發布實施之住宅區，此有臺東縣政府105年3月30日府建都字第1050059614號函（處分卷第69頁）在卷可參，經比對上開都市計畫圖及地籍圖結果，系爭土地確實位於細部計畫「附一」部分之住宅區無誤，應屬可信。至原告主張系爭土地分割自新生段1704-2地號，1704-2地號則分割自1704地號，1704地號位於細部計畫範圍內，其分割前之使用分區原有部分屬於住○區○○○道路用地及部分綠地等情，有土地登記謄本（附本院101年度訴字第391號卷第33-34頁）、臺東縣政府94年8月25日府城都字第0945001352號函（本院卷第39頁）在卷可證，固可採信。惟新生段1704地號先後分割出1704-2、1704-3、1704-4地號等地，其中1704-4地號為道路用地、1704-3地號為綠地，1704、17042-4地號則為建地，有臺東縣政府100年6月10日府地重字第1003024186號函附註記面積比例明細表（處分卷第86-87頁）、上開土地登記謄本在卷可參。由此可知1704地號中屬於道路用地、綠地部分之範圍，經分割為1704-3、1704-4地號，至於系爭土地（均分割自1704-2地號）則屬其中之住宅區。原告空言主張系爭土地為公共設施保留地，合於土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之事由云云，尚無可採。是以，原告就系爭土地漲價總數額之稅基，依法定稅率計算，繳納土地增值稅1,418,830元，核無溢繳土地增值稅款之情事，被告執此理由以原處分駁回原告退還稅款之申請，於法並無違誤。
㈢、原告主張被告同意原告提供土地經註記限制處分或限制開發比例登記後，就系爭土地於一定比例範圍內得先行自行開發建築，即等同於區段徵收，系爭土地出售時，即等同於因補償地價而取得之抵價地，應適用或類推適用土地稅法第39條第1項或第4項、同法第39條1之1第2項、土地稅法減免規則第20條第6款規定免徵或減徵土地增值稅之事由云云。惟依土地稅法第39條第1項免徵土地增值稅者，須以土地被徵收為要件；依同法第39條第4項規定減徵土地增值稅者，係以經重劃後土地之移轉為要件；依同法第39條之1第2項規定免徵土地增值稅者，係以因區段徵收之補償地價而取得抵價地為要件；至於依土地稅減免規則第20條第6款規定免徵或減徵土地增值稅者，則以因區段徵收之補償地價而取得抵價地或該抵價地之移轉為要件。然查，系爭土地所屬之都市計畫內容，雖應以區段徵收方式為開發條件，然迄未實施區段徵收，亦無辦理市地重劃等情，此經兩造陳明在卷（本院卷第126頁、142頁），亦查無相反之證據資料，應可採信。準此，原告移轉系爭土地，均不符合上開各規定之要件，核無免徵或減徵土地增值稅之事由，應可認定。又按國家無論課人民繳納稅捐之義務，或給予人民減免稅捐之優惠，均應就租稅主體、租稅客體、歸屬、稅基及稅率等租稅構成要件，以法律定之，此即憲法第19條所揭示之租稅法定主義，原告主張類推適用上開各規定據以免徵或減徵土地增值稅云云，有違租稅法定主義，顯無可採。再者，原告為開發尚○○○區段徵收之包括系爭土地在內之多筆土地，乃向被告申請自行先行開發建築。被告考量該等土地位於應辦理區段徵收範圍內，雖同意原告在無妨礙爾後區段徵收辦理整體開發規劃需求前提下自行開發建築，惟要求原告（土地所有權人）○○○區○○○段1704、1704-4地號等2筆土地為限制登記，註記「原地保留，禁止處分及使用」；另同段1704-2、1704-6、1036-1、1179-1地號等4筆土地同意自行開發建築，註記比例為64.8％，先行自行開發比例35.2％，經土地登記機關註記完竣。嗣原告於100年7月28日、101年6月5日分別將系爭土地（均於100年7月18日分割自新生段1704-2地號）出賣移轉於第三人所有等情，為兩造不爭，並有臺東縣政府100年6月27日府地重字第1000064855號函（訴願卷第111頁）、97年8月25日府地重字第0973026170號函、101年8月30日府地重字第000000000號函（處分卷第84頁、第89頁）在卷可參。可知被告於原告提供同區內部分土地為限制處分或限制開發比例範圍之註記登記後，同意原告就同區部分土地於一定比例範圍內先行自行開發建築，不論其性質為行政契約或行政處分，均非以註記登記代替區段徵收。蓋註記之土地，不論是限制處分之土地或限制開發一定比例之土地，其所有權仍屬原告，並未由國家取得作為負擔土地開發之成本，僅係預留未來辦理區段徵收時之各項負擔費用抵充之用，性質上與區段徵收並不相同。原告主張性質上類似於區段徵收云云，核屬個人主觀之歧異見解，尚無可採，併予敘明。
五、綜上所述，原告之主張，均不可採。被告認原告出售移轉系爭土地，不符合免徵或減徵土地增值稅之規定，原告自行按法定稅率繳納土地增值稅共計1,418,830元，並無稅捐稽徵法第28條第1項適用法令錯誤致溢繳稅款之情形，乃以原處分否准原告退稅之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，求為判決命被告作成退還已繳納土地增值稅款並加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。本案事證已明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
書記官 宋 鑠 瑾