高雄高等行政法院裁定
105年度訴字第453號原 告 蕭秀月被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月31日台財法字第10513941930號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按行政程序法第92條第1項規定：「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」有最高行政法院44年判字第18號判例可稽。
次按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」同法第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」依前揭規定，行政機關所為單純事實敘述（或事實通知）或理由說明之行政函文，人民既不因該函文之敘述或說明而生任何法律上之不利效果者，自非行政處分，則對之提起撤銷訴訟，法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定駁回其訴。
二、緣本件被繼承人郭景良於民國104年2月11日死亡，經被告核定其應納遺產稅額為新臺幣（下同）1,414,762元（繳納期間為104年7月11日起至同年9月10日止）。原告及其他繼承人委由訴外人郭平貴為代理人，於104年8月31日（收文日期）申請以被繼承人郭景良之遺產坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）實物抵繳，被告以105年4月22日財高國稅徵字第1050104845號函（下稱105年4月22日函），同意系爭土地應有部分0000000分之9544准予抵繳價值801,696元之遺產稅。惟原告及其他繼承人遲未辦理抵繳土地移轉國有程序，被告於105年6月15日以財高國稅徵字第1050108168號函催原告及其他申請人於文到10日內辦妥系爭土地移轉登記為國有。原告於105年6月17日提出再陳情書，陳情准予系爭土地俟共有物分割後抵繳，經被告以105年6月29日財高國稅徵字第1050109661號函以共有物分割屬民事範疇，與抵繳程序並不相悖，仍請其於文到後10日內辦妥抵繳程序。原告嗣於105年7月7日檢具申請書以：「貴局105年6月29日財高國稅徵字第1050109661號函收悉，貴局要求郭景良的繼承人於10日內辦妥抵繳遺產稅權移轉登記，因該土地仍與各共有人持分，是否即以持分狀態移轉？又都市計畫編為保護區土地，何以不得全額抵繳遺產稅……。」等語。被告乃以105年7月13日財高國稅徵字第1051016920號函（下稱105年7月13日函）略以：「……有關本局核准以被繼承人郭君所遺高雄市○○區○○段○○○○號抵繳其遺產稅乙案，請依本局105年4月22日財高國稅徵字第1050104845號函辦理，即依該函核准抵繳土地持分（9,544/1,157,215），辦理移轉國有程序；本案請於105年7月31日前送至地政機關辦理移轉程序，不再展延期限，逾期即廢止本局核准抵繳之行政處分。……。」等語，原告不服被告105年7月13日函，提起訴願，經訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
三、經查：
（一）原告起訴意旨係謂：被繼承人郭景良於104年2月11日死亡，原告於期限內申報遺產稅，被告於104年核定遺產稅1,414,762元，原告因無現金繳納，於104年8月31日申請以實物即土地抵繳，被告以104年9月25日財高稅徵字第1040112890號函，略謂系爭土地使用分區為保護區，依據都市計畫法高雄市施行細則，土地用途受限，縱排除占用情形，仍屬不易於變價土地，依遺產及贈與稅法第30條規定僅得抵繳801,708元，如欲續行抵繳程序，請更正抵繳同意書及切結書。原告不服被告之處分，於105年7月20日提起訴願，主張保護區之編定、公告地價即公告現值均由政府機關逕行公告，被告核課遺產稅係依據被繼承人死亡日之公告現值核定遺產稅，卻以保護區不易變價為由僅准予比例抵繳，其餘須以現金繳納，實有牴觸憲法保障人民生命財產安全，應核准以土地核定價值全額抵繳遺產稅等語，是原告起訴之爭執，為被告應准以土地價值全額抵繳遺產稅。
（二）然查，本件原告及其他繼承人申請實物抵繳遺產稅，經被告105年4月22日函知僅同意系爭土地應有部分0000000分之9544抵繳價值801,696元相當之遺產稅，上開函文送達原告申請之代理人郭平貴收受，已對外生效產生「核定部分抵繳」之規制效果，原告若有不服，主張應以系爭土地價值全額抵繳遺產稅，自應就該函文提起行政救濟，始屬正辦。又被告105年7月13日函係就原告105年7月7日申請書所載：「貴局105年6月29日財高國稅徵字第1050109661號函收悉，貴局要求郭景良的繼承人於10日內辦妥抵繳遺產稅權移轉登記，因該土地仍與各共有人持分，是否即以持分狀態移轉？又都市計畫編為保護區土地，何以不得全額抵繳遺產稅……。」之詢問事項所為事實敘述或理由說明，是就「部分抵繳」尚不另生新的規制效果，原告以被告105年7月13日函文為對象，爭執應准全額抵繳云云，自非適法。另原告105年7月7日申請書，並非申請展延，則被告105年7月13日函雖另載：「本案請於105年7月31日前送至地政機關辦理移轉程序，不再展延期限」等語，亦非對原告之申請事項表示准駁，性質上僅為催辦之觀念通知。而被告105年7月13日函另告知「逾期即廢止本局核准抵繳之行政處分」部分，業經被告以105年8月12日財高國稅徵字第1050109031號函廢止原核准抵繳之處分（本院卷第65頁），並為救濟之教示，是被告105年7月13日函載「逾期即廢止本局核准抵繳之行政處分」內容，即係為作成實體終局決定前之通知，依行政程序法第174條前段規定，亦不得獨立為不服之對象。準此，原告提起本件撤銷訴訟，揆諸首揭說明，應屬起訴不備其他要件，復無從補正，為不合法，應予駁回。原告之訴，既經本院以程序不合法予以駁回，則其實體上之主張，自無審究之必要，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 李 協 明法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 105 年 11 月 17 日
書記官 凃 明 鵑