高雄高等行政法院判決
105年度訴字第460號民國106年3月2日辯論終結原 告 陳國惠訴訟代理人 王進佳 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 柳秀英上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服中華民國105年8月16日台財法字第10513939250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告查得原告利用配偶李鶯娥名義，於民國102年6月20日出售持有期間逾1年未滿2年之高雄市○○區○○路○○○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣（下同）3,100,000元依適用稅率10%，核定應納特種貨物稅310,000元外，並按所漏稅額310,000元處以1倍之罰鍰計310,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)被告對事實之認定有違誤之處。原告及原告次子於101年5月9日自臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）拍定之本案系爭房地，及高雄市○○區○○路○○○號4樓之3之房屋及坐落基地（下稱清泰路房地），固以原告於中國信託商業銀行高雄分行（下稱中信銀行高雄分行）之資金以開立支票方式承購，然而其資金並非原告所有，乃原告配偶李鶯娥於101年2月13日將其所有坐落高雄市○○區○○街○○○巷○○號房屋（下稱南福街房地）出售予訴外人廖素敏，所得價款中之5,434,127元於101年2月16日匯入原告配偶李鶯娥之帳號，於101年2月17日李鶯娥將其中之5,400,000元轉匯至原告之中信銀行高雄分行帳戶，而原告才以之支應101年5月9日拍定所需之款項，此有相關帳號之存摺影本可證，因此系爭房地之拍定款項原係李鶯娥出資，是由李鶯娥出售南福街房地價金中出資，並非原告出資拍定，而系爭房地亦由李鶯娥出售，如何得以認定原告係系爭房地之實質所有權人？被告斷章取義，單從拍定系爭房地之價款由原告帳號支應，即認定李鶯娥出售之系爭房地實質為原告所有，等同由原告出售，而不論原告帳戶內之款項是李鶯娥出售其房屋之價款而後匯入之事實，實係片面之推斷，與事實及證據不符。而對人民課稅係事涉人民之財產權，應以證據論斷事實，不能單以模糊之推斷為之，更何況前述資金之源頭可明確說明並非原告之出資，因此，原處分及復查決定、訴願決定就此之認定，實有違誤。
(二)系爭房地之贈與是真實之贈與行為，並非是為規避特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）第2條第1項第l款之行為，如同復查聲請及訴願聲請書所述，之所以在標購系爭房地時由原告次子陳志亞共同拍定，是因誤聽人言，為將來贈與於同一人，免得土地登記原因為拍賣影響房地之價格，至於將系爭房地贈與予李鶯娥則是以拍得系爭房地之資金本為李鶯娥出資，且原告曾於100年間將高雄市○○區○○街○號（下稱安通街房地）贈與陳志亞，唯恐原告之子陳政堯認為父母偏心，因此，才於102年6月3日同時由陳志亞將系爭房地贈與予李鶯娥，將高雄市○○區○○街○○號5樓之2（下稱啟昌街房地）贈與予陳政堯，且皆依法申報贈與，並非是為規避特種貨物稅條例第2條第l項第l款之行為，而李鶯娥之所以出售系爭房地是因系爭房地l樓是他人經營卡拉OK，頻傳打架吵鬧，因此在入住後不堪其擾方才出售，被告之處分純屬猜測，與事實並不相符。而此由出售系爭房地之款項匯入李鶯娥中信銀行高雄分行帳戶內，且現仍留存在該帳號內亦可知，前述贈與確屬真實且原告亦非所謂實質所有權人，原處分之認定實有誤。
(三)課稅本於實質課稅原則，並與其經濟實質相當之法律形式為課稅之基礎，而本案從資金源頭而言，從最後資金之流向應用而言，都可認實質上即為贈與之行為，原告並非實質之所有權人，無規避特種貨物稅條例第2條第1項第l款之規定之行為。縱認原處分之認定無誤，對原告處1倍之罰款，亦有違稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，依該規定:「如係特種貨物及勞務稅條例施行後第1次查獲者，處0.25倍之罰款」，原處分處以1倍之罰款有違該規定，並且顯然過高等語。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)查本件原告於101年5月9日自高雄地院以房屋價款352,000元及土地價款1,062,144元，合計總額1,414,144元拍定取得系爭房地，同日另以價款611,000元拍定取得清泰路房地，前揭2棟房地之標購款項俱由原告以開立支票方式，自原告所有中信高雄分行帳戶分別承兌支付，且原告於同年5月28日以其本人及陳志亞等2人名義登記為前揭2棟房地之所有權人。嗣原告於101年5月9日將其持有系爭房地及清泰路房地之各持分1/1000，贈與陳志亞，陳志亞遂取得系爭房地及清泰路房地全部所有權。又嗣訴外人高興一於網路得知系爭房地有委託銷售情事，乃於102年6月1日由九禾不動產有限公司（下稱九禾公司）房仲人員帶看房屋，高興一對房仲人員表示對系爭房地有購買意願，惟原告以陳志亞除系爭房地及清泰路房地外，尚持有安通街房地等合計3棟不動產，如由陳志亞銷售系爭房地即有應依法申報繳納特種貨物稅之義務，是原告乃由陳志亞於同年6月3日先行將系爭房地贈與原告配偶李鶯娥，並由原告於同年月10日辦理贈與稅申報。因九禾公司房仲人員已搓合系爭房地買賣交易成功，李鶯娥遂於同年6月19日將系爭房地委託九禾公司銷售並訂定委託銷售契約，並於次日（即訂定契約日同年月20日）將系爭房地以價款3,100,000元銷售予高興一。
(二)次查，原告於101年4月11日以自有資金640,000元向高雄地院拍定取得啟昌街房地，並於同年月25日完成移轉登記，其中原告登記持分999∕1000，李鶯娥登記持分1∕1000，李鶯娥於同年4月26日將其持分贈與原告，原告遂取得啟昌街房地全部所有權，並於同年11月15日委託慶邦不動產仲介有限公司（下稱慶邦仲介公司）銷售。嗣原告於102年6月3日將該房地申報贈與陳政堯，並於同年8月6日由原告與管培芳簽訂買賣合約，以1,900,000元出售啟昌街房地，此有上揭房地異動索引、土地建物查詢資料、原告等戶籍及遷移查詢資料、103年6月17日九禾公司說明書、系爭房地不動產買賣契約書、贈與稅申報書、原告等中信銀帳戶存提明細資料、高雄地院104年5月17日不動產權利移轉證書及繳款收據等附卷可稽。依上開事證與各筆房地拍賣價金流程觀之，相關款項俱由原告支付，足證原告為系爭房地、清泰路房地及啟昌街房地等3棟房地之實質所有權人，然原告為規避銷售系爭房地所生負擔報繳特種貨物稅之義務，乃於102年6月20日藉由形式上贈與之安排，由配偶李鶯娥取得系爭房地所有權再以其名義銷售予高興一，足證原告實有蓄意使銷售系爭房地之交易行為於外觀或形式上不具備課稅要件，其規避特銷稅之意圖甚為明確。被告依實質課稅原則，並與其經濟實質相當之法律形式作為課稅之基礎，認定原告銷售持有期間已逾1年且在2年以內之系爭房地，且核無行為時特種貨物稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，按系爭房地銷售價格3,100,000元之10﹪，核定補徵稅額310,000元，揆諸首揭規定，並無不合。
(三)至原告所稱拍得系爭房地及清泰路房地所需資金係李鶯娥出資，且系爭房地亦由李鶯娥出售，售屋所得款項均匯入李鶯娥所有中信銀高雄分行帳戶內，且該筆款項自匯入至今仍存在乙節。查原告於100年7月13日將其所有之南福街房地申報贈與李鶯娥，並於同年由原告簽約出售南福街房地予廖素敏，售屋款項雖於101年2月16日匯入李鶯娥所有中信銀行高雄分行帳戶，惟隨即於次日轉匯5,400,000元至同分行之原告銀行帳戶。次查，原告於103年12月19日將其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○巷○○號5樓之1房屋及其坐落基地，銷售予他人所得款項2,802,438元，亦將部分金額500,000元匯入李鶯娥所有中信銀行高雄分行帳戶，足證李鶯娥之中信銀行高雄分行帳戶實為原告使用，作為其銷售系爭房地資金停泊所用，況原告以自有資金自高雄地院以價款1,414,144元拍定取得系爭房地後，復利用形式上贈與之安排，由配偶李鶯娥取得系爭房地所有權並以其名義銷售他人，事證已明，足證原告實有蓄意使銷售系爭房地之交易行為於外觀或形式上不具備課稅要件，其規避特種貨物稅之意圖甚為明確，所稱核不足採。
(四)至稱原告等共同拍定系爭房地及清泰路房地，係為將來以贈與方式移轉予另一共有人，使登記原因變更為「贈與」，避免因登記原因為拍賣而影響房地的價格。又系爭房地之1樓係經營卡拉OK，不堪滋擾及擔憂長子陳政堯認為父母偏心，而將系爭房地贈與配偶李鶯娥，李鶯娥銷售系爭房地所得款項均匯入李鶯娥銀行帳戶內等節。按我國不動產持有係以登記為法律生效要件，即不動產所有權之繼承、轉讓、買賣及各項權利設定，均依登記原因及登記時間詳實、依序並獨立登載，以利物權權利安定。查原告自100年至被告查核前（103年4月19日）均有買賣不動產牟利情事，以其銷售房地頻率及買賣總戶數觀之，已不能與一般個人偶發性持有銷售不動產之經濟活動等同視之，難謂原告不知不動產所有權登記規定，豈容稱聽聞他人隨口之言，而遽信登記原因可由「拍賣」得以變更為「贈與」之理，並據為免除特種貨物稅之依據。次稱系爭房地鬥毆事件頻傳，銷售系爭房地所得款項均匯入李鶯娥銀行帳戶內等語。如前所述，依上開事證與各筆房地拍賣價金流程觀之，相關款項俱由原告支付，已足證其為前揭系爭房地等3棟房地之實質所有權人，原告意欲規避特種貨物稅，乃藉由形式上贈與之安排，藉由配偶李鶯娥名義銷售系爭房地，所稱核無所據。又社會事件滋擾不得已將系爭房地轉售他人及售屋所得資金均留存於李鶯娥銀行帳戶內等諸事實，俱為原告自身考量生活及資金運用上之安排所為之決定，自不得引為免徵特種貨物稅之依據，所稱核不足採，併予敘明。
(五)查本件系爭房地、清泰路房地及啟昌街房地之標購款項均係原告支付，原告藉由形式上贈與之安排，使前揭數筆房地所有權於原告、配偶李鶯娥、長子陳政堯及次子陳志亞間相互移轉贈與等情事，審認原告為前揭房地之實際所有權人，其持有系爭房地期間逾1年且在2年以內即予以出售，核無行為時特種貨物稅條例第5條各款排除課稅規定之適用。依同條例第16條第1項規定，原告應於訂定銷售契約之次日起30日內填具申報書，向被告申報及繳納特種貨物稅，惟卻將系爭房地登記為配偶李鶯娥所有，再利用李鶯娥名義銷售，以逃避繳納原告應負擔之特種貨物稅，自應論罰。又經被告以103年10月7日財高國稅審三字第1030116437號函及104年8月6日財高國稅審三字第1040111513號函，請原告於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款，惟原告仍未依法辦理申報特種貨物稅及補繳稅款。被告復參據行為時同條例第5條第1款，所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，非屬本條例規定之特種貨物之規定，審認原告以配偶李鶯娥名義銷售系爭房地，與以本人名義銷售系爭房地之租稅效果相同，尚與利用他人（即原告本人、配偶及未成年子女以外之人）名義銷售系爭房地之情形不同，乃認原告未依規定申報繳納特種貨物稅，依特種貨物稅條例第22條第1項規定，並參據裁罰倍數參考表，以本件係1年內經第1次查獲，原告未於裁罰處分核定前補申報，並補繳稅款等情，按所漏稅額310,000元處以1倍之罰鍰310,000元，已考量原告違章程度而為適切之裁罰，揆諸首揭規定，尚無違誤等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有不動產買賣契約書、異動索引資料、土地建物查詢資料、裁處書、復查決定書、訴願決定書等影本附卷可稽，堪可認定。本件之爭點厥為：被告以原告假借贈與方式銷售系爭房地，除依銷售價格按適用稅率10%補徵稅款310,000元外，並按所漏稅額310,000元處以1倍罰鍰計310,000元，是否適法有據？茲分述如下：
(一)「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款及第22條第1項分別定有明文。又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」則分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。
(二)經查，本件原告及其次子陳志亞於101年5月9日自高雄地院以總價1,414,144元（房屋價款352,000元、土地價款1,062,144元）拍定取得系爭房地，同日另以總價611,000元拍定取得清泰路房地，並分別以原告於中信銀行高雄分行00000-0000000號帳戶資金開立中信銀行本行支票（票號BF0000000、BF0000000、BF0000000、DA0000000）支付價款，於同年月28日完成上揭2處房地所有權移轉登記，其中原告均登記持分1∕1000，陳志亞登記持分999∕1000，嗣原告於101年5月9日將其持分1∕1000贈與陳志亞，由陳志亞取得系爭房地及清泰路房地全部所有權。又陳志亞於102年6月3日將系爭房地贈與其母（原告配偶）李鶯娥，並隨即於同年6月20日委由九禾公司將系爭房地以總價款3,100,000元出售予訴外人高興一，此有上揭房地異動索引資料、土地建物查詢資料、高雄地院民事執行處103年12月22日雄院隆100司執服字第158309號函暨不動產權利移轉證書、繳款收據、中國信託商業銀行104年5月19日中信銀字第00000000000000號函暨帳戶明細、臺灣銀行高雄分行104年1月12日高雄庫字第10350034971號函暨銀行查調內容、贈與稅申報書及申報委任書、一般委託銷售契約書及不動產買賣契約書等影本附卷（原處分卷第31-38、104-110、132-152、125-126、279-282、265-269、234-239、161-166頁）可參，勘信為真實。惟經被告查得，系爭房地係先經由仲介同業間之調件（聯賣），由九禾公司於102年6月1日即偕同訴外人高興一看過系爭房地後，再由原告於同年6月3日代理陳志亞將系爭房地贈與李鶯娥，嗣於同年月19日以李鶯娥名義與九禾公司訂定委託銷售契約，並於次日（20日，即訂定契約日）將系爭房地以總價款3,100,000元出售予高興一；被告復查得，清泰路房地亦以同一方式，先於102年5月1日由原告委託兆夆不動產有限公司（下稱兆夆公司）銷售，旋即於同年7月5日由陳志亞回贈原告，同年8月11日出售，此有103年6月17日九禾公司說明書、103年5月21日兆夆公司負責人談話紀錄、委託銷售合約書、買方要約書、買賣契約內容變更同意書、不動產買賣契約書、贈與稅申報書及申報委任書等影本在卷（原處分卷第240、243-255、176-179、261-264頁）可證。另原告前於101年4月11日以總價640,000元（房屋價款144,000元、土地價款496,000元）向高雄地院拍定取得下稱啟昌街房地，於同年月25日完成移轉登記，原告登記持分999∕1000，李鶯娥登記持分1∕1000，嗣李鶯娥於同年4月26日將其持分贈與原告，原告遂取得啟昌街房地全部所有權，並於同年11月15日委託慶邦仲介公司銷售。嗣原告於102年6月3日將該房地申報贈與其子陳政堯，並於同年8月6日由原告與管培芳簽訂買賣合約，以1,900,000元出售啟昌街房地，此亦有不動產買賣契約書、一般委託銷售契約書及贈與稅申報書等影本在卷（原處分卷第185-200、275-278頁）足稽。綜合上情，被告審認本件系爭房地及清泰路、啟昌街等3處房地拍定資金均由原告帳戶支付，相關贈與申報事項及委託買賣亦皆由原告處理，原告應為上述3處房地之實質所有權人；且本件系爭房地原登記於陳志亞名下，斯時其名下另持有清泰路（101年5月9日申報受贈）及安通街（100年7月22日申報受贈）二處房地，此有異動索引資料、土地建物查詢資料在卷（原處分卷第35-37、21-23頁）可按，揆諸上述特種貨物稅條例規定，系爭房地若以陳志亞名義出售屬應課徵特種貨物稅之特種貨物，原告為規避銷售系爭房地所生負擔報繳特種貨物稅之義務，乃藉由形式上贈與之安排，由配偶李鶯娥取得系爭房地所有權，再以其名義銷售予高興一，足證原告實蓄意使銷售系爭房地之交易行為於外觀或形式上不具備課稅要件，其規避特種貨物稅之意圖甚為明確。被告依係爭房地交易經濟實質所應有之法律形式作為課稅之基礎，認定原告銷售持有期間已逾1年且在2年以內之系爭房地，且無行為時特種貨物稅條例第5條各款排除課稅規定之情形，按系爭房地銷售價格3,100,000元之10﹪，核定補徵稅額310,000元，揆諸首揭規定，尚無違誤。
(三)原告雖主張系爭房地之拍定款項，原係由李鶯娥出售南福街房地價金中出資，於101年2月17日李鶯娥將其中之5,400,000元轉匯至原告之中信銀行高雄分行帳戶，原告才以之支應101年5月9日拍定所需之款項，且出售系爭房地之款項匯入李鶯娥中信銀行高雄分行帳戶內，現仍留存在該帳號內亦可知，贈與確屬真實，原告非所謂實質所有權人云云。然查，原告所稱南福街房地原係原告所有，斯時原告名下尚有安通街房地（100年7月22日申報贈與陳志亞），原告先將南福街房地於100年7月8日申報贈與李鶯娥，旋於同年12月13日代理李鶯娥簽約出售，有異動索引資料、土地建物查詢資料、不動產買賣契約書及贈與稅申報書附卷（原處分卷第25-29、180-183、286-289頁）可參。衡諸上情，南福街房地之出售，已難謂無租稅規避之考量，且南福街房地雖贈與李鶯娥，出售款項亦存入李鶯娥帳戶，然次日即轉存至原告帳戶由原告運用，並藉以拍定購入本件系爭房地，則上開南福街房地出售款存入李鶯娥帳戶之行為，實屬形式之資金移動而非實質之資金運用，自無從據之而認定該出售南福街房地資金屬李鶯娥所有。是被告雖查得本件系爭房地之買入賣出資金，並非由原告帳戶進出，然由其資金之流動脈絡，不難得知原告對該資金始終具有實質管領支配力，故就原告方為資金實質所有者之認定要無影響。又原告陳稱共同拍定系爭房地及清泰路房地，係為使登記原因變更為贈與而非拍賣，避免日後出售影響房地價格，足見原告本即意圖買賣系爭房屋甚明，所陳其贈與系爭房地係擔憂長子認為父母偏心，及嗣後出售亦係因不堪居住環境滋擾云云，核不足採。是依本件系爭房地之整體買賣及資金運用情形暨與特種貨物稅條例相關規定之關係，並徵諸特種貨物稅條例係為健全房屋市場而制定，並將合理、常態及非自願性移轉房地之情形予以明文排除課稅之立法意旨，足認原告就系爭房地所安排之層層贈與，係濫用私法之法律形式，違背特種貨物稅條例之立法目的，規避原移轉系爭房地所應繳納之特種貨物稅，藉以獲取租稅利益無訛。被告審酌本件就系爭房地之買賣，實質享有此等租稅利益者既屬原告，依本件實質經濟事實關係，而認系爭房地於102年6月20日之銷售符合特種貨物稅之課徵要件，並對之課徵特種貨物稅，即無不合。原告主張購屋價金為李鶯娥所有，贈與行為屬真實云云，核無足採。
(四)至於原告主張罰鍰倍數有錯誤，應處0.25倍罰鍰云云。按「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特種貨物稅條例第22條第1項分別定有明文。又「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。㈡1年內經第2次以上查獲。按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。㈢經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。……」復為行為時即102年7月11日財政部台財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項部分（至106年2月28日止就此部分均未修正）所明定。上開裁罰倍數參考表係財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使所訂定，該裁罰倍數參考表已依不同違章態樣為處罰，復就行為人短漏報或未依規定申報銷售特種貨物是否為1年內經第1次或第2次以上查獲、有無以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅、是否已於裁罰處分核定前補申報並補繳稅款、是否為特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲等分別作為裁量處罰之事由，顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，並已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂定其處罰基準，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，應得適用。本件原告假借贈與方式實行買賣系爭房地之事實，並未依特種貨物稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納義務，致逃漏特種貨物稅額310,000元等情，詳如上述。然被告審酌原告雖係以配偶李鶯娥名義銷售系爭房地，然與以本人名義銷售系爭房地之租稅效果相同，尚與利用他人（即原告本人、配偶及未成年子女以外之人）名義銷售系爭房地之情形不同，乃認原告行為核屬特種貨物稅條例第22條第1項規定之未依規定申報繳納特種貨物稅，雖係1年內第1次查獲，惟原告未於裁罰處分核定前補申報，並補繳稅款，乃依上揭裁罰倍數參考表規定按所漏稅額310,000元處以1倍之罰鍰310,000元，顯已充分考量行政罰法第18條之規定，就原告本件違章情節而為適切裁罰。而上揭裁罰參考表關於特種貨物稅條例第22條第1項部分之裁罰標準就㈠1年內經第1次查獲，及㈡1年內經第2次以上查獲，兩者雖皆於但書規定裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處以較低倍數罰鍰，惟僅就特種貨物稅條例施行後首次被查獲者，如已於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，再予以酌減裁罰。尚非指1年內經初次查獲者，如已補申報及補繳稅款，皆得享此優遇。故被告參酌上揭規定，以原告未依通知於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，而按所漏稅額處1倍罰鍰之處分，即無違誤。原告認有酌減裁罰之適用云云，容有誤解。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告未依規定申報銷售持有期間逾1年未滿2年之特種貨物，致逃漏特種貨物稅，故依特種貨物稅條例第22條第1項及裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額310,000元裁處1倍罰鍰310,000元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 14 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 14 日
書記官 陳 嬿 如