高雄高等行政法院判決
105年度訴字第467號民國107年3月29日辯論終結原 告 吳俊立訴訟代理人 葉孝慈 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃翠華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月19日台財法字第10513919480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為蔡碧珍，於訴訟繫屬中變更為盧貞秀，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰原告99年度綜合所得稅結算申報，未列報財產交易所得，經被告發函輔導，原告於101年8月14日補申報出售臺東縣○○市○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）64萬7,880元，並補繳所漏稅款。惟案經被告調查後，核定系爭房屋之財產交易所得為1,295萬1,389元，併同漏報利息所得6,496元，核定99年度綜合所得總額1,310萬1,396元，應補稅額417萬5,925元，並處罰鍰208萬6,788元。嗣原告於102年4月9日申請更正上開財產交易所得，並提示相關支出憑證，被告查核後，更正核定財產交易所得為1,253萬8,905元，並按所漏稅額400萬9,905元處0.5倍罰鍰計200萬4,952元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
㈠、主張要旨：
1、原告於99年出售系爭房屋與晶朝股份有限公司（下稱晶朝公司）時，係併同房屋坐落之台東市○○段○○○○○○○○○○號（下稱系爭土地，與系爭房屋合稱系爭房地）一併買賣，故買賣契約書上記載總價3,300萬。雖買賣契約書就系爭房屋、系爭土地亦分別記載價格，然此為地政士周志傑受晶朝公司單方面指示而填載，非買賣雙方約定之價格，且出售年度房屋漲幅達1.5倍，土地反跌，顯不相當。故被告應依財政部83年1月26日台財稅第000000000號、101年8月3日台財稅字第10100568250號函示意旨，應就買賣總價按房地評價現值比率分算總價課稅，始為正確。
2、原告於94年向興農股份有限公司（下稱興農公司）購入系爭房屋時，因其有現租戶，基於買賣不破租賃問題，為騰空取得房屋，遂同意支付承租戶搬遷費用，並委託邱英山代為處理。原告共支付150萬元搬遷費，交由邱英山處理，其中130萬元代轉支付與各承租戶，其餘20萬元由邱英山取得，作為感謝邱英山代為處理搬遷事宜之報酬。此筆搬遷費150萬元係原告為取得系爭房屋所支出之費用，於計算系爭房屋之財產交易所得時，自應予以認列。
3、被告裁處罰鍰未斟酌原告違反義務非出於故意或過失，亦未考量原告較輕之應受責難程度，遽予裁處0.5倍罰鍰，違反行政罰法第7條、第18條規定。
㈡、聲明：求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告答辯及聲明：
㈠、答辯要旨：
1、依據興農公司及晶朝公司提供之不動產買賣契約書，原告買入及賣出時均分別約定土地及房屋各別價格，且晶朝公司提供之不動產買賣契約書封面載有「契約審閱權」及「經買方攜回審閱3日」等字樣，並經原告簽名，自難謂有價格記載錯誤之情形，且買賣雙方私法上安排之結果，既未造成租稅規避之情形，稽徵機關自應尊重渠等私法上之決定，尚無違反實質課稅之公平原則。
2、原告所列爭執之搬遷費130萬及仲介費20萬元，依興農公司提供之不動產買賣契約書可知，系爭房屋並無出租或被占用或無法點交等情形，且若有上開情形，應由興農公司負責，原告無代為處理之義務。是以，縱原告確有給付予邱英山上開搬遷費、仲介費用，亦非取得系爭房屋所支出之必要費用。
3、原告因買賣系爭房屋獲有財產交易所得，其相關證據資料由原告管領掌控中，自負有據實申報之義務，原告經輔導後雖補申報，惟仍未就實際交易情形據實申報，核其主觀上有漏報之故意或過失，乃依相關規定據以裁罰並無不合。
㈡、聲明：原告之訴駁回。
五、本件爭點為：㈠本稅部分─原告買進及賣出系爭房地時，系爭房屋之價格有無明確劃分而應各別計價？或須按系爭房屋評定價值占系爭房地總價之比例計算之？㈡本稅部分─原告主張買進系爭房屋後，為補償原承租戶遷出而支出之搬遷費150萬元，應否認列？㈢罰鍰部分─原告所得稅結算申報時，是否短漏報所得額而應受罰？
六、本院之判斷：
㈠、前提事實：上揭如事實概要欄所載之爭訟經過情形，業經兩造分別陳明在卷。又原告於94年1月26日，以890萬之價格，向興農公司購買取得系爭房屋（系爭房地總價2,200萬元）。嗣後於99年5月23日以2,230萬4,000元之價格出售予晶朝公司（系爭房地總價3,300萬元）。原告99年度綜合所得稅結算申報，經被告第1次核定通知後，原告於102年4月9日提出相關支出憑證據以申請重核，被告審視後，更正核定系爭房屋之財產交易所得為1,253萬8,905元（計算式：收入22,304,000元－成本8,900,000元－契稅436,692元－印花稅16,951元－代書費87,140元－修繕雜支運費324,312元），併課其綜合所得稅，應補稅額401萬932元，另按所漏稅額400萬9,905元處0.5倍罰鍰200萬4,952元等情，有系爭房地買賣契約書、99年財交案費用核定明細表、被告台東分局簽呈表等件、裁處書在卷可參。嗣原告不服更正後核課處分，就上開爭點予以爭執等情，有原告99年度綜合所得稅結算申報書、被告99年度綜合所得稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、被告104年度綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表、原處分、復查決定、訴願決定附處分卷可稽，應可認定。
㈡、本稅部分─原告買進及賣出系爭房地時，系爭房屋之價格已有明確劃分而應各別計價：
1、應適用之法規：⑴所得稅法第14條第1項第7類第1款：「個人之綜合所得總額
，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」⑵所得稅法施行細則第17條之2第1項：「個人出售房屋，如能
提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
2、在行為時房地分離課稅之稅制下，出售土地所生之財產交易所得，免納所得稅，僅就出售房屋之財產交易所得列入所得稅計算基礎。惟因社會一般交易習慣，係將房屋與所坐落之基地一併出賣，並將土地與房屋合計一個總價進行交易。遇此交易情形，倘經查核結果，仍無法明確劃分房屋、土地之各別交易價格者，固應依財政部83年1月26日台財稅第000000000號、101年8月3日台財稅字第10100568250號函意旨，就房地賣出總額及買進總額之差額，按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。然倘依查核結果，可明確劃分房屋、土地之各別交易價格者，基於實質課稅原則，自應核實就房屋之成交價格減除原始取得成本，核算財產交易所得，而無適用財政部上開函釋核定標準之餘地。
3、經查，原告於94年1月26日簽約向興農公司購入系爭房地時，不動產買賣契約載明系爭房屋價款890萬元、系爭土地價款1,310萬元，總價2,200萬元。另原告於99年5月23日簽約出售系爭房地與晶朝公司時，不動產買賣契約亦明載系爭房屋價款2,230萬4,000元、系爭土地價款1,069萬6,000元，總價3,300元，有上開各不動產契約書附處分卷為證。依此證據資料，足信原告買進、賣出系爭房地時，雖按社會一般交易習慣，將房屋與基地一併出賣，並訂有一個交易總價，惟同時已就系爭房屋、系爭土地明確劃分各別交易價格，明載於契約書。揆諸前開說明，自應依契約書明載系爭房屋之交易價格，各別計價核實計算其財產交易所得，而不能採用財政部上開函釋核定之比例計算方法。又買賣標的價格之約定，基於私法自治原則，悉以當事人意思表示為準。故原告系爭房地之交易情形，縱有系爭房屋漲價、系爭土地跌價情形，亦係基於原告自由意思所形成之市場交易價格，自屬真實之交易價格。再者，參諸證人即代辦原告與晶朝公司交易之地政士周志傑於準備程序具結證稱：原告與晶朝公司談妥買賣，訂出總價後，他將草擬契約書傳送給晶朝公司，經晶朝公司會計師拆分房屋、土地之各別價格，再依調整後價格修改契約書。他有將修改後契約書拿給原告看，一條一條解釋後，原告未表示意見才簽約（本院卷第151-152頁筆錄）等語，核對該不動產買賣契約上確有原告本人簽章及證人以代理人身分之簽章等情，洵相符合，足認原告就系爭房屋、系爭土地劃分各別交易價格之契約內容，已有認識，經雙方意思表示合致後，始簽訂買賣契約。原告主張其訂約之意思表示有錯誤或契約價格記載不實云云，尚無可採。原告請求再傳訊證人周志傑，亦核無必要，併予敘明。從而，被告按系爭房屋之買進及賣出之各別價格，據以核算其財產交易所得，並無違誤。
㈢、本稅部分─原告主張為補償原承租戶所支出搬遷費150萬元，應不予認列：
1、應適用之法規：同前開㈡、1應適用之法規。
2、在所得稅行政訴訟中，關於所得計算基礎之加項，即所得「收入」部分，固應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。惟關於所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」部分，核屬租稅債權發生後之消滅或減少事由，性質上屬有利納稅者之要件事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，自應由納稅者負客觀舉證責任。經查，原告主張其向興農公司買入系爭房屋時，因興農公司另有出租他人，為排除租賃情事，以順利取得系爭房屋之管控權，共支出搬遷費150萬元，其中130萬交由邱英山轉交與其他承租戶，其餘20萬作為感謝邱英山協助處理之酬勞等情，核係就稅捐計算基礎之減項為有利於己之主張，揆諸上開說明，自由原告負客觀舉證責任。
3、經查，興農公司雖有將系爭房地出租與陳達雄，然於94年間出售原告時，即與原承租人陳達雄終止租約，並將房屋清空點交予原告。另興農公司於終止租賃契約時，業已依租賃契約第6條給付原承租人陳達雄房屋修繕費補貼44萬元及仲介費22萬元等情，有興農公司103年8月14日興生字第000000000號、104年8月27日興生字第2201508064號函（原分卷第73、322頁）在卷可稽。是依興農公司之函復內容，系爭房地於94年買賣時，已無租賃關係存在，原告主張支付承租人搬遷費乙節，即與上開證據所顯示之事實不符合。
4、邱英山雖於106年2月14日到院證稱他與時任台東縣議會議長之原告熟識，當時向陳達雄承租系爭房地，基於承租人身分與原告協調，事後確有收到原告之代書給付搬遷費之支票，由他兌現後轉支付予其他承租戶等情（本院卷224-233頁筆錄）。然核對邱英山102年8月接受被告談話筆錄時，表示係受興農山莊管理人林宜靜小姐所委託與原告協調搬遷，取得之補貼費亦全數交由林宜靜小姐轉交房客等語（處分卷第297頁），前後陳述已有不一致情形。又經本院函詢結果，興農公司於106年6月3日函復：該公司於興農山莊並無任何營業設立登記或設置管理人，林宜靜亦未任職於該公司等情（本院卷第321頁），顯示邱英山受興農公司委託與原告協調搬遷乙事，亦非可信。至於原告提出陳達雄與邱英山之協議書（處分卷第62-65頁），其內容雖記載陳達雄為終止系爭房地之租賃契約，願補貼邱英山130萬元，陳達雄另委由原告處理等情，惟不論協議書之真實性如何，究屬渠兩人間契約之爭議，原告並未負有補償或支付邱英山搬遷費之義務。從而，依據邱英山供述及上開協議書，亦無法據以採為有利於原告判斷之依據。
5、就原告主張支付150萬元之金流而論，原告僅泛稱委由代書廖今蘭開立支票交付邱英山收執，於94年1月至同年6月間，於自己及父親吳丁伏、姐姐吳秀蘭帳戶中，先後提領現金約400萬元，其中150萬元交付廖今蘭等情，雖經廖今蘭到庭證述有交付支票與邱英山及向原告收取同額現金，並提出支票為證。惟查，原告支付搬遷費用之資金來源150萬元，金額非小，未採金融匯款方式直接付與邱英山，竟以現金交付代書廖金蘭，再由廖今蘭開立支票給付邱英山之方式，致無法確認與勾稽，已有違一般常情。再者，依原告提出之說明書及其安泰商業銀行前金分行帳戶及台東農會帳戶、吳丁伏在台東農會帳戶、吳秀蘭在安泰商業銀行前金分行帳戶存摺（處分卷第89-108頁）所示，僅能證明於94年1月至同年6月間，以現金提款計40餘次，每次數千至30萬元不等，至於是否其中150萬元交付邱英山、究係作何用途，則無法證明。此外，邱英山與興農公司間，並無租賃關係，原告為何委託邱英山出面處理，及邱英山取得支票後，如何將其中130萬元運用於搬遷費之支付，其最後流向為何，並無收據或匯款紀錄可查，無從證明確實用於搬遷費之支出。況原告於訴願程序及本院準備程序中，始則主張支付邱英山20萬元，係仲介費性質，嗣後改稱作為感謝邱英山協助處理搬遷之酬勞，先後陳述不一，信憑性薄弱，尚難採信原告確有支出此筆搬遷費用。
6、依上開之原告舉證及本院調查結果，尚無法證明原告確有支出搬遷費150萬元之事實，揆諸前開說明，就此項事實真偽不明之不利益，應歸由原告負擔。故被告不予認列原告所主張之搬遷費150萬元，於法並無違誤。
7、退而言之，縱認原告確有支出150萬元搬遷費，然所得稅法第14條第1項第7類第1款所指「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」，亦以必要費用為限，始得認列減除。參諸興農公司與原告簽訂之不動產買賣契約書，第6條約定：「賣方保證本標的物產權清楚，並無……他人佔用、出租或因案被查封及其他產權糾紛，如有應由賣方負責即時釐清，若買方因此有損害時，賣方應負完全賠償責任。」第8條第5項約定：「……買賣雙方並約定於『尾款付清日』將房屋騰空交於買方」第8條第6項約定：「……另如有被人侵占或天災事變等事故，賣方亦須負責排除或修復，使買方完整取得。」第7條第2項違約罰則約定：「賣方如不履行契約所定各項義務者，即為違約，買方得限期催告履行，逾期仍不履行得解除契約，賣方應將所收價款於解約日起3日內退還外，並應同時給付與已繳價款同額之違約賠償。」可知契約條款明訂興農公司負有騰空房屋點交原告之義務，倘系爭房屋有出租或遭占用情形，興農公司負有排除占有之義務，及違約賠償責任。是以，依原告主張之情形，係屬賣方即興農公司之違約情事，原告無須負擔搬遷費用，並得請求損害賠償。縱原告願先行支出此筆費用，依約亦可事後向興農公司求償。從而，縱認原告確有支出此筆搬遷費，亦非為其取得或移轉系爭房屋所支出之必要費用，不得列為必要費用扣除。被告否准認列該等費用，於法亦無不合。
㈣、罰鍰部分─原告辦理所得稅結算申報時，有短漏報所得額而應受罰：
1、應適用法規：⑴行為時所得稅法第71條第1項前段：「納稅義務人應……填
具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」⑵所得稅法第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結
算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⑶行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故
意或過失者，不予處罰。」⑷行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政
法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
2、經查，原告於99年度出售系爭房屋，取有財產交易所得1,253萬8,905元，自應注意依所得稅法相關規定，於當年度綜合所得稅結算申報時如數併入辦理申報。惟原告於99年度所得稅結算申報時，卻漏報系爭房屋之財產交易所得，致短漏所得稅額400萬9,905元，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。
3、現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務。又納稅基礎事實之發生皆源於納稅者生活事實，為納稅者有能力加以注意。原告辦理99年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理，若對法令之適用及解釋產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，卻未注意為之，致有漏報財產交易所得之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告審酌原告具有相當資力之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額400萬9,905元處0.5倍罰鍰計200萬4,952元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。
㈤、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
七、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 19 日
書記官 宋 鑠 瑾