高雄高等行政法院判決
105年度訴字第474號民國107年3月28日辯論終結原 告 毅佶工程計劃有限公司代 表 人 謝文訴訟代理人 洪國欽 律師
李倬銘 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 吳素芬
林淑芬上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月29日台財法字第10513940380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）24,199,996元、營業成本24,793,197元、營業淨利虧損1,625,114元、全年及課稅所得額虧損1,629,414元，經被告調帳查核，剔除與規定不符之營業成本14,818,061元，核算營業淨利為13,192,947元，因核算結果較按道路工程業（行業代號：4210-00）同業利潤標準淨利率10%核算之營業淨利2,419,999元為高，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項規定，核定營業淨利2,419,999元，加計非營業收入總額1,773元及減除非營業損失及費用總額6,073元，核定全年及課稅所得額為2,415,699元，補徵稅額410,591元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）查高雄市政府原住民事務委員會（下稱高雄市原民會）為辦理「莫拉克颱風災後復建工作計畫－那瑪夏區瑪雅至民生一村道路復建工程」（下稱系爭工程），委由順發工程顧問有限公司（以下稱順發公司）辦理達卡努瓦溪橋與那次蘭溪橋之設計及監造業務，另系爭工程之施工部分則委由友山營造股份有限公司（下稱友山公司）進行施作。友山公司就系爭工程中鋼構橋樑之製造（含運輸）部分（下稱鋼構橋工程），則委請原告承製，合先敘明。次查，鋼構橋工程之原契約設計重量為468,000公斤（即468公噸），惟該鋼構橋工程經原告依原設計圖說完成製造，及友山公司於現地安裝完成後卻發現鋼構橋之鋼性強度不足，案經高雄市原民會委託高雄市結構工程工業技師公會（下稱結構技師公會）就鋼構橋工程之施工結構安全進行鑑定，經結構技師公會提出鑑定報告指出，前開鋼構橋之實際撓度值高達1/240，已無法達成鋼構橋容許撓度值1/800之要求，顯係當時鋼構橋之設計未能充分考量容許撓度值之故，據此，結構技師公會建議應於兩側橋台邊作鋼料斜支撐，用以進行鋼構橋工程之強度補強。嗣高雄市原民會隨即於民國102年5月20日召開「研議『莫拉克颱風災後復建工作計畫－那瑪夏區瑪雅至民生一村道路復建工程』達卡努瓦溪橋與那次蘭溪橋施工結構安全鑑定成果與後續改善方案會議」，會中達成結論，決議依照結構技師公會之建議，於前開鋼構橋之兩側橋台橋邊施作鋼材斜支撐作為補強，會中並要求順發公司應重新設計補強方案。順發公司於會後即按當日會議結論，重新設計達卡努瓦溪橋與那次蘭溪橋之斜撐補強樑施工圖面，並於同年9月25日完成變更設計議定書圖，新增補強鋼樑約178噸，交由友山公司進行補強施作。友山公司於收受補強設計圖說後，遂再次將補強設計圖委請原告進行製造，惟因屬原（468公噸）契約之追加部分，故原告與友山公司間就前開斜撐補強樑製造部分，並未另定新約，而係由友山公司於收受變更設計議定書圖後，隨即要求原告立刻進行按圖進行補強施工，此才導致訴願決定書認定：「……況縱如訴願人所稱，其與友山公司合意變更原契約之數量，僅憑口頭約定即為友山公司施作追加工程，相關施作細節、金額、雙方權利義務關係俱付闕如，亦悖乎常情，……」之誤解。據此，前開鋼構橋之補強依順發公司提供之補強設計圖面所示，實際需求之鋼材重量為178公噸，應可認定，惟原告於製造過程中所需之鋼材（含裁切之損耗），勢必多於製造完成品之重量，故以此估算，原告申報之材料648,923.07公斤（約648.92公噸）與鋼構橋工程實際使用之鋼材總量646公噸（計算式：原工程合約應耗量468公噸＋補強橋樑應耗量178公噸），其差距並非過大，亦無謊報超量之情形，至為甚明。並聲請調查證據(1)函詢順發公司提供鋼構橋工程之施工補強設計圖及數量計算表。(2)函詢高雄市原民會提供「莫拉克颱風災後復建工作計畫－那瑪夏區瑪雅至民生一村道路復建工程」第2次變更設計相關文件。以證明原告確實有進行鋼構橋工程之補強施工。
（二）原告與友山公司就系爭工程之鋼構橋補強工程（下稱補強工程）有另行簽定補充契約，足證原告確實有就補強工程支出履約成本之事實。查，原告與友山公司於102年10月5日就系爭補強工程簽訂補充契約書，雙方約定由原告繼續承攬施作系爭工程鋼構橋之強度補強工程，惟因高雄市原民會就前開補強工程進行變更設計後，僅給付友山公司工程款200萬餘元，故原告與友山公司達成協議，友山公司僅給付原告105萬元做為補強工程之工程款，原告同意自行吸收補強工程之部分成本。基此，原告確實有額外施作系爭補強工程之事實，且原告因此所支出之履約成本亦顯逾友山公司實際支付之補強工程款費用，益徵原告於申報102年度營利事業所得稅時所提供之單據資料均為實在，並無任何浮報之情事發生。據上，被告辯稱原告於申報102年度營利事業所得稅時，並未提供補強施工合約書供伊勾稽，伊認為原告實際上並未進行補強施工，故原告申報有關補強施工所支出之營業成本，伊依法均不予以認列云云，顯與實際情況不符，自應由鈞院依實際證據另行認定，至為甚明。
（三）原告確實有為系爭補強工程支出178公噸之鋼材採購成本。查，原告承攬友山公司發包之系爭補強工程時，係使用系爭工程之監造單位即天一工程顧問有限公司（更名前為順發公司，下稱天一公司）所提供之工程書圖進行施工，而依天一公司所提出之工程書圖可知，系爭補強工程所需之鋼材數量約為177,909公斤（不含損耗），原告於接獲工程圖說後，隨即依工程圖說之指示向材料商採購鋼材，換言之，原告對於監造單位所提出之工程圖說僅有被動配合之義務，而無可能質疑工程圖說之計算數量是否有誤，合先敘明。次查，被告辯稱依系爭工程之工程結算明細表所示，系爭補強工程所需之鋼材數量根本不足178公噸，顯見原告實際上並無支出成本云云，應屬被告誤解，蓋原告並非系爭工程之承攬廠商，而係友山公司之下游廠商，友山公司與高雄市原民會間如何就系爭工程進行結算，並非原告所能置喙，易言之，原告實際施作補強工程所使用之鋼材數量確實為178公噸，然友山公司為何同意高雄市原民會以低於178公噸之數量進行結算，亦係友山公司自己之決定，原告無從影響友山公司之決策（蓋結算數量之多寡僅會影響友山公司得請領之工程款數額，原告所得請領之工程款與系爭工程實際結算之數量無關），據此，自不得以系爭工程之工程結算明細表之記載，即遽認原告並未支出178公噸之鋼材採購成本，乃屬當然。並聲請調查證據：(1)函詢友山公司（地址：南投縣○里鎮○○路○○○號）有無將系爭工程中業主追加之補強工程委任由原告施作？若有，該補強工程有無設計書圖或其他書面資料可提供？前開補強工程，有無追加承攬金額予原告？追加金額若干？以證明原告確實有就補強工程支出逾越承攬報酬之成本。(2)函詢天一公司（地址：高雄市○○區○○○路○○○號4樓之1）有無就系爭工程之補強工程提出相關工程書圖？若有，依該工程書圖所示，有關補強工程實際所需之鋼材數量為何？及系爭工程之補強工程，實際結算計價之鋼材數量為何？是否與天一公司所提出工程書圖之預估重量有差異？理由為何？以證明原告確實有就系爭工程之橋樑補強工程支出178公噸之鋼材採購成本。
（四）退步言之，縱認原告並未支出178公噸之鋼材採購成本，然依系爭工程之工程結算明示表可知，原告至少有支出28公噸之鋼材採購成本，被告自應予以認列。查，原告於申報102年度營利事業所得稅時，係將系爭工程之全部（含橋樑補強工程部分）納入申報範圍，其中就達卡努瓦溪橋部分營業收入為12,099,998元、營業成本為12,662,628元，營業毛利為虧損562,630元；另那次蘭溪橋部分營業收入為12,099,998元、營業成本為12,130,569元，營業毛利為虧損30,571元，合計系爭工程之營業毛利為虧損593,201元，另加計原告102年度之薪資資出、租金支出、運費、修繕、保險、折舊、稅捐及其他費用等，合計原告於102年度之營業淨損為1,625,114元，全年度所得額為虧損1,629,414元（原處分卷第187頁），合先敘明。次查，被告辯稱，其於收受原告提出之102年度營利事業所得稅申報資料後，認定原告申報之營業成本共有14,818,061元之異常遂予以剔除，同時核算原告之營業淨利應為13,192,947元，而被告核算之營業淨利遠高於財政部頒布之同業利潤標準表（即原告申報之營業收入24,199,996元×10%=2,419,999元），故被告即以2,419,999元為基準，核定原告102年度之課稅所得額應為2,415,699元，惟查，被告所剔除之異常營業成本，顯然並未審酌系爭工程中橋樑補強工程之實際內容，蓋依高雄市原民會提供之系爭工程結算明細表所示（參本院卷第354頁以下），系爭工程之補強工程使用之材料各為鋼料板14公噸，合計為28公噸，應得認定原告至少已有支出28公噸之材料採購成本。甚且，原告除支出材料採購成本外，尚須支出加工費用、運輸費用、安裝費用等相關履約成本，被告對此部分之費用支出均視而不見，而強硬認定原告所申報之營業成本有所遺漏，應予剔除云云，即顯屬被告裁量行為之傲慢，自應由鈞院予以更正，乃屬當然。
（五）原告於102年4月16日尚有承攬友山公司之「莫拉克颱風災後復建工作計畫○○○區○○○○村○○道路復建工程」46M鋼橋下丘坪橋工程（下稱下丘坪橋工程），足證原告申報支出之營業成本並無任何超耗之情事發生。查，被告辯稱，縱認原告於申報102年營利事業所得稅時所提出之鋼料購買憑證俱屬真實，惟依系爭工程之結算明細表進行勾稽，原告購買之鋼料顯然已超出系爭工程實際所需數量，則就原告超耗之部分自不得計入原告當年度之營業成本云云，應屬被告未能切實核對原告所提出之申報資料所致，要無可採。經查，依系爭工程之結算驗收明細可知，系爭工程兩座橋樑之鋼料板共需542公噸（即達卡努瓦溪橋本體工程257公噸+補強工程14公噸；那次蘭溪橋本體工程257公噸+補強工程14公噸，參本院卷第359、361、365頁），而原告申報102年營利事業所得稅，申報購買鋼料板數量為648.92公噸（參原處分卷第82、84頁），被告即據以認定原告有超耗材料之情事發生，就超耗部分不得計入原告當年度之營業成本，並辯稱被告以財政部頒定之同業利潤標準表為基礎，認定原告當年度支出之成本以營業收入90%計算，對原告並未產生不利，進而拒絕重新核定原告之應納稅額，惟查，原告於102年4月16日尚有承攬友山公司之下丘坪橋興建工程，其所需鋼料板達135公噸，顯見原告於102年間仍有繼續購買鋼料板之需求，再者，原告於申報102年營利事業所得稅時，其檢附之申報資料中有包含資產負債表，依該表所示，原告尚有購買商品2,703,859元（參原處分卷第6頁），此即原告為履行下丘坪橋工程而購買之鋼料，依鋼料單價每公斤25.2元計算（即原告於102年度向材料商購買鋼料板之最高單價，參原處分卷第84頁），原告至少有購買107,295.992公斤之鋼料板（約107.296公噸）作為下丘坪橋工程之用，換言之，原告申報之鋼料板購買成本，並無如被告所稱有超耗之情形發生，被告未能依原告所提出之工程合約及購買鋼料板之發票進行勾稽比對，即遽認原告有超耗材料之情事發生，進而拒絕重新核定原告之應納稅額，此種顯然之行政怠惰，要非原告所能接受。據此，原告既已就被告辯稱原告申報之資料有超耗部分提出詳實說明，足見原告實際上並無超耗材料之情事發生，加以原告實際申報之營業成本並非僅有購買鋼料板之費用，尚包含其他為完成承攬工作而需支出之營業成本，如委外發包、人事薪資、行政事務費用等（參原處分卷第4頁），被告僅以原告有材料超耗為由，對於其他原告所支出之營業成本充耳不聞，顯有行政怠惰之重大瑕疵，其所為之行政處分即應由鈞院予以撤銷，乃屬當然。並聲明求為判決：原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
（一）查原告主要係以承包鋼結構橋樑之製作及安裝為業，102年度營利事業所得稅結算申報，列報完工工程那瑪夏區達卡努瓦溪橋及同區那次蘭溪橋新造工程營業收入各12,099,998元、12,099,998元，營業成本各12,662,628元、12,130,569元，營業淨損1,625,114元，全年及課稅所得額虧損1,629,414元。經被告調帳查核，依其提示之帳證及相關工程合約書（原處分卷第40頁）予以查核，就營業成本查核結果，其中（一）購入材料與合約不符計5,721,574元（達卡努瓦溪橋）、4,473,432元（那次蘭溪橋），原因未合理說明，申報之材料耗用量648,923.07公斤已超過其工程合約應耗量468,000公斤，核算超耗180,923.07公斤，超耗金額4,067,886元。尚難認定確屬工程所需投入材料。（二）工程費用215,276元（達卡努瓦溪橋）、281,979元（那次蘭溪橋），是否為工程施工所需，未加說明。（三）外包工程1,050,000元（達卡努瓦溪橋）、3,075,800元（那次蘭溪橋），與工程合約內容勾稽，無法確認是否為工程所需必要支出。綜上，原告所提示之帳簿文據不完全，且未就與合約內容不符部分為合理之說明，顯未盡其協力義務，是被告依所得稅法及查核辦法規定，剔除上開顯有異常之營業成本計14,818,061元後，核算營業淨利為13,192,947元，因較按道路工程業（行業代號：4210-00）同業利潤標準淨利率10%核算之營業淨利2,419,999元（營業收入24,199,996元×淨利率10%）為高，乃依查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利2,419,999元，加計非營業收入1,773元及減除非營業損失及費用6,073元，核定全年及課稅所得額為2,415,699元，揆諸規定，洵無不合。
（二）次查，原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報那瑪夏區達卡努瓦溪橋及同區那次蘭溪橋新造工程等2項完工工程，經被告調帳查核，依其提示之帳證及相關工程合約書予以查核營業成本結果，因原告平時均未對進料、領料、退料、工程費用等作成紀錄，並編製材料耗用計算表，尚無查核準則第58條第1項規定，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定之適用。且原告平時係與各業主分別訂立合約據以執行建造，有關工程項目、施工項目及耗用數量即視訂約雙方合意內容而有差異，故亦無查核準則第58條第2項及第3項前段規定，按該業原物料耗用通常水準及該事業上年度核定情形可資比照適用等情，則本件應適用查核準則第58條第3項後段規定，即系爭工程耗用原料之通常水準，由稽徵機關調查核定之，首予敘明。又原告102年度完工之達卡努瓦溪橋及那次蘭溪橋等2項工程，屬公開招標之工程，而一般營造工程必須按業主之設計圖、工程項目、施工面積、材料等施工，因事關原告之營業利潤，必就設計圖及應耗用原料經專業之精算，審慎評估後予以投標並與業主締結合約，是合約書所載數量足可作為工程耗用原料之客觀合理數據。經被告按原告與業主友山公司訂立之工程合約書予以查核結果，1.申報之材料耗用量648,923.07公斤已超過其工程合約應耗量468,000公斤，核算超耗180,923.07公斤，超耗金額4,067,886元。2.工程費用497,255元（215,276元＋281,979元）未加以說明是否為工程施工所需。3.外包工程4,125,800元(1,050,000元+3,075,800元），依工程合約內容非屬必要支出。是被告剔除上開顯有異常之營業成本，洵無不合。再者，原告已完工之達卡努瓦溪橋及那次蘭溪橋等2項工程，平時均未對進料、領料、退料、工程費用等作成紀錄，並編製材料耗用計算表，核與首揭查核準則第58條第1項規定不合，是被告按其承包工程之相關合約書予以查核，申報之材料耗用量648,923.07公斤已超過其工程合約應耗量468,000公斤，核算超耗180,923.07公斤，超耗金額4,067,886元（原處分卷第82、84頁），若剔除後核算之營業淨利2,442,772元，亦較同業利潤標準淨利率10%核算之營業淨利2,419,999元為高，是原核定並無不合。
（三）至原告本訴訟主張，友山公司再次將系爭橋樑之補強設計圖委請原告施作，惟因屬原契約之追加部分，雙方並未另定新約，新增補強工程應耗鋼樑178公噸，以此估算，應無超耗情形；復提示友山公司於102年10月5日就系爭工程另行簽定補強工程補充契約乙節。
１、按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度；納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，如未盡協力義務，提示帳簿文據供查核，稽徵機關即得依同業利潤標準核定所得額，首揭所得稅法規定甚明。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者均有其適用，最高行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。查原告與友山公司於100年9月29日所簽訂之鋼構橋工程契約書，並無相關補強工程之約定，其中第4條約定鋼板料數量依加工數量計損耗量含於單價內，報價單數量為基準、第9條約定機具及材料由乙方自理、第17條約定「……如有增減數量則依原有單價辦理，如為新增項目，甲乙雙方另行議價之。」及所附報價單有關達卡努瓦溪橋鋼料板（含10%損耗）234,000公斤、那次蘭溪橋鋼料板（單價含損耗）234,000公斤，是被告按其合約書予以查核，核算材料超耗180,
923.07公斤，超耗金額4,067,886元，並無不合。
２、復以原告102年度營利事業所得稅結算申報，僅自行申報達卡努瓦溪橋及那次蘭溪橋等2項新造橋完工工程，並無另行區分計算所稱之補強工程有關收入、成本、工程毛利等，有原告提示之完工工程成本分析表、在建工程成本表附卷可稽（原處分卷第22頁）。再者，原告於訴願階段稱上開橋樑依設計製造並安裝完成後，友山公司再次將補強設計圖委請原告製造，屬原契約之追加部分，故雙方並未另定新約，亦有原告之訴願書（原處分卷第146頁）可證，是原告本次行政訴訟所提示之補強工程補充契約，顯係臨訟補具，殊難採據。
（四）末查，原告102年度縱有施作系爭補強工程之實，而投入鋼料板材料約178公噸及補強工程費用2,100,000元(達卡努瓦溪橋1,050,000元+那次蘭溪橋1,050,000元)等支出，惟該等支出均非屬原告承包原工程所必需耗用者。另依原告所提示之研議「莫拉克颱風災後重建工作計畫－那瑪夏區瑪雅至民生一村道路復建工程」之達卡努瓦溪橋與那次蘭溪橋施工結構安全鑑定成果與後續改善方案會議紀錄之結論（原處分卷第130頁），該2座橋樑係因順發公司之設計及監造管理疏失，而須施作補強工程，並非屬原告之賠償責任，亦不得以此認定屬原告承包原合約之必要支出。原告102年度縱有施作系爭橋樑補強工程之實，惟觀諸補充契約所載「……三、前開鋼構橋結構補強工程，甲方（友山公司）已於102年9月25日取得順發公司之補強設計書圖，並交由乙方負責施作，甲方同意補貼乙方鋼構橋補強工程費用計105萬元整，乙方同意自行吸收部分」等語，原告據此即為友山公司施作追加工程，惟相關工程項目、施工面積、材料等施工細節、金額、雙方權利義務關係均俱付闕如，已悖乎常情。更有甚者，原告雖提示102年12月20日開立買受人為友山公司之補強鋼料費用1,050,000元之三聯式統一發票影本（原處分卷第164頁），主張友山公司僅補貼原告鋼材費用1,050,000元，然該金額明顯低於依原合約議定單價每公噸28,500元計算之預算5,073,000元（28,500元×178公噸），原告同意自行吸收所費成本，完全背離營利事業創造業績、追求營業利潤之一般社會經驗，何況該2座橋樑係因順發公司設計及監造管理疏失，而須施作補強工程，並非屬原告之賠償責任，原告並無必得承作之理，亦非屬原告完成原合約之必要行為。再退一步言，原告提示之補強工程補充契約，並無相關工程項目、施工面積、材料等施工預算供被告查核所需營業成本，仍屬未完全提示其帳簿文據，即應負擔由被告片面核定等不利益之後果，是被告按原告申報之營業收入淨額24,199,996元，依查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利2,419,999元、全年及課稅所得額2,415,699元，補徵稅額410,591元。原告所訴，委無可採，併此陳明。
（五）原告於訴願階段稱，上開橋樑依設計製造並安裝完成後，因監造設計單位即順發公司之設計疏失，造成鋼構橋結構缺失，友山公司再次將補強設計圖委請原告製造，新增補強工程應耗鋼樑178公噸，屬原契約之追加部分，雙方並未另定新約（原處分卷第146頁原告之訴願書）。復於本行政訴訟中始提示於102年10月5日與友山公司另行簽定補強工程之補充契約書（詳見原告行政準備(一)狀）。則原告列報之營業收入24,199,996元中，已包含補強工程收入1,000,000元（含稅金額1,050,000元），惟本次提示之系爭補充契約書，是否足以為原告營業收入1,000,000元之相關營業成本之證明文件？
１、查該補充契約書於102年10月5日由原告與友山公司簽訂，其內容為「緣友山公司及原告前已就『莫拉克颱風災後復建工作計畫-那瑪夏區雅至民生一村道路復建工程』之鋼構橋工程簽訂承攬契約，兩造爰就前開承攬契約另訂補充契約，約定內容如次：一、依高雄市原民會102年5○00○○市0000000000000000號函辦理。二、因『莫拉克颱風災後復建工作計畫－那瑪夏區雅至民生一村道路復建工程』之監造設計單位即順發公司之設計疏失造成鋼構橋結構缺失，經高雄市原民會、結構技師公會、友山公司及順發公司於102年5月20日偕同召開達卡努瓦溪橋及那次蘭溪施工結構安全改善方案會議後，決議由順發公司辦理鋼構橋結構補強事宜，並辦理變更設計。三、前開鋼構橋結構補強工程，友山公司已於102年9月25日取得順發公司之補強設計書圖，並交由原告負責施作，友山公司同意補貼原告鋼構橋補強工程費用計新台幣壹百零五萬元（含稅）整，原告同意自行吸收部分成本。四、本補充契約書未詳載之權利義務，兩造均同意援引原工程承攬契約。」按一般營造工程必須按業主之設計圖、工程項目、施工面積、材料等施工，因事關原告之營業利潤，其必就設計圖及應耗用原料、包作範圍經專業之精算，審慎評估後予以投標，方與業主締結合約，是合約書所載施工項目、所耗數量，通常足可作為被告審認一般營造工程所耗用營業成本之客觀合理依據。
２、惟觀諸原告提示之系爭補充契約書，尚有如下矛盾、不合常理之處。系爭補充契約書有關原告承攬之範圍，僅以「友山公司已於102年9月25日取得順發公司之補強設計書圖，並交由原告負責施作」一語概括，應施作追加工程之工程項目、施工面積等施工細節，及所應耗材料、人工、費用之數量、金額、應開工日期、應完工期限、雙方權利義務關係等均俱付闕如，已屬不合理。退一步論，若依前述「友山公司於102年9月25日取得順發公司之補強設計書圖」假設為原告本次承攬範圍，另配合原告所提示之102年8月7日由順發公司編製「補強斜撐鋼板材料數量表（預算）」所載鋼板數量合計（不含損耗）：177,909Kg≒178 T，既為原告於102年10月5日訂約時即可明知，則其本次承攬所應耗費成本，諒原告按其102年度之鋼材平均進貨單價即可自行估計得知為4,015,680元〔每公噸平均進貨單價22,560元×178公噸〕，並非屬簽約時無法預知或簽約後發生條件變更者。是若，本次承攬之耗用鋼材數量178公噸，既屬明確，則依原告與友山公司於100年9月29日所簽訂之鋼構橋工程契約書，其中第17條約定「……如有增減數量則依原有單價辦理，如為新增項目，甲乙雙方另行議價之」，本次補強工程既為原合約之追加，原告即應按原合約之原有單價（每公噸28,500元）計算系爭補充契約承攬總價5,173,000元〔每公噸單價28,500元×178公噸〕，此乃原告依原合約必得向友山公司收取者，為原告承攬本次補強合約須辦理營利事業所得稅結算申報之最低收入。惟原告捨此而不為，不僅同意友山公司僅給付105萬元，並同意自行吸收部分成本，完全背離營利事業創造業績、追求營業利潤之經營目的，與一般社會經驗法則明顯有違，顯不足採。
３、前已述及，該2座橋樑係高雄市原民會委由順發公司辦理設計及監造業務，並委由友山公司辦理工程施作，總發包工程費92,916,010元（其中那次蘭溪橋橋樑工程費21,053,196元、達卡努瓦溪橋橋樑工程費20,564,862元），友山公司再委請原告承製新造工程，合約總價23,200,000元。
嗣上開橋樑依設計完成製造後，經結構技師公會於102年4月17日就鋼構橋工程之施工結構安全進行鑑定向高雄市原民會建議，原設計未做充分考量，應於兩側橋台邊作鋼料斜支撐，用以強度補強，有關補強工程費經估算約需220萬元。高雄市原民會乃於102年5月20日召開會議，會中達成結論，決議於兩側橋台施作補強工程，要求順發公司應重新設計補強方案。嗣順發公司於102年6月4日函送補強計算書及第二次變更設計預算書予高雄市原民會，高雄市原民會於102年7月15日即著手簽辦補強作業之經費核定及工程議定程序，系爭補強工作費合計2,353,617元，並於102年7月24日函請友山公司、順發公司於102年7月29日辦理變更設計議價事宜，與友山公司簽定第二次變更設計議定書，依原合約書之單價及增加減之數量議定本次增價2,298,909元（其中那次蘭溪橋橋樑補強工程費940,134元、達卡努瓦溪橋橋樑補強工程費1,087,122元），並按原合約比例計算稅利（包商利潤及管理費162,181元、包商營業稅109,472元）。本案經變更設計議價及議定程序後，設計單位順發公司即賠償工程設計疏失費用計2,298,909元。
４、由上述合約金額可知，友山公司轉發包予原告承作之新造橋樑工程合約23,200,000元，僅係其向高雄市原民會承包總工程92,916,010元（其中那次蘭溪橋橋樑工程費21,053,196元、達卡努瓦溪橋橋樑工程費20,564,862元）之一部。而嗣後該2橋樑之補強工程總價，無論依結構技師公會102年4月17日之估計書、順發公司102年6月4日之補強計算書、變更設計預算書、高雄市原民會102年7月15日之簽呈、高雄市原民會與友山公司102年7月29日簽定之變更設計議定書，或順發公司所負賠償工程設計疏失費用，均為2百餘萬元。且友山公司以總價2,298,909元標得該2橋樑之補強工程，尚含合理利潤162,181元，遽料友山公司僅以合約不足一半之價格即105萬元，旋即將橋樑補強工程轉包予原告並要求依順發公司之變更設計書圖施作，友山公司於轉包之間已立時賺取50%之價差，然原告卻逕自同意自行吸收部分成本以貼補友山公司？是原告承攬本次補強工程之應施作範圍為何，並無法以系爭補強契約書為證。
５、再論，原告於該2座橋樑之新造工程並無賠償責任，係因順發公司設計及監造管理疏失，而須施作補強工程，且順發公司已於102年6月4日函送補強計算書及第二次變更設計預算書予高雄市原民會，同時高雄市原民會依其預算書金額於102年7月29日與友山公司簽約，順發公司並同時依該金額支付賠償。是系爭補強工程不論係由友山公司或原告承作，其所應耗費之總成本，概不脫2百餘萬元之範圍。惟何以原告按友山公司於102年9月25日取得順發公司之補強設計書圖，配合102年8月7日由順發公司編製之「補強斜撐鋼板材料數量表（預算）」所載鋼板數量178公噸，估計僅鋼材一項所應耗費之成本竟高達4,015,680元，更遑論原告尚有列報鋼材製作、安裝等有關補強工程之外包費用計2,100,000元。
６、末查，依友山公司102年度之營所稅結算申報資料並無發生虧損反呈現獲利情形，是原告大可不須為求雙方永續合作之可能而貼補其營運，且友山公司102年度之營所稅結算申報案係採書面審查核定，並無法由其相對申報系爭補強工程之內容而採為對原告有利之證明，究原告承攬系爭補充契約書之承作範圍為何？合理且必要之營業成本多寡？既經被告審認無法據以勾稽核對，且存在有諸多矛盾、不合常理、違反一般經驗法則之處，除原告能提出正當理由，經查明屬實外，稅捐稽徵機關具有決定是否接受此筆支出將之列為所得減項之認定權限。為釐清原告承攬系爭補強工程之範圍，實有向高雄市原民會調查其與友山公司間招標（決定議價之重要證據）、驗收（實際施工範圍之重要證據）事宜之必要，應函請高雄市原民會，提供(1)順發公司於102年6月4日以順高字第130987號函檢送之斜撐補強計算書、第二次變更設計預算書及相關附件。(2)102年7月29日與友山公司簽定之工程採購契約（第二次變更設計議定書）之預算明細表。(3)系爭工程之工程竣工結算書（含驗收證明、工程結算總表、明細表）憑辦。
（六）綜上，有關成本、費用及損失等稅捐之減項，應由納稅義務人負舉證責任，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，其主張該有利於自己之法律效力者，必須提出證據方法證明連結該法律效力之積極構成要件之事實存在。本件原告提示之系爭補充契約書，屬所得稅法第83條所稱關係原告所得額之帳簿文據之一部，業經被告審酌有無法勾稽認列之處，換言之，如果經被告依職權調查後，原告是否有此筆減項成本存在及其額度之多寡，仍處於真偽不明之情況時，原告應就發生事實負舉證責任，並終極負擔事證不明之不利益。是被告依原告申報之營業收入24,199,996元，依所得稅法及查核準則第6條第1項規定，按道路工程業（行業代號：4210-00）同業利潤標準淨利率10%核算之營業淨利2,419,999元，加計非營業收入1,773元及減除非營業損失及費用6,073元，核定全年及課稅所得額為2,415,699元，揆諸規定，洵無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有原告102年度營利事業所得稅結算及101年度未分配盈餘申報書、被告102年度營利事業所得稅審查報告書、102年度度營利事業所得稅結算申報核定通知書、稅額繳款書、復查決定書及訴願決定書等影本附卷（原處分卷第1-12、42-56、58、6
0、104-108、173-184頁）足稽，堪予認定。經核本件爭點為：被告以原告提示帳簿文據不完全，剔除與規定不符之營業成本14,818,061元後，按同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利2,419,999元，並核定全年及課稅所得額為2,415,699元，應補徵稅額410,591元，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段及第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1項所所明文。次按「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「（第1項）製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。（第2項）製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。（第3項）前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」查核準則第6條第1項前段、第58條第1項至第3項及第67條第1項前段亦分別定有明文。而上述所得稅法第83條第1項所稱之「未提示」，係包含提示不完全，亦經最高行政法院著有61年判字第198號判例可循。足知，稽徵機關進行調查或復查時，其關係所得額一部之帳簿文據，納稅義務人若未能提示或提示不完全者，稽徵機關即得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。又所得稅法制為實踐量能課稅之理想，採取淨額原則，故所得之計算，必須從收入中減除成本費用及損失，方能正確表徵稅捐主體之稅負能力，而收入成本費用及損失配合原則正是上開量能原則之落實，此參所得稅法第24條第1項所規定自明，是營利事業所持有形式上屬其成本費用之憑證，其外觀記載有所瑕疵，然若得依其他方式證明確有該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於應列報年度之營利事業所得稅結算申報即應准予認列；反之，營利事業雖持有形式上屬其成本費用之憑證，若其實質上並無該憑證所載成本費用之支出，則該等成本費用於營利事業所得稅之結算申報，不應准認列，乃當然之理。
（二）經查，原告主要從事道路及橋樑等興建工程業務，依稅務行業標準分類（101年8月第7次修訂）屬行業代號：4210-00之道路工程業，其102年度營利事業所得稅結算申報，列報達卡努瓦溪橋及那次蘭溪橋新造工程完工收入各12,099,998元、12,099,998元，營業成本各12,662,628元、12,130,569元，營業淨損1,625,114元，全年及課稅所得額虧損1,629,414元。經被告函請原告提供帳簿文據供查核，依原告提供之系爭工程「鋼構橋工程」契約書、在建工程成本表、完工工程成本分析表、發票明細等查核結果，其中(1)購入材料與合約品項不符計5,721,574元（達卡努瓦溪橋）、4,473,432元（那次蘭溪橋），原告未合理說明，尚難認定確屬工程所需投入材料。(2)工程費用215,276元（達卡努瓦溪橋）、281,979元（那次蘭溪橋），與承包工程內容不符。(3)外包工程1,050,000元（達卡努瓦溪橋）、3,075,800元（那次蘭溪橋），與工程合約內容勾稽，無法確認為工程所需必要支出。遂剔除材料超耗、工程費用及外包工程等異常營業成本合計14,818,061元後，計算原告之營業淨利為13,192,947元，因較按道路工程業之同業利潤標準淨利率10%核算之營業淨利2,419,999元（營業收入24,199,996元×淨利率10%）為高，乃依查核準則第6條第1項規定，以同業利潤標準淨利率核定原告102年度之營業淨利2,419,999元，加計非營業收入1,773元及減除非營業損失及費用6,073元，核定全年及課稅所得額為2,415,699元，揆諸前揭規定，尚無不合。
（三）原告就被告剔除之營業成本所爭執者，無非以原告除承做系爭工程之鋼構橋工程合約外，與友山公司就系爭補強工程有另行簽定補充契約，足證原告確實就補強工程支出178公噸鋼材履約成本之事實，原告申報支出之營業成本並無任何超耗之情事發生云云。惟查：
１、原告就系爭補強工程雖提出補充契約書（本院卷第285-287頁），惟其內容僅載明：「三、……甲方同意補貼乙方（即原告）鋼構橋補強工程費用105萬（含稅）整，乙方同意自行吸收部分成本。四、本補充契約書未詳載之權利義務，兩造均同意援引原工程承攬契約。」惟就補強工程實際施作內容明細，例如材料及其他相關費用之數量及單價等付之厥如，以致無法與原告申報項目相互勾稽，無從審酌該補強工程之施工項目，究竟是否確為原告所承攬及施作工程之範圍。嗣經函詢高雄市原民會，依該會提供系爭工程之工程結算總表（本院卷第353頁）、工程結算明細表（本院卷第354-367頁）及相關補強工程數量統計表（高雄市原民會第二次變更設計工程預算書第29-31、35-37頁）可知，系爭鋼構橋工程所需鋼料板合計468公噸（達卡努瓦溪橋243T、那次蘭溪橋243T，均已含10%損耗），與原告提供之鋼構橋工程契約書所附報價單（原處分卷第32頁）相符；而補強工程所需鋼料板合計28公噸（達卡努瓦溪橋14T、那次蘭溪橋14T，均已含10%損耗），此有高雄市原民會106年6○00○○市0000000000000000號函暨工程結構安全鑑定成果、工程結算驗收證明書及工程結算總表（本院卷第331-367頁）、原民會第二次變更設計工程預算書及工程採購契約－第二次變更設計議定書（附於卷外）等在卷可按，足證系爭補強工程合約所訂定實際使用之鋼料板應只有28公噸，而非178公噸。
２、原告雖提出天一公司105年12月21日天高字第160627號函所附補強斜撐鋼板材料數量表（預算）及計畫圖（本院卷第207-211頁），主張其補強工程所需鋼料板確實為178公噸云云，然該計畫圖與友山公司106年4月18日友中字第1060418222號函所附之達卡努瓦溪橋－鋼構補橋示意圖及那次蘭溪橋－鋼構補強示意圖（本院卷第281-282頁）有明顯差異，且依天一公司106年12月25日天高字第00000000號函「說明：……二、因政府採購皆有設計書圖留存，工程完成後，亦依實際施作數量製作結算書圖，據以核付工程價金。三、工程書圖之預估數量，會因工程實際進行時之現地條件而有所變更，皆會報請業主同意後辦理變更設計追加（減）數量，故實際數量與預估數量會有出入。」（本院卷第419頁）可知，上開天一公司製作之補強斜撐鋼板材料數量表（預算）尚非系爭補強工程實際施作數量，而應以高雄市原民會第二次變更設計工程預算書及工程結算驗收證明書內所載工程數量為施工認定標準。是原告主張補強合約所需鋼料板為178公噸云云，自屬無據。
３、至於原告主張於102年4月16日尚有承攬友山公司之「莫拉克颱風災後復建工作計畫○○○區○○○○村○○道路復建工程」46M鋼橋下丘坪橋，有購買鋼料需求，足證原告申報支出之營業成本並無任何超耗之情事發生云云。然查，原告102年進行之工程案件為達卡努瓦溪橋、那次蘭溪橋新造工程及下丘坪橋工程，前兩項工程採全部完工法，業已於102年12月25日完工並申報工程收入及認列相關成本費用，此有原告102年度營利事業所得稅結算申報書、在建工程成本表及完工工程成本分析表（原處分卷第1-10、22-26頁）可參；至於下丘坪橋工程因尚未完工，原告於102年度營利事業所得稅結算申報時並未列報該工程之收入及相關成本費用，則縱然原告為興建下丘坪橋工程而確實有購買鋼料之支出2,703,859元（依每公斤單價25.2元計，約107.296噸），亦僅得認列為材料存貨（原告亦於其102年度資產負債表上自行認列為商品存貨），並待工程全部完工或按完工比例認列收入時，依序轉認列為工程成本（材料）或在建工程，始符合收入與成本費用配合原則，亦有原告102年度營業成本明細表、103年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、103年度營業成本明細表等在卷（本院卷第515-525頁）可參。是原告主張有購買鋼料需求，申報之鋼料板購買成本無超耗情形云云，自無足採。
（四）106年12月28日施行之納稅者權利保護法第21條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。（第3項）行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」準此，納稅者在事實審言詞辯論終結前，得隨時追加或變更主張課稅處分違法事由，法院應予審酌，且行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，亦即稅務案件之訴訟標的已改採總額主義。本件原告於訴訟階段既已提出系爭補強工程之契約書，主張課稅處分中營業成本之計算有違誤，則本院自應予查明審認，始能正確核實確認原告之應納稅額。經查，原告申報之營業收入24,199,996元原已包含系爭補強工程收入（兩工程合約金額23,200,000元＋補強工程1,050,000/1.05），且系爭補強工程之鋼料板施工數量應為28公噸，已如前述。重新計算原料超耗為3,438,322元【（原核定超耗125,480.27kg－補強工程耗用14,000kg）×平均單價22.484元＋（原核定超耗55,442.8kg－補強工程耗用14,000 kg）×平均單價22.484元】。而本件原告申報之營業成本包含：原料、直接人工、工程費用、外包工程四部分（原處分卷第22頁），不論是(1)營業成本中剔除原料部分超耗數、工程費用及外包工程剔除與合約不符部分：營業淨利為7,468,176元【收入24,199,996元－（營業成本24,793,197元－原料超耗3,438,322元－工程費用497,255元－外包工程4,125,800元）】；或(2)營業成本中僅剔除原料超耗部分（直接人工、工程費用、外包工程均依原告申報數認列）：營業淨利為2,845,121元【收入24,199,996元－（營業成本24,793,197元－原料超耗3,438,322元）】，兩者所計算出之淨利均較被告依同業利潤標準之營業淨利率10%計算核定之營業淨利2,419,999元為高，則原核定實已就原告之申報為最有利認定，原告仍主張被告僅就原告有材料超耗為由，對於其他原告所支出之營業成本充耳不聞，顯有行政怠惰之重大瑕疵云云，難謂有據。
（五）末查，依原告提示之帳證簿據，其平時均未對進料、領料、退料、工程費用等編制內部憑證作成紀錄，並編製材料耗用計算表，故尚無查核準則第58條第1項規定，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定之適用。又原告施作工程係依個別合約約定執行，其耗用數依合約內容之執行而有差異，亦無查核準則第58條第2項及第3項前段規定按該業原物料耗用通常水準及該事業上年度核定情形可資比照適用，則本件應適用查核準則第58條第3項後段規定，即系爭工程耗用原料之通常水準，由稽徵機關調查核定之。再者所得稅法第83條第3項所定之「帳簿、文據提示」，特別是在「營利事業」之情形，並非僅要求「納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核」，即認其「協力義務」已了結。而是要求其提出「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之文書（帳）與憑證（證）為據。此外營利事業中之製造業，其成本費用之查核難度更甚於一般之銷售業，對帳證品質之要求更為嚴格，此乃稅捐法制領域所習知之經驗法則（最高行政法院107年度判字第49號判決意旨參照）。是以，原告如無法提出符合稅捐法制要求品質之帳證供稅捐機關查核，則其提出之營業成本與營業損費支出，與營業活動之關連性及支出之必要性與合理性，即無從核實查證，本應受到推計課稅之處遇。再者，本件對業內所得為推計之法規範基礎，既建立在所得稅法第83條第3項，該條項明定之推計方法則係「依查得資料核定」，或「依同業利潤標準核定」。其中所謂「依查得資料核定」者，乃是指「依已掌握之積極證據，可『獨立』計算特定稅捐主體某特定部分所得額」之情形。但本案並無此等情形存在。剩下之推計方法僅餘「依同業利潤標準核定」。但按同業利潤標準來推計所得者，其推計手段之規範特徵為由「可掌握之具體金額」，以同業利潤標準來推估該「可掌握具體金額」所對應之「所得」。此等被掌握之具體金額可以是「成本金額」、「費用金額」或「收入金額」，三者均無不可。本件原告並不爭執其營業活動之「業別選定」且不同業別毛利率或淨利率之決定，本即有嚴謹程序，推計結果亦難指為偏離常態，則被告以掌握到之營業收入淨額依該業別之淨利率標準來推算原告營業淨利金額，並以該金額為該工程項下所生之當期應稅所得，自屬有據。
五、綜上，原告所訴各節，均不可採。則被告依法剔除顯有異常之營業成本14,818,061元後，核實計算之營業淨利因較按同業利潤標準淨利率核算之淨利為高，乃依查核準則第6條第1項規定核定原告營業淨利2,419,999元，全年及課稅所得額為2,415,699元，應補徵稅額410,591元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 4 月 11 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 4 月 11 日
書記官 陳 嬿 如