高雄高等行政法院判決
105年度訴字第403號民國106年3月8日辯論終結原 告 胡碧蓮
胡榮芳胡榮裕胡碧華胡麗娟胡琳玉胡長良胡長霖胡淑菁胡淑雲胡劉鳳嬌李宗縉蘇柏文胡長松胡長達李明彥李炆彥上17人共同訴訟代理人 蕭縈璐 律師複 代 理人 林怡廷 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 吳澤杉上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告甲○○、丙○○、戊○○、庚○○、壬○○、子○○、寅○○、辰○○、午○○、申○○、戌○○○、天○○、宇○○、玄○○、Ａ○○、Ｃ○○、Ｅ○○等17人（下稱原告等17人）共有坐落於高雄市○○區○○段○○段0000○號土地（面積510平方公尺，下稱系爭土地），原告等17人於民國104年11月11日與訴外人方健良訂約出售系爭土地，並於104年11月12日向被告所屬鼓山分處（下稱鼓山分處）申報移轉現值及申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，鼓山分處審查後，發現系爭土地位於高雄市政府00000000000市00000000000000000號公告（下稱高市104年10月13日公告）發布實施「擬定高雄市原主要計畫區（鼓山地區）細部計畫（文中44變更為住宅區）案」（下稱文中44變更都市計畫案）範圍內，土地使用分區為第五種住宅區，已非屬都市計畫法第48條規定之公共設施保留地，且該計畫案依其說明書規定係以市地重劃之整體開發方式辦理，與土地稅法第39條第2項規定不合，爰以104年11月19日高市稽鼓地字第1048256233號函核定應按一般用地稅率課徵土地增值稅（下稱104年11月19日函），共計新臺幣（下同）2,112,932元。原告等17人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠本件原告等17人依高雄市政府都市發展局（下稱高市都發局
）所核發之土地使用證明書，出售系爭土地，應受信賴保護原則之保障，被告應依土地稅法第39條第2項之規定，免徵土地增值稅：
⒈系爭土地於78年被徵收前，乃為「住宅用地」，嗣於78年
徵收後，系爭土地即變更為「學校用地」。後因逾徵收計劃期限，原告等17人於94年6月30日收回土地，惟系爭土地之使用分區仍維持為「學校用地」。縱經原告等17人要求相關機關將系爭土地回復為「住宅用地」，相關機關仍拒絕，原告等17人只能依高市都發局所核發之使用分區證明書記載「學校用地」進行系爭土地之買賣，並完成所有權移轉登記事宜。然，被告卻認定系爭土地非屬公共設施保留地，應按一般用地稅率計徵土地增值稅，已增加原告等17人之負擔，原告等17人應受信賴保護原則之保障。
⒉次按內政部91年6月10日台內營字第0910084275號解釋函
令之內容（下稱內政部91年6月10日函，本院卷第87頁），明確說明公共設施用地在重劃分配結果未公告確定前，自屬公共設施保留地。是以，認定土地使用分區變更之時點，應以重劃分配結果公告確定之時。
⒊經查，本件訴外人蘇陳麗娌於104年3月26日即先前往高市
都發局申請土地使用分區證明書(本院卷第55頁)，並將之交予原告等17人，上面即註明系爭土地為學校用地，應屬於公共設施保留地。嗣後，原告等17人又分別於104年11月13日及105年2月19日前往高市都發局申請土地使用分區證明書(本院卷第57頁、第59頁)，上面皆未註明系爭土地為住宅區，而僅註記系爭土地之分區界線尚未分割。試問，若公告系爭土地已變更為住宅區，為何104年11月13日及遲至105年2月19日之使用分區證明書皆未表明為住宅區，而僅表明分區界線尚未分割，如此豈能謂已變更完成？又，依據高雄市第78期市地重劃區範圍暨都市計畫地籍套繪圖(本院卷第61頁)，系爭土地系列於重劃區範圍內，至今仍未劃定界線；且於網路上利用全國土地使用分區資料查詢系統查詢，系爭土地仍顯示為學校用地(本院卷第63頁)。
⒋綜合上述所有政府所公開之資訊觀察，系爭土地於原告等
17人移轉所有權時，既未劃定分區界線，重劃分配結果亦未經公告，則依據上開內政部91年6月10日解釋函令之意旨，仍應認系爭土地為公共設施保留地。而人民能信賴政府的是政府公開之資訊，政府因資訊未及時更新所造成之落差，其不利益豈應由人民負擔？因此，原告等17人於104年11月12日申請免徵土地增值稅時，即有土地稅法第39條第2項前段之適用，惟被告卻核定依一般用地稅率課徵系爭土地之土地增值稅，實有違反土地稅法第39條第2項前段規定。
㈡縱認系爭土地已非公共設施保留地，被告仍應審酌原告等17
人是否有適用土地稅法第39條第4項之適用可能：依據文中44變更都市計畫案之公告，可知發布實施之日期為104年10月14日，而原告等17人移轉系爭土地之時點則為104年11月12日，則系爭土地於移轉時若業已重劃完成，而成為經重劃後之土地，且原告等17人亦為重劃後第1次移轉予訴外人方健良，本得減徵百分之40之土地增值稅，則被告依據土地稅法第39條第4項及行政程序法第9條規定，亦有義務就此對當事人有利之情形一併注意，並應作成減徵土地增值稅之處分。豈有一邊認定系爭土地重劃已完成並非屬原為公共設施之學校用地而是建地，另一邊卻又不認定系爭土地為已完成重劃之土地，可於重劃後第1次移轉得減徵40%，如此豈非土地重劃是否完成有所謂空窗期等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰㈠按移轉之土地倘非屬都市計畫法第42條第1項所規定劃設之
「公共設施用地」，即無合於該法第48條所稱「公共設施保留地」之可能；況且，依財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋（原處分卷第185頁），必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，始有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，倘無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定，合先陳明。
㈡經查，原告等17人於104年11月12日申報系爭土地移轉現值
並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅時，系爭土地依高市104年10月13日公告發布實施文中44變更都市計畫案內容，系爭土地使用分區已變更為「第五種住宅區」，非屬公共設施用地，並規定以市地重劃方式辦理整體開發，按該高雄市政府公告內容載明自104年10月14日零時起生效，此有土地增值稅申報書、高市都發局104年0000000市0000000000000000號函、高市104年10月13日公告暨上開都市計畫案說明書、高雄市都市計畫地理資訊查詢系爭土地使用分區畫面等資料影本附卷可稽（詳原處分卷第61-6
2、66、67、68-71、86頁）。是以，鼓山分處核認系爭土地不符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定，爰按一般用地稅率課徵土地增值稅共計2,112,932元，於法並無不合。
㈢次查，依高市104年10月13日公告發布實施之文中44變更都
市計畫案內容，系爭土地使用分區已變更為住宅區，僅分區界線尚未分割；且於該都市計畫案說明書第3章主要計畫概要第1節變更緣起，已敘明略以包括系爭土地在內之原學校用地(公共設施編號：文中44)，於93年7月逾徵收計畫期限，並在94年6月30日准予私有地主收回土地，……99年9月29日都市發展委員會專案小組研議結論，原則同意學校用地變更為部分住宅區、部分公園兼兒童遊樂場用地，故其無保留需求；又於第2節實質變更計畫內容規定「文中44按內政部都委會103年9月16日第835次會議之專案小組研議決議，其後續開發將依市地重劃辦理整體開發。」又查，按高雄市第78期市地重劃區重劃計畫書內容暨所附重劃區範圍都市計畫地籍套繪圖，系爭土地於地籍套繪圖已標示為住宅區，其重劃計畫書內容㈠重劃原因，亦敘明「本區原為都市計畫劃設之學校用地，……在考量原高雄市空間規劃與土地資源整合的考量下，將原鼓山文中44變更為住宅區，……是以，本區都市計畫規定為整體開發區，並按平均地權條例及市地重劃實施辦法等相關規定辦理市地重劃相關開發作業，促進土地合理利用。」並預定各項重劃工作進度自103年10月至106年8月（詳原處分卷第29-30、34、35頁）。再查，原告等17人所持據104年3月26日核發之土地使用分區證明書，該證明書說明三已揭明：「本證明書有效期限為8個月。但因都市計畫變更或地籍異動致與原證明內容不符時，同時失效。」（詳原處分卷第27頁）則系爭土地已於104年10月13日公告發布實施之文中44變更都市計畫案變更土地使用分區為「第五種住宅區」，高市都發局104年0000000市0000000000000000號函亦敘明：「依本府104年10月13日發布實施文中44變更都市計畫案內容，旨揭地號土地使用分區為『第五種住宅區』，並規定以市地重劃方式辦理開發，非屬公共設施用地。」（詳原處分卷第66頁）則本件系爭土地於104年11月12日申報土地移轉現值時，已非屬都市計畫法第42條第1項所規定劃設之「公共設施用地」，自無合於都市計畫法第48條所稱「公共設施保留地」之可能。況且，依內政部91年10月9日台內營字第0910086868號函釋，原為公共設施用地，經依都市計畫法規定程序變更為住宅區之土地，是否屬公共設施保留地，應視其是否為細部計畫劃設之公共設施用地而定，如為細部計畫劃設之公共設施用地，依內政部91年6月10日函釋意旨，即為公共設施保留地；反之，則否。
準上，本件系爭土地經依都市計畫法所定都市計畫擬定、變更程序，經高市104年10月13日公告文中44變更都市計畫案自104年10月14日零時起生效，而變更為非公共設施用地，自無從依土地稅法第39條第2項規定，以其為依都市計畫法指定之公共設施保留地於尚未被徵收前之移轉而準用第1項被徵收之土地，免徵其土地增值稅之餘地。原告等17人意指系爭土地需經重劃分配結果經公告確定後始得謂依法已變更為非公共設施保留地等乙節，即有誤解。
㈣另查，高市104年10月13日公告發布實施文中44變更都市計
畫案內容載明自104年10月14日零時起生效，嗣後原告等17人(出賣人)與方健良(承買人)於高雄市政府104年0000000市00000000000000000號公告「高雄市第78期市地重劃區重劃計畫書」後，預定於105年1月至2月公告禁止土地移轉及禁建等事項前，於104年11月11日訂約出售系爭土地，而依重劃計畫書「預定重劃工作進度表」所載，該市地重劃預定於105年7月至10月始辦理分配結果公告、通知及異議處理等事項(詳原處分卷第34頁)；內政部93年3月24日臺內地字第0930060625號令修正平均地權條例第42條第4項補充規定（原名稱：平均地權條例第42條第3項補充規定）第2點規定：「本法條第4項所稱重劃後第1次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第1次移轉。」則原告等17人(出賣人)與方健良(承買人)於104年11月11日訂約出售系爭土地，買賣雙方於次日即同年月12日共同向鼓山分處申報移轉現值，顯非屬重劃後第1次移轉；倘原告等17人未出售系爭土地而參加市地重劃，於重劃土地分配結果公告確定日以後再行移轉，若符合土地稅法第39條第4項規定，其申報土地移轉現值時自可依法減徵其土地增值稅，並無原告等17人所稱一方面認定系爭土地重劃已完成並非屬原為公共設施之學校用地，另一方面卻又不認定系爭土地為已完成重劃之土地之情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有土地登記資料、土地增值稅（土地現值）申報書、文中44變更都市計畫案說明書、高雄市都市計畫地理資訊查詢資料及鼓山分處104年11月19日函等影本附原處分卷可憑。本件兩造之爭點為：⒈系爭土地於104年11月11日移轉時，是否符合土地稅法第39條第2項（公共設施保留地未被徵收前之移轉）之規定，得免徵土地增值稅？⒉系爭土地是否符合土地稅法第39條第4項（土地重劃後第1次移轉）要件，而得減徵土地增值稅百分之40？茲分述如下：
㈠按土地稅法第39條第1項及第2項規定：「（第1項）被徵收
之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」次按財政部86年12月16日台財稅字第000000000號函釋意旨略以：「……二、土地稅法第39條第1項及同條第2項前段之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日臺
（86）內地字第0000000號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。……。準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」再土地稅法第39條第2項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。財政部86年12月16日台財稅字第000000000號函，對土地稅法第39條第2項、第4項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，並無違背租稅法律主義、信賴保護原則（最高行政法院92年度判字第797號判決意旨參照），稅捐機關自得加予援用。
㈡查原告等17人於104年11月11日與訴外人方健良訂約出售系
爭土地，並於104年11月12日向鼓山分處申報移轉現值及申請免徵土地增值稅，鼓山分處審查後，發現系爭土地位於文中44變更都市計畫案範圍內，土地使用分區為第五種住宅區，已非屬都市計畫法第48條規定之公共設施保留地，且該計畫案依其說明書規定係以市地重劃之整體開發方式辦理，此有土地登記資料、土地增值稅（土地現值）申報書、文中44變更都市計畫案說明書、高雄市都市計畫地理資訊查詢資料及鼓山分處104年11月19日函等影本附原處分卷可稽，故被告審認系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅，共計2,112,932元，經核於法並無不合。
㈢原告等17人雖以前詞主張，惟查：
⒈原告等17人就系爭土地之處分態樣，非屬依都市計畫指定公共設施保留地於徵收前之移轉:
⑴查系爭土地位於文中44變更都市計畫案範圍內，該計畫
案說明書第5頁及第20頁分別載明「……文44（中）在民國78年徵收後，並未依徵收用地完成學校興闢作業，故於93年7月逾徵收計畫期限，並在94年6月30日准予私有地主收回土地，其私有土地面積為0.48公頃。本案亦於99年9月29日都市發展委員會專案小組研議結論，原則同意學校用地變更為部分住宅區、部分公園兼兒童遊樂場用地，故其無保留需求。……」「……文中44用地前提經…103年9月16日內政部都市計畫委員會第835次會議之專案小組研議決議在案，依其決議：一、本案以市地重劃之整體開發方式辦理；而依規定土地所有權人平均重劃負擔比例…以不低於44期重劃區之負擔比例46.35%為原則。……」等語（見原處分卷第69頁、第71頁）；且查包括系爭土地在內之文中44變更都市計畫案業經高雄市政府以第78期市地重劃區辦理整體開發在案，預定各項重劃工作進度為103年10月至106年8月，此有該重劃區重劃計畫書附卷足憑（見原處分卷第30頁至第34頁）。
⑵據上可知，系爭土地固經都市計畫劃設為學校用地並徵
收在案，惟因逾徵收計畫期限，業經原告等17人收回，嗣系爭土地之使用分區循都市計畫變更程序變更為住宅區，已非屬公共設施用地，而其所在之文中44變更都市計畫案應以市地重劃方式辦理整體開發，並經高雄市政府公告辦理市地重劃在案。依首開說明，原告等17人於104年移轉系爭土地所有權時，既無關政府機關以徵收方式取得系爭土地，且系爭土地亦非公共設施保留地，自無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用。
⑶此外，內政部91年6月10日函示（見本院卷第87頁）於
首段即揭示：「一、查本部87年6月30日台（87）內營字第0000000號函釋，公共設施保留地之認定，係指依都市計畫法第42條規定劃設之公共設施用地，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。」本件系爭土地於原告等17人移轉時，已非公共設施保留地，日後亦無由需地機關以徵收方式取得，顯非屬都市計畫指定公共設施保留地徵收前之移轉，並無免徵土地增值稅之適用。原告等17人僅擇取上開函示：「二、公共設施用地在重劃分配結果未公告確定前，……，自屬公共設施保留地。」之部分內容，主張土地使用分區變更之時點，應以重劃分配結果公告確定之時，認原告等17人移轉土地之時點，仍有土地稅法第39條第2項免徵土地增值之適用，並無足採。
⒉本件原告等17人處分系爭土地之行為，無信賴保護原則之適用：
⑴按信賴保護原則，必須行政機關已經表現足以讓人信賴
之行為，且當事人對行政機關該項行為產生信賴，並因信賴而為具體之處置活動時，始有適用；若行政機關並無任何足使當事人產生信賴之行為，或當事人純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，均欠缺信賴要件，不在保護範圍。
⑵查系爭土地移轉前之使用分區證明書固記載為學校用地
，惟其說明欄三亦附記：「本證明書有效期限為8個月。但因都市計畫變更或地籍異動致與原證明內容不符時，同時失效。」已指明使用分區可能因都市計畫變更而異動，該等證明自不足以構成原告等17人信賴之基礎；況原告等17人就系爭土地遭核課土地增值稅，係因其等買賣之標的，非屬將由需地機關取得（徵收）之公共設施保留地，與土地使用分區證明書之記載，亦無關連。
是原告等17人主張高市都發局先前核發之土地使用分區證明書，已使原告有所信賴，而為後續之買賣程序，已符合信賴保護之要件，應免徵土地增值稅云云，委無足採。
⒊原告等17人就系爭土地之處分，非屬土地重劃分配後首次移轉，無土地稅法第39條第4項之適用：
⑴按「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增
值稅減徵40%。」平均地權條例第42條第4項定有明文，土地稅法第39條第4項亦為相同之規定。而內政部93年3月24日台內地字第0930060625號令修正平均地權條例第42條第4項補充規定（原名稱：平均地權條例第42條第3項補充規定）第1點、第2點規定：「本法條第4項所稱重劃，包括市地重劃、農地重劃及農村社區土地重劃，所稱重劃土地包括政府機關辦理重劃之土地及土地所有權人自辦重劃之土地。」「本法條第4項所稱重劃後第1次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之第1次移轉。」則係內政部基於其主管權責就行政法規所為之釋示，乃闡明法規之原意，核符立法本旨且無違法律保留原則，自得予以援用。是依上述補充規定第2點可知，平均地權條例第42條第4項所稱重劃後第1次移轉，係指重劃土地分配結果公告確定日以後之所有權第1次移轉，而土地稅法第39條第4項規定重劃後土地第1次移轉，同此規範意旨，應為相同之解釋。
⑵查高市104年10月13日公告發布實施「文中44變更都市
計畫案」，公告內容載明自104年10月14日零時起生效（見原處分卷第67頁），嗣後原告等17人與訴外人方健良於高雄市政府104年10月29○○市00000000000000000號公告「高雄市第78期市地重劃區重劃計畫書」後，預定於105年1月至2月公告禁止土地移轉及禁建等事項前，於104年11月11日訂約出售系爭土地，而依重劃計畫書「十三、預定重劃工作進度表」所載，該市地重劃預定於105年7月至10月始辦理分配結果公告、通知及異議處理等事項，亦即系爭土地所屬高雄市第78期市地重劃仍未完成（見原處分卷第176頁），則依上開說明，原告與訴外人方健良於104年11月11日訂約出售系爭土地，買賣雙方於次日即同年月12日共同向鼓山分處申報移轉現值（見原處分卷第61頁至第63頁），顯非屬重劃後第1次移轉，其主張符合土地稅法第39條第4項規定，得減徵土地增值稅百分之40，亦無理由。
㈣綜上所述，原告等17人所述均無足採。被告所為原處分（復
查決定含原核定處分）核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告等17人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告等17人之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 21 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 21 日
書記官 江 如 青