高雄高等行政法院判決
105年度訴字第410號民國107年6月13日辯論終結原 告 賴德客被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 黃玉杏
黃翠華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月14日台財法字第10513932070號、105年7月14日台財法字第10513930100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為蔡碧珍，於訴訟繫屬中變更為盧貞秀，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：緣原告95及96年度綜合所得稅結算申報，分別列報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）1,190,012元、983,008元，嗣被告依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料，以原告尚有取自三資社之營利所得5,751,621元、6,884,470元，漏未申報，遂分別歸課原告95及96年度取自三資社之營利所得6,941,633元、7,867,478元，並核定原告95及96年度綜合所得總額9,879,813元、11,276,897元，應補徵稅額1,890,937元、2,363,304元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、依所得稅法第2條、司法院釋字第420號解釋、第438號解釋、最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨可知，課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則，原告於復查及訴願中均提出：被告核定之金額乃三資社第15回收站共同運銷之金額，原告僅為集中回收站內社員回收物之管理登記並委託三資社共同運銷（前已提供社員名冊及切結書為證），並非全部為原告1人所得。依據各地國稅局查復刑事法院陳報之內容，均稱受查之社員並無違反稅法情況，足證被分散者當年度均有收到三資社申報一時貿易所得資料，並無異議後主動自行申報並繳納其個人綜合所得稅，在申報人並無異議或因核定而完稅，亦未主張其有被他人虛報情況下，即無上述違反所得稅法第71條第1項之規定。社員之一時貿易所得均已申報，被告又將同等稅額歸由原告重複繳納，難謂適法。
2、本案刑事法院已判決原告無逃漏稅確定，被告無發單要求補稅之法理與依據。依最高行政法院75年判字第309號判例要旨及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號判決第94至95頁認定，各站長涉犯涉犯稅捐稽徵法第41條之犯行，業經法院調查認定與實際資料不符，並據以判決檢察官起訴原告逃漏稅無罪部分確定在案。且本案案情相同事件已有最高行政法院105年11月11日105年度判字第596號判決作成，財政部就相同情況案件，亦已有訴願撤銷案例（侯如蓉95年訴願決定書），被告自始僅援引刑案檢察官所提證據，別無查得其他積極事證，於原告所提之15回收站與元祥金屬工業股份有限公司（下稱元祥公司）之金流與銷售額無誤，並與原告提出之社員申報金額相符，且各社員出具切結書作證有實際從事回收情況下，被原告仍執為違章，難謂有據。
3、被告應就原告違章之要件事實舉證證明。被告既認為原告有分散所得，分散所得明細表已具備證據證明力，自應就事實負擔舉證能力。最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議及最行政法院39年判字第2號判例意旨指明要件事實應由稽徵機關舉證證明，即屬於所得加項之收入應由被告負擔客觀證明責任，亦不容許「臆測課稅」至為彰明。本案被告初始拒絕提供原告分散所得明細資料再先，遲至訴願答辯時始提出完全不合論理法則之「三資社第15回收站95及96年度利用他人分散所得明細表」，被告自始至終均僅援引刑案檢察官所提證據，別無其他積極事證，在檢察官所提證據業經法院認定不足以證明原告有分散所得逃漏稅情事下，被告必須提出檢察官所無之新證據，否則豈無證據上理由矛盾﹖被告避而不論，顯係課人民以證明自己無違法事實之義務，與證據法則顯然不合。
4、另被告對稅基大小認定計算，亦應負證明責任。被告係依地檢署通報各回收站站長實際銷售額乘以6％算出各站長的所得額，核算時係以回收站所有社員都是人頭為基礎，並未調查社員是否為人頭社員，明顯臆測課稅。本案為綜所稅事件，被告指稱原告漏報所得，自應就原告漏報所得之來源及計算之正確性負舉證責任。被告應有「受利用分散所得者」名單及被分散所得明細表，以及溢繳稅額扣除之計算資料，否則無法計算出正確應補稅額。對被告所提課稅基礎證據有無錯誤不實、所憑之證據有無瑕疵及誤採，即應提示原告核對。被告就課稅處分之要件事實，顯然未盡舉證之責，竟反以原告因未能提出證明原告未有分散所得事實之證據，而未盡協力義務為由，轉換課稅要件事實之舉證責任，要求原告就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證據法則。又被告提出之第15回收站95年度利用他人分散所得明細表共561人、96年度共360人，而三資社向主管機關登記之社員總人數95年度為497人、96年度為646人，而95及96年度利用他人分散所得表上之他人，被告僅提供社員編號，並無社員姓名及住址，原告無從查證其虛實。且依一般經驗法則，若遠在中、北、東部的社員又何須千里迢迢來到南部交貨？而為何登記在案有497人，而被告提出之利用他人分散所得明細表竟高達561人，原告無法理解沒有原告社員編號之利用他人分散所得表，為何全部係原告之所得？不合理情事諸多，被告依然固執己見，有違論理及經驗法則。
5、本案被告所開立95、96年度裁處書僅記載係依據檢察官起訴書及第一審法院判決書，指稱本人利用他人分散所得漏稅，並未傳喚原告了解事實及提示證據容原告有說明機會，本案被告自始並未盡職權調查義務，徒憑檢察署移送資料，遽作成課稅裁罰處分，難謂適法。惟本人究利用何人分散所得﹖每人分散所得之明細資料則付之闕如，致原告無從核對查證，亦明顯違反規定，未依法、依職責進行實質調查，未逐筆查核。且被告於訴願程序主張依行政程序法第46條及稅捐稽徵法第33條第1項之規定，限制原告閱覽卷宗，妨礙原告檢視原處分公平性及正確性之權利，更有害於原告於訴願程序上充分攻擊防禦之權利，被告選擇性揭露卷證原告依法申請閱覽之卷宗，有違正當法律程序之資訊公開。
6、第15回收站係親戚、員工等私下出資共同經營，本站社員身分確定，均有從事回收之實且均申報個人一時貿易所得並完稅，無人有異議，實際回收者無申報而由共同經營者依出資比例(即所得利益比例)申報個人一時貿易所得，而本站的實際回收者＝共同經營者＝社員，差別在回收量多寡而已，又與相同經濟利益應課以相同之租稅不謀而合。故三資社「個人一時貿易資料申報表」即為本站社員一時貿易所得之依據，可認定第15回收站之社員為真實社員，所以人頭社員（受利用分散人）在第15回收站事實並不存在。原告自始至終均主張出資始能持股且需負擔申報個人一時貿易所得，而股數是依社員收量的多寡、年資、貢獻…等自願認股，由原告安排並擔任站長無誤，社員回收時向原告拿的錢是共同資金，多賺的錢也是共同資金所負擔，都是現金交易，獲利1年結算1次，共同出資經營共同事業，其損益共同分擔無誤。故每年獲利分紅均不同，導致每人陳述不一。又既是共同出資共享利益，此非例行工作即為個人營利行為。而每公斤3角的紅利是屬於回收人的勞動所得，而此勞動所得是共同出資者共同負擔的。顯非被告所稱雇主對員工之薪資。所以第15回收站之共同運銷金額屬該站共同運銷社員之交貨總額，並非站長一人之交貨額至為彰明。
(二)聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、原告主張所提社員個人一時貿易所得總額與統一發票金額相同，尚非屬實：
(1)查資源回收社所開立之社員一時貿易資料申報表，應以各社員於當期實際交易之金額憑以申報，然原告卻於本件復查階段主張係社員共同出資經營回收事業所取得之盈餘，雙方並依出資比例分配銷售額，顯與該行業之經營模式有違。縱係按各渠等社員出資比例分配銷售額，則何以95及96年度加入共同回收事業之渠等社員，並未於各期均受有按出資比例分配之銷售額，此有原告103年9月24日及105年7月22日說明書檢附之計算表及104年8月18日陳述書可稽，況原告既能計算渠等之95及96年度之各期分配銷售額之明細，自應併同提示該計算各期銷售額之相關具體事證，否則空憑前開原告自行計算銷售額及渠等之切結書，仍無法舉證證明原告就渠等社員確有共同出資經營資源回收事業之主張為真實。
(2)另站長既須依據三資社當期開立發票所記載銷售額計算之營業稅及手續費金額，於每年單月份15日前匯入該社指定帳戶，則其對於所屬回收站各期之銷售額，應無不知之理。惟原告提出之第15回收站各社員95及96年度各期銷售金額明細表，合計金額分別為115,693,882元及131,134,636元，與三資社當年度開立予該站銷售回收物對象元祥公司之發票銷售額合計115,693,891元及131,124,636元未符，然經查得原告該年度各期匯予三資社之款項，既與依該社各期開立發票銷售總額計算之營業稅及手續費金額相同，則原告所提前開明細表難謂為真正。
2、原告涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪，業經刑事法院判決無罪部分，尚不得據此認定其無利用他人名義分散所得藉以逃漏稅捐之行為：
(1)系爭刑事判決並未就檢察官起訴之犯罪事實，全數諭知原告無罪，其中就原告與三資社從業人員共同利用非實際從事資源回收運銷業務之自然人陳鐘鐄等19人之名義，共同登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」後，再持向國稅局行使之行為，經審理後仍判決其有罪確定，尚非如原告所訴均為無罪之判定。況系爭刑事判決因受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制，而從嚴認定原告之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍，核屬刑事法院之職權行使。依此，原告既未能提出其確有三資社第15回收站95及96年度銷售予元祥公司之營利所得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於原告主張之論據。
(2)至財政部中區國稅局103年8月25日國稅二字第1030011492號函稱，無法逕依個人一時貿易資料申報表所載內容，據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅，係因稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅就申報表中各欄位填寫是否缺漏及申報表件數及金額與申報書所載是否相符等情作書面審核；另申報個人一時貿易所得申報書不需檢付帳簿憑證等資料供核，如僅依三資社個人一時貿易資料申報表所載內容，而三資社有隱匿實際交易情事時，則尚難據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅（財政部中區國稅局106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函可資參照）。而國稅局於刑事審判階段就法院詢問有關特定社員95、96年度綜所稅申報情形，以及曾否對渠等為補稅裁罰處分所為之函復，核其內容乃係稽徵機關依據社員申報一時貿易所得及初核情形所為，與認定渠等是否實際從事資源回收行為無涉，是原告自不得僅以被利用人未對受利用分散所得表示異議為由，即據以主張被利用人即為真實社員，而非人頭。
3、被告已舉證證明本件課稅基礎事實之存在：
(1)查被告補徵原告95、96年度綜合所得稅之處分係依據系爭交易之資金給付流程，此有三信商業銀行股份有限公司98年5月21日三信銀管字第0000000號函、三資社第15回收站開立發票明細表及三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表附卷可稽，足認三資社開立予元祥公司之統一發票金額，確為第15回收站於95年及96年度銷售回收物之交易金額；況原告亦自承系爭銷售金額乃三資社第15回收站共同運銷之金額。且原告身為站長，須負責收受各社員所收集之資源回收物，並記名種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報三資社，則當無不能提出實際從事資源回收工作者之交易資料以證其所言屬實，且倘原告確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售之實，自當於領款後，轉手交付予各該實際出售回收物之人所應得貨款，原告如不能提出該部分之金錢流向資料，即不能憑信其主張屬實。準此，被告實已依據上開資金流程，就本件課稅基礎事實之存在負舉證責任。
(2)原則上稽徵機關核課稅捐係以個人一時貿易資料申報表內容為準，惟若其內容涉及不實時，則不得以前開一時貿易申報表作為認定所得主體及金額之依據。經查，原告既經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定，其與三資社從業人員有共同基於明知為不實之事證，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書（上開文書係指「個人一時貿易資料申報表」）之各別犯意聯絡及行為，故判決其有罪，嗣該有罪判決並經最高法院104年度台上字第2851號判決駁回上訴確定在案，則前開不實申報表表彰之內容，並非真實之交貨資料，自不得採為核課依據。被告將第15回收站之銷售所得全數歸屬原告，並無違誤。
(3)又分散所得明細表係被告依據檢調單位查核三資社時，現場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容所作成，該光碟資料業經法院認定有證據能力，其內容亦與扣案電腦內原始資料之發票明細等資料及社員名冊相符，並經法院以之與偽造之個人一時貿易資料申報表比對國稅局資料結果，查得其中確有已向國稅局申報前開一時貿易所得情事，乃判決原告有與三資社從業人員共同開立虛偽不實「個人一時貿易資料申報表」之犯行，從而被告依據該光碟內容所作成之分散所得明細表，自已具備證據證明力。被告據此作成分散所得明細表，並依財政部有關利用他人名義分散所得案件規定計算應向原告補徵之稅額及應裁處之罰鍰，於法尚無不合。
4、另有關最高行政法院105年度判字第596號判決廢棄發回理由部分：
(1)查雖有部分社員於刑事審理程序證稱渠等確為三資社之社員，惟如前所述，所謂有取自三資社之一時貿易所得者，除須為該社之社員外，尚須共同分攤營業稅及手續費，而本件經整理檢調單位所作之筆錄結果，發現有實際從事回收者，多數均稱交貨時秤重後，立即以現金當場結算收款，該等情況亦與社會上一般人主觀所認知之資源回收業現況相符，是不得以該等社員因有銷售回收物所取得所得之事實，即認為其即有取自三資社之一時貿易所得，則是否有通知渠等到場查明交易金額之必要，即有待商榷。再者，被利用分散人係因證件遺失而遭他人虛報所得者，究竟仍屬少數，仍以收受三資社利益而同意提供個人資料者為多數，是期待渠等甘冒幫助他人逃漏稅捐之刑事追訴風險，坦白承認自己是人頭，恐有現實上之困難。
(2)次查，有關站長遭填報為他站社員乙節，查社員戶籍明細表既係為三資社「任意篩選使用」以分攤各站長之一時貿易收入所採用，則其他站長及親友既同時為三資社社員且有社員編號，自亦可提供人頭供其使用。原告所稱依理不應發生此種不合理等情形，然此更益證三資社向財政部中區國稅局申報社員之一時貿易資料，純屬隨機拼湊之人頭社員，否則難有上述不合理之謬誤，社員名冊即實屬虛偽。另因原告已於大院105年12月14日準備程序表示系爭銷售金額乃三資社第15回收站共同運銷之金額，故本件未如第17回收站有扣減非屬該站廢鐵交易額之問題，併予陳明。
5、原告陳述意見及閱覽權並未遭限制：依行政程序法第103條第7款規定，相對人於提起訴願前依法律應向行政機關申請復查者，行政機關得不給予當事人陳述意見之機會，惟被告於復查階段曾以103年8月25日南區國稅法二字第1030007867號及104年7月1日南區國稅法二字第1040005610號等函請原告提示案關資料供核，且經原告於104年7月22日（原告誤植105年7月22日）及8月18日提出說明書及補具相關陳述在案；另未見原告於訴願程序時，有向被告或受理訴願機關申請閱覽卷宗之情事，是原告訴稱被告未給予陳述意見及限制閱覽卷宗，顯有誤解。
6、原告與證人並非共同出資從事回收事業：原告雖主張其係與證人共同出資經營回收事業，然本件依原告先前所為陳述及證人證言，證人就自身之出資額及攸關日後盈益分配多寡依據之持股數或每股繳款金額，均與原告主張迥異，其中多數人又均證稱係按股份分配紅利，則為何渠等對其於1年度所獲配之金額，各人陳述不一，並存在明顯差異；且有部分證人於作證時表示，所收之廢銅係賣給原告賺差價，然原告卻主張雙方為共同經營事業者關係；又本件將證人作證時陳述之獲配金額與原告主張及稽徵機關依三資社申報資料核定之一時貿易所得金額比較後，亦發現金額差距甚大，實難認原告主張為真正。第15回收站之經營模式顯非原告所稱「經營共同事業」。復查得該等社員或與原告有親屬關係，或為其配偶蔡玉秀擔任負責人營利事業之員工，則依一般社會常情，通常必為有利於原告之主張，是縱使渠等願意出具切結書，或自行申報有取自三資社之一時貿易所得，亦不足以證明彼此確為出資共同經營回收事業之關係。況依一般社會經驗法則，若原告所主張者為真，其理應會於刑事審判程序提出該有利於己之事證供法院審酌，以避免遭受不利之刑罰制裁，然其不論在刑事審判程序或稽徵機關核課稅捐程序，均未能提出上開事證供核，自難認其主張為真正。
(二)聲明：駁回原告之訴。
五、爭點：
(一)原告95及96年度所得稅結算申報時，有無短漏報取自三資社之營利所得5,751,621元（核定金額6,941,633元－申報金額1,190,012元）及6,884,470元（核定金額7,867,478元－申報金額983,008元），致生漏繳應納稅額1,890,937元、2,363,304元，而應補徵之？
(二)原處分有無違反正當行政程序之違法？
六、本院的判斷：
(一)前提事實：前揭爭訟概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，並原告95、96年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，可信真實。
(二)原告95及96年度分別利用他人名義取得三資社之營利所得5,751,621元、6,884,470元，致生漏繳應納稅額1,890,937元、2,363,304元，自應依規定補徵之：
1、應適用之法令：
(1)所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
(2)所得稅法第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」
(3)所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額……，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
(4)所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
(5)所得稅法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」
(6)稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」
(7)財政部73年12月24日台財稅字第65468號函：「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」
(8)財政部84年8月21日台財稅字第000000000號函：「○○廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」
(9)財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」
2、系爭95及96年度之原告銷售額為第15回收站之銷售額，並由原告取得系爭銷售額同額之貨款無誤：
原告為三資社社員，於95年間至97年底兼任第15回收站站長，其於95及96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢銅，彙總後銷售予元祥公司，並透過三資社分別開立銷貨金額115,693,891元（營業稅5,784,701元、含稅金額121,478,592）及銷貨金額131,124,636元（營業稅6,556,234元、含稅金額137,680,870元）之統一發票，交付元祥公司作為進項憑證，元祥公司則依三資社所開立銷售額（含稅）支付貨款，而三資社於收受前揭匯款後，將其銷售予元祥公司之銷售額扣除匯款費用後轉匯至原告於京城商業銀行白河分行帳戶，作為轉付原告銷售資源回收物之貨款；原告則於收取前揭三資社轉付入之銷售款項後，再分次將前揭三資社應報繳之95及96年度銷售額營業稅5,784,701元、6,556,234元及按第15回收站銷售予元祥公司之銷售額以0.3%（95年及96年1-2月）、0.4%（96年3-12月）計算手續費347,088元、507,647元，再分次轉匯回三資社於三信商業銀行（下稱三信銀行）營業部帳戶等情，此有三資社第15回收站開立發票明細表（證據卷第540-544頁）、營業稅及手續費資金流程明細表（證據卷第545頁）、三資社三信銀行匯入交易查詢結果（證據卷第546-567頁）、三資社收受貨款資金流向明細表（原處分A1卷第92-94頁）、原告京城商業銀行白河分行帳戶交易往來明細（證據卷第573-577、612-618頁）等在卷可參，原告對於第15回收站並未兼收其他回收站社員之回收物，其銷售額皆屬第15回收站，及貨款皆已入帳等，亦不爭執（本院卷一第126、132-133頁）。
3、依確定刑事判決結果，三資社開立內容不實之個人一時貿易資料申報表，無法作為稽徵機關認定系爭所得主體及金額之依據：
依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料。惟查，三資社相關人員遭起訴後，經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱系爭刑事案件，業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）以：「三、……賴德客等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即……之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」「四、……賴德客等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得……並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於……及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等語，並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情，此有臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決（證據卷第1-101頁）、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（證據卷第102-221頁）及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決（證據卷第222-223頁）在卷可參，應可認定屬實。準此可知，三資社95及96年度開立之「個人一時貿易資料申報表」及社員所申報之銷售額均非真實，且無法彰顯真正之所得資料。則原告主張屬於第15回收站的18位三資社社員，其申報之銷售額及個人一時貿易所得，既經刑事判決認定虛偽不實，自無從證明該18位三資社社員確實有共同運銷如申報書所載之銷售額，縱然該18位三資社社員所申報之銷售額合計數與第15回收站透過三資社開立之統一發票金額相符，仍無從據以認定該18位社員為第15回收站銷售回收所得之實際歸屬。
4、第15回收站非原告與18位社員共同出資經營：原告雖提出第15回收站係由18位親屬或員工共同經營，據以主張第15回收站之銷售額非歸屬原告一人，惟查：
(1)證人證述之廢銅回收金額與其申報之銷售額不符：對於每月回收廢銅金額，證人黃德載於本院106年11月15日準備程序中證稱：「…但不可能收到50萬、100萬元以上。
」（本院卷二第18頁），然其申報之年銷售額為95年13,222,018元、96年12,197,601元；證人陳美華證稱：「…每次平均收1-2萬元，一星期大概出去2-3天去收廢銅，…」（本院卷二第19頁），然其申報之年銷售額為95年6,611,099元、96年6,098,784元；證人賴啟章證稱：「平均一次收1、2萬元，一個月平均有10萬元。…」（本院卷二第20頁），然其申報之年銷售額為95年9,916,940元、96年9,148,070元；證人張文堂證稱：「…我一個月平均收1萬餘元，…」（本院卷二第22頁），然其申報之年銷售額為95年13,222,333元、96年12,197,601元；107年1月17日本院準備程序中，證人黃啟峰證稱：「應該沒1萬。」（本院卷二第104頁），然其申報之年銷售額為95年3,305,850元、96年6,098,838元；證人蔡嘉興證稱：「不一定，多的時候1萬多，也有可能沒有。」（本院卷二第114頁）然其申報之年銷售額為95年3,305,883元、96年3,048,922元；證人簡豪毅證稱：「一個月約幾千、1萬多元，有時候也沒有。」（本院卷二第117頁），然其申報96年銷售額為3,049,297元，此亦有原告提供之95及96年申報銷售額明細表可參（證據卷第577-1頁及619頁），相關證人證述其從事回收之銷售額明顯少於個人申報之銷售額。縱如原告所述係依持股數分攤銷售額（此與一般回收業依回收數量申報銷售額已有不同），然證人蔡佳興僅持有1股，95年度分攤之銷售額3,305,883元卻與持有2股者（例如賴素惠、蔡美玲等）一樣多；吳科佃持有2股，分攤之銷售額6,611 ,417元卻較同樣持有2股者多；賴瀅如於94年2月即已加入（證據卷第640頁），持股數1股，卻未列在95年度申報之社員中，96年度亦僅申報銷售額1,912,214元。另持股數相同者其分攤之申報金額理應相同，然依原告提出之18位社員銷售額明細表，持股相同者分攤之申報數卻略有不同，是否確實如原告所訴，共同經營並分攤第15回收站之銷售額，實屬有疑。
(2)證人對於入股股數及股份分紅等之證述均不一致：依本院106年11月15日及107年1月17日準備程序筆錄，相關證人雖均證稱紅利1年結算1次，於農曆過年前分派，依持有股數分紅，則同一年度每股分紅應屬一致，惟就每股可分得之紅利，證人證詞不一，有稱每股分紅幾千元，有稱每股分紅7-8萬，證人是否確實依其入股數收取紅利，已屬可疑；且相關證人之持股數與原告所提供之社員名冊（證據卷第640頁）亦有不同，證人是否確實出資並按出資股數參予分紅，顯有疑義。
(3)證人將收取之回收物售予原告與原告所稱之共同經營方式不符：
對於18位社員交付之回收物，原告稱：「他們收回來，先以每公斤0.3元給他們，年底結算盈餘按股份去分。」（本院卷一第133頁、卷二第115頁），然於本院106年11月15日準備程序中，證人賴啟章證稱自己出錢收貨交給站長，馬上拿錢，譬如今天5萬元收貨，就向站長拿5萬多一些，賺差不多
1、2角，因為我有支付油錢（本院卷二第20頁）；證人張文堂證稱下班時或假日去收廢料來賣，先自己出錢買貨，交貨登記並拿錢時，約賺3角，賺幾角而已（本院卷二第22頁）；證人賴素惠證稱自己的錢收貨，貨交給站長，站長給我錢，賣給站長有賺點錢（本院卷二第28頁）；107年1月17日本院準備程序中證人黃啟峰證稱：「比如現在行情180，就去外面收175，賺取些微差價，（法官問：收回來賣給你老闆？）賣給站長，就是我老闆。」承上足見，社員系將回收物賣給站長，每人所賺差價不一，並非如原告所稱先給予固定利潤（每公斤0.3元），與原告所稱共同經營模式亦不相符。
(4)綜上，原告雖主張由18位親屬或員工共同經營第15回收站，然相關證人對於每人廢銅回收之金額、每股年終分紅，回收物買賣方式等均與原告所主張之共同經營方式不符，且原告對於共同經營事業之資金亦未另立帳戶，僅稱以收取三資社匯款之京城銀行帳戶收取股款並發放紅利，卻又無從提出相關證據佐證，自難認原告主張與18位社員共同經營並分攤銷售額為真實。
5、被告依三資社所開立發票及資金流程等認定原告為納稅義務人，已盡舉證責任：
關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。第15回收站於95及96年度銷貨與元祥公司，並透過三資社分別開立銷貨發票給元祥公司金額高達115,693,891元、131,124,636元，並如數收到貨款，為原告所是認，且被告提出三資社第15回收站開立發票明細表、營業稅及手續費資金流程明細表、三資社三信商業銀行匯入交易查詢結果、三資社收受貨款資金流向明細表、原告京城商業銀行白河分行帳戶交易往來明細等事證已足證明，原告確已收受三資社所開立發票同額之匯款，卻未將該銷售款項轉匯予第15回收站共同運銷社員之帳戶，顯與資源回收共同運銷流程不符。又原告與許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定，顯見三資社所製作之個人一時貿易資料申報表確為不實，而運銷所得亦非為該表所載社員之共同營利所得。是以，依上述足以推論該銷售額非屬三資社社員共同運銷所得，被告依資金流程認定原告為系爭營利所得之實際所得人，要難謂被告未盡課稅要件事實舉證責任。復以原告主張第15回收站係由18位親屬及員工共同經營，並不可採，已如前所述，則原告既為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有原告所能提供，於原告無法舉證第15回收站實際交易及付款對象下，自應就第15回收站銷售額所應繳納之一時貿易所得，依法繳納綜合所得稅，而不得利用未實際運銷之其他社員分散其所得。則被告以系爭銷售額之貨款皆匯入原告帳戶，乃按三資社95及96年度開立予元祥公司之統一發票銷售額，同額認定屬原告95及96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6%，計算原告95及96年度一時貿易之營利所得6,941,633元（115,693,891元×6%）、7,867,478元（131,124,636元×6%），併課原告各該年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第15回收站分散所得明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅款354,820元、313,205元，核定應補徵稅款1,890,937元、2,363,304元，亦有原告95、96年度綜合所得稅核定通知書（更正後）、稅額更正註銷單、分散所得明細表、復查決定書及訴願決定書（原處分A1卷第707-715、831-843頁、B1卷第56-58、123-131、706頁、A2卷第141-142、847-855、863-874頁、證據卷第645-652頁、原處分B2卷第846頁）在卷可按，核已盡調查能事，並屬有據。
6、被告製作之分散明細表非課稅依據：依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定，於計算原告所得額時，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。但因原告提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額115,693,891元、131,124,636元為三資社社員共同運銷所得。而原告已承認系爭第15回收站銷售額款項均已匯入其帳戶內，並為原告所取用支配，則被告遂以此銷售額為基礎核算原告之所得，而雖然上開「三資社第15回收站分散所得明細表」所載者並非真正運銷社員，且原告亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實（主張第15回收站為18位社員共同經營），被告在此情況下，乃從寬依上開「三資社第15回收站分散所得明細表」據以扣除分散人名義溢繳之稅額，而為原告有利之認定，即上開明細表之作用乃回應財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋而對原告有利之計算，並非被告據以認定原告個人一時貿易所得之依據。易言之，被告是依據三資社開立給元祥公司之發票及原告有收到該公司所給付符合發票之貨款，及原告又提不出真正參與運銷之社員或非社員等情，因而認定原告有系爭銷售額之所得。是被告就課稅事實及稅基之認定並無違誤。
7、原告利用他人名義取得三資社之營利所得：按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。被告既已就原告銷售貨物之資金流向提出發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表、原告京城商業銀行白河分行帳戶明細表等說明其課稅之基礎，實已達到系爭銷售款並非由個人一時貿易資料申報表所載社員共同銷售之確信。而原告提出18位社員共同運銷之主張，已無從採認，亦無法提供正確之實際交易社員資料及資金流向，則原告利用他人名義分散所得，應勘認定。原告一再主張刑事判決已認定原告無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何者負舉證責任及被告應職權調查原告如何分散所得，並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證等，自無足採。被告以原告95及96年度所得稅結算申報時，短漏報取自三資社之營利所得5,751,621元、6,884,470元，分別核定應補徵稅額1,890,937元、2,363,304元，自屬適法有據。
(三)原處分並無違反正當行政程序之違法：
1、應適用的令規：行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」
2、經查，於原處分作成前，原告已依稅捐稽徵法第35條及49條準用規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟，此有原告載明理由之復查申請書及復查決定、訴願決定書在卷可證，符合上開得不給予陳述意見機會之規定。是以，被告作成原處分前，縱使未給予原告陳述意見之機會，亦無違反正當行政程序。況且，被告復查程序中，曾以103年8月25日南區國稅法二字第1030007867號函及104年7月1日南區國稅法二字第1040005610號函，促請原告提示共同從事資源回收業務之成員資料及支付貨款之相關資料，有上開函文及送達證書在卷（證據卷第568-572頁）可參，惟原告均未提示相關資料，可見被告確有給予被告陳述意見之機會。另外原告並未於訴願程序中申請閱覽卷宗，且被告已於本院諭知下，將分散所得明細表提供與原告（本院卷一第306頁）閱覽，無礙原告之訴訟防禦，尚無違反正當行政程序之情，是原告此部分主張，亦無可採。
(四)本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分並無違誤，復查決定即訴願決定分別予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 6 月 27 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 6 月 27 日
書記官 陳 嬿 如