高雄高等行政法院判決
105年度訴字第411號民國106年3月15日辯論終結原 告 侯阿治訴訟代理人 王瀚誼 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訴代理人 林晁申
黃玉杏上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年7月26日台財法字第10513934400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為蔡碧珍，嗣於本件訴訟繫屬中變更為盧貞秀，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於民國102年5月2日銷售其於同年月1日因買賣登記取得持有期間在1年以內之屏東縣○○鎮○○段○○○○○號土地(下稱系爭土地)，銷售價格新臺幣(下同)8,237,015元，未依規定申報特種貨物及勞務稅（以下簡稱特銷稅），經被告於103年2月21日發函調查後，原告始於103年12月23日補報系爭土地銷售價格8,237,015元，被告乃依其申報數核定特銷稅額1,235,552元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰㈠緣訴外人張卓文為屏東縣東港鎮東新自辦市地重劃案（下稱
系爭重劃案）之簽約者（即該重劃案之承攬投資人，換言之，張卓文係依該重劃會之章程規定，得取得重劃區之抵費地作為承攬重劃業務之報酬者）。嗣因張卓文籌措系爭重劃案之資金不足，遂由系爭重劃會之理事長陳銓霖另覓得原告與張卓文一同籌資，並由原告與張卓文於100年1月10日另訂立自辦市地重劃業務承攬投資契約書（下稱系爭投資契約書），雙方約定由原告出資4,200,000元投資開發系爭重劃案，而待系爭重劃工程完竣後，再由張卓文向系爭重劃會申請將重劃區之部分抵費地（即系爭土地），移轉登記予原告，而此情亦有100年10月3日原告將4,200,000元匯款予張卓文指定之玉山銀行高雄分行帳戶之紀錄、屏東縣東港鎮東新自辦市地重劃投資暨業務承攬契約書、系爭投資契約書、匯款申請書、系爭重劃會102年3月18日東新重字第0000000號函及抵費地出售清冊等資料可稽。豈料，原告於102年5月1日，依上開系爭投資契約取得系爭土地，並於隔日（即同年月2日）將系爭土地出賣予訴外人劉貴和後，竟遭被告依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款、同法第3條第3項、第7條，命原告繳納1,235,552元之特銷稅，原告不服，循序提起本件行政救濟。
㈡經查，本件原告經陳銓霖要約，並為系爭重劃案共同出資後，已為系爭重劃案之出資人。說明如下：
⒈經查，屏東縣政府97年1月8日屏府地劃第0000000000號函
同意備查之重劃會章程第17條固記載：「本重劃區所需工程費用、重劃費用及其他辦理重劃所需一切費用，得經理事會決議由土地所有權人或第三人全額墊付，其人選由理事會選定之。並以本重劃區全部抵費地及所收差額地價抵付之，以作為償還出資人之報酬，其盈虧均由出資人自理。」等語；又依系爭重劃會於96年12月26日召開第1次理事會會議紀錄議案四、重劃經費之籌措固記錄：「……說明⒊本重劃區選定適當之投資暨業務承攬人，授權由理事長選定出資人後，並簽訂投資暨業務承攬契約書。」等語。然而，考量自辦市地重劃之政策，係源自於政府受限於人力、物力及財力等限疇，且我國每年開發之市地重劃區不足消弭都市土地供需失調之背景下，因應而生，換言之，民間自辦市地重劃，係政府借助民間人力及資金，並鼓勵民間積極參與，以達促進國家土地利用、增進社會經濟發展之目的。
⒉然而本件係導因於系爭重劃案簽約者張卓文之自有資金不
足，甚而將有礙於系爭重劃案之推行，故由系爭重劃會之理事長陳銓霖於再行覓得原告，並請求原告與張卓文共同出資，以補足系爭重劃案推行之資金缺口，俾利該重劃案順利推行，此情誠與系爭重劃案推動之目標與系爭重劃會之章程目的，均堪相符。再者，觀諸系爭重劃會於96年12月26日召開第1次理事會會議之內容，目的亦係為便利系爭重劃案之推行及提升行政效率，故委由系爭重劃會之理事長陳銓霖選定及覓得出資人，因此，並無排除「得由系爭重劃會理事長陳銓霖選定之數投資人中，由一人顯名代表簽約、而其他投資人隱名出資」之模式，是本件原告經陳銓霖要約，並為系爭重劃案共同出資後，已為系爭重劃案之出資人，甚明。
⒊換言之，系爭重劃會章程及召開上開會議之目的，皆係為
了籌足、完備系爭重劃案之資金，並俾利系爭重劃會儘速覓得合適之出資人選，遂授權理事長陳銓霖得以自行選定出資人，以順利遵期推展系爭重劃案，以達促進國家土地利用、增進社會經濟發展之目的，故被告實不應過分吹毛求疵，甚至強加法無明文限制於系爭重劃案出資人之資格，此舉更與國家鼓勵民間籌資推動國土發展之行政目的，背道而馳甚鉅！㈢本件原告與訴外人張卓文簽訂系爭投資契約之行為，並非短
期套利炒作之行為，故本件原告非特銷稅欲課稅之對象，原處分顯非適法而應予撤銷：
⒈查，本件原告係於102年5月1日取得系爭抵費地，又原告
係於100年1月10日與張卓文訂立系爭投資契約書。換言之，自原告簽訂系爭投資契約書起自原告確實取得抵費地止，已歷時2年半，早已超過奢侈稅欲課稅之時間範圍。再者，通常經驗法則，一般購買土地者，當會親自瞭解其購買之標的現況。故原告簽訂契約時，當然知道該土地目前狀況係處於重劃中，亦清楚重劃中的土地為避免影響重劃作業，不能移轉登記，更明瞭出資參與重劃的土地非一時一刻能完成，也不一定能順利完成，又重劃過程中縱然有盈虧，亦須由出資人自理、自負盈虧（此觀系爭重劃會章程第17條可明），而於此前景未知之情況下，原告仍願意耗時2年半餘，出資參與重劃系爭土地，顯然非短期投資炒作之投機行為，亦非特銷稅欲課稅之對象，故本件原處分機關之課稅處分，顯非適法而應予撤銷。
⒉退步言之，特銷稅條例係於100年5月4日公布，同年6月1
日施行。然而，本件原告與張卓文簽訂之系爭投資契約書，係於100年1月10日簽訂，換言之，原告簽訂系爭投資契約書時，奢侈稅尚未公布，遑論施行。
⒊退萬步言，張卓文就系爭重劃會既然承攬理事長陳銓霖所
得辦理之一切業務，本件原告與張卓文簽訂系爭投資契約後，原告即為系爭重劃區之適格出資人，亦應有特銷稅條例第5條第11款之適用，被告不應課稅。
㈣本件原告確實係系爭重劃案之投資人，則抑或自原告投資之
期間業已長達2年半觀之，抑或自系爭重劃案之性質與特銷稅條例欲懲罰之不正常交易行為不同觀之，本件均不應課處原告特銷稅之稅賦：
⒈證人陳銓霖於106年2月15日於本件準備程序庭陳述證詞為
：「(法官問：證人的意思是原告是你找的，因為螢幕上所示的承攬契約書，如果他與你簽約就變成承攬人，要負責重劃業務，但他只想成為單純出資者，所以請他與張卓文簽約？)證人答：是。」「(法官問：你當時怎麼與原告講？)證人答：當時我跟原告說因重劃延宕資金不足，請他來投資，屆時有抵費地可以受償，我們在98年9月、10月就已經分配公告，當時抵費地位置、權利都已經出來。」「(法官問：後來縣政府接管後，在辦理抵費地出售時，是用買賣移轉方式給原告？)證人答：實際上原告是在100年1月就已經跟張卓文簽合約，潛在握有的時間已經超過2年以上。」「(原告訴訟代理人問：在這段期間內，原告是你找的，原則上你可以自己與原告簽約？)證人答：對，我也可以與原告簽約，也簽這份，但實際上他又沒有做業務，我想只要能保障他的權益上就好，所以我請他與張卓文簽。」「(原告訴訟代理人問：你認為這個契約還有承攬業務，但原告是單純出資，沒有承攬業務，你認為如果簽這個約會有法律上承攬的責任，所以你才選擇用與張卓文簽約的方式來進行？)證人答：對。」等語。是依上開證人陳銓霖之證詞可知，本件原告確實經系爭重劃案理事長即證人陳銓霖邀約成為系爭重劃案之出資者，而陳銓霖原本亦打算直接與原告簽約，惟顧及原告投資之金額不高，若簽署與張卓文相同之承攬業務契約書，恐使原告背負與投資金額不對等之承攬業務義務，才請張卓文與原告簽約，故原告確實為本件系爭重劃案之出資者，當屬無疑。
⒉次查，本件原告係於100年1月10日與張卓文簽訂系爭投資
契約書，復於102年5月1日取得系爭抵費地，直言之，原告出資系爭重劃案而取得系爭土地之時間，長達2年半，業已超過特銷稅條例欲懲罰之短期獲利不正常交易行為。附帶說明者，自辦市地重劃，依其性質本無從依「取得土地登記時至私契簽約時」來判斷，故本件原告出資重劃系爭土地之時間，應從「出資契約簽訂時至取得系爭土地登記時」認定，方符合自辦市地重劃之狀況。
⒊又查，本件原告投資系爭重劃案時，其重劃日程能否如期
？投資金額能否回本？均尚為未知數，其性質顯然與特銷稅條例欲懲罰之不正常交易行為，有所不同，更不應一概而論而予以課罰，此等情況亦觀證人陳銓霖於106年2月15日本件準備程序庭陳述之證詞：「(原告訴訟代理人問：你說有很多自辦市地重劃的經驗，按照你的經驗，如果出資人投資到自辦市地重劃的過程，出資人是否一定可以獲利？)證人答：……有幾種情況不會獲利，一種是有很多地上物、很多困難又碰到不景氣會虧本，另外一種情況辦理過程中，遭遇地主抗爭，不管是地上物拆遷或分配異議或阻礙工程施工，都會造成重劃可能要辦10年、20年，本來可以賺的根本不可能賺。」「(原告訴訟代理人問：你說自負盈虧，你找原告時，有無與他分析過這個情形？)證人答：當然有。」等語可明。
⒋再者，本件系爭重劃案之所以依買賣為原因登記予原告及
其他分配到抵費地之出資者，係因土地謄本登記原因並無「自辦市地重劃取得」之欄位，故實務上自辦市地重劃大多以買賣作為抵費地原因，又依前段所述，原告投資系爭重劃案而取得系爭土地之時間，長達2年半，依其性質亦非買賣，實為自辦市地重劃之出資，顯然非特銷稅條例欲懲罰之不正常交易行為。故而，本件均不應課罰原告特銷稅之稅賦等情。並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應退還原告1,235,552元稅款，並自繳納稅款之日（103年12月23日）起，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率計算之利息。
四、被告則以︰㈠經查，原告於102年5月1日以買賣為原因完成移轉登記取得
系爭土地後，旋於次日(同年月2日)與劉貴和簽訂不動產買賣契約書，以總價8,237,015元出售持有期間在1年以內之系爭土地，此為原告所不爭，有買賣契約書及異動索引查詢資料可稽。是以，系爭土地核屬特銷稅條例規定之特種貨物，除符合同條例第5條規定情形者外，自應依法課徵特銷稅。
次查，依東新自辦市地重劃會所自訂，並經屏東縣政府97年1月8日屏府地劃字第0970003557號函同意備查之重劃會章程第17條規定：「本重劃區所需工程費用、重劃費用及其他辦理重劃所需一切費用，得經理事會決議由土地所有權人或第三人全額墊付，其人選由理事會選定之。並以本重劃區全部抵費地及所收差額地價抵付之，以作為償還出資人之報酬，其盈虧均由出資人自理。」及東新自辦市地重劃會於96年12月26日召開第1次理事會會議紀錄議案四：重劃經費之籌措「……說明⒊本重劃區選定適當之投資暨業務承攬人，授權由理事長選定出資人後並簽訂投資暨業務承攬契約書。」內容觀之，出資人應係參與東新自辦市地重劃案，並以重劃區之抵費地作為償還其報酬，而其須經該重劃會之理事會授權理事長選定之，並與理事長簽訂「自辦市地重劃投資暨業務承攬契約書」者，始可為之。而東新自辦市地重劃會理事長係於96年12月26日選定與張卓文簽訂東新自辦市地重劃投資暨業務承攬契約書，且依該承攬契約書記載：「……經甲方(即該重劃會理事長陳銓霖)第1次理事會議決議，依甲方章程第17條規定，選定乙方(即張卓文)為承攬人，負責墊付甲方辦理自辦市地重劃全部費用，並由乙方承攬甲方一切重劃作業，……第2條：乙方墊付之金額：乙方應墊付之金額，以甲方在籌備期間及重劃期間實際應支出之工程費用、地上物拆遷補償費、重劃作業費及其他因本自辦市地重劃所支出之必要費用，……第7條：費用之清償及乙方之報酬：本契約重劃區抵費地全部及辦理重劃作業所收差額地價全部均歸乙方所有，以作為乙方承攬重劃業務之報酬，並清償乙方所墊付之全部費用。其中抵費地部分，於重劃區公共設施工程施工完竣，經屏東縣政府驗收合格後，即依『獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』第42條規定移轉登記予乙方或乙方指定之第三人之名義，乙方毋需再支付任何價金予甲方。」是以，該東新自辦市地重劃會所選定並簽約者為張卓文，此亦有該重劃會理事長陳銓霖於105年1月21日出具之說明書可證，是張卓文始為系爭重劃案之承攬投資人，亦為可依該重劃會章程規定，取得重劃區之抵費地作為承攬重劃業務之報酬者，其若於取得抵費地後第1次移轉，自有財政部100年7月29日台財稅字第10000193480號令（下稱財政部100年7月29日令）之適用。
㈡縱張卓文稱因籌措系爭重劃案資金不足，由該重劃會理事長
陳銓霖另外找原告籌資，並由張卓文於100年1月10日與原告另訂立系爭投資契約書，並約定原告以4,200,000元投資開發該市地重劃案，待重劃工程竣工時，再由張卓文向東新自辦市地重劃會申請將重劃區部分抵費地移轉登記予原告，作為其出資費用之報酬乙節屬實，惟依張卓文與原告訂定之系爭投資契約書：「茲因甲方為『業主屏東縣東港鎮東新自辦市地重劃會』，經理事會議決議選定甲方(張卓文)為市地重劃案『投資暨業務承攬人』。甲方覓求乙方投資合作，出資開發本投資案，……」觀之，原告並非經該重劃會理事長選定之出資人，亦未與其簽訂投資暨業務承攬契約書，且查原告係於100年10月3日將雙方約定款項4,200,000元匯入張卓文玉山銀行高雄分行帳戶，有張卓文105年1月8日談話紀錄、屏東縣東港鎮東新自辦市地重劃投資暨業務承攬契約書、系爭投資契約書、匯款申請書、東新自辦市地重劃會102年3月18日東新重字第0000000號函及抵費地出售清冊等資料可稽，是依前揭財政部令釋意旨，尚難認原告為系爭重劃案之出資人。
㈢綜上，本件原告係張卓文以該重劃案承攬投資人身分，於進
行重劃工程期間(99年1月7日開工至101年11月1日竣工)，為籌措工程費用另行覓尋投資合作之人，又依張卓文與原告於簽訂之系爭投資契約書第4條載明「本重劃區部分抵費地，於重劃工程竣工時，甲方(即張卓文)得申請本案重劃理事會依『獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』第42條規定移轉登記予乙方(即原告)或乙方指定之第三人名義，土地面積不得少於349平方公尺，作為乙方出資費用之投資報酬。」等事項可知，原告之所以取得系爭土地，乃因重劃工程竣工時，張卓文將原依東新自辦市地重劃會章程第17條規定以其可取得之抵費地指定登記予第三人(即原告)，是原告取得系爭土地乃基於承攬投資人張卓文與其投資行為之故，原告並非直接出資參與系爭重劃案而承受抵費地，故其銷售系爭土地，自無前揭100年7月29日令釋規定之適用。準此，被告以原告銷售持有期間在1年以內之系爭土地，按其申報土地銷售價格8,237,015元，適用稅率15%，核定應納稅額為1,235,552元，並無不合，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、如事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，並有東新自辦市地重劃會章程、東新自辦市地重劃投資暨業務承攬契約書、買賣契約書、承買意向書暨承買示意金收據、系爭土地之建物查詢資料及異動索引查詢資料在卷可參。本件之爭點在於原告是否為系爭重劃案之投資人，有無財政部100年7月29日令釋之適用，而得免課徵特銷稅？㈠本件應適用之法規及函示：
⒈按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地
：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……十一、銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。」及「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」為行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第11款及第7條所明定。
⒉又財政部100年7月29日令以：「出資者參與自辦市地重劃
取得抵費地，據內政部100年7月6日內授中辦地字第1000724916號函以自辦市地重劃開發費用由特定出資者支應，並以承受抵費地方式回收，性質與都市更新由實施者提供資金分配更新後房地方式雷同，如其出資及以土地折價抵付之受償方式業於經直轄市或縣(市)主管機關核定之重劃會章程中載明，其取得抵費地後之第一次移轉准予比照特種貨物及勞務稅條例第5條第11款規定辦理。」上開令釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就出資者參與自辦市地重劃取得抵費地後第一次移轉得否排除課徵特銷稅所為之解釋，與立法意旨無違，自得適用。
⒊此外，財政部據以作成上開令釋之內政部100年7月6日內
授中辦地字第1000724916號函以：「……。三、茲因自辦重劃作業繁複，且開發成本頗高，實務上，常見重劃開發費用由特定出資者支應，並承受抵費地方式回收，其性質與都市更新由實施者提供資金，參與都市更新權利變換，並於事業計畫實施完成後，按其提供資金比例分配更新後建築物及其土地之應有部分或權利金之狀況雷同。四、鑑於自辦重劃抵費地辦理期程一般均需3至5年以上，而出資者，其自出資後潛在握有抵費地之時程，均超過2年以上，應非特種貨物及勞務稅擬課徵之對象，也基於獎勵民間自辦重劃為政府之既定方向，對此類移轉予出資者之抵費地出售，似應排除特種貨物及勞務稅之課徵。」⒋綜上可知，出資者參與自辦市地重劃取得抵費地，除出資
及以土地折價抵付之受償方式業經載明於重劃會章程外，，因自辦重劃抵費地辦理期程一般均需相當年限（3至5年以上），而出資者潛在握有抵費地之時程，均超過2年以上，為獎勵民間自辦市地重劃，故出資者取得抵費地後第1次移轉，比照行為時特銷稅條例第5條第11款都市更新實施者第1次處分依權利變換方式取得更新後土地及建物，排除課徵特銷稅。此外，因市地重劃出資人及承攬業務人，須出資及承擔重劃業務之推動，而以取得抵費地為對價，是出資人及業務承攬人之選定，攸關重劃業務之興辦能否成功、推展期程，自應慎選，則出資人之認定，自以經市地重劃會選定並簽訂契約者為限。
㈡本件原告於102年5月1日完成移轉登記取得系爭土地，旋於
次日(同年月2日)與訴外人劉貴和簽訂不動產買賣契約書，以總價8,237,015元出售持有期間在1年以內之系爭土地，經被告查得原告雖係與系爭重劃案選定之投資暨業務承攬人張卓文簽訂系爭投資契約書而取得系爭土地，惟其並非系爭重劃會所選定之出資者，而無財政部100年7月29日令釋之適用，自無法比照行為時特銷稅條例第5條第11款規定排除課稅。被告以103年12月5日南區國稅佳里銷售字第1030603680號函，通知原告補報並補繳稅款，嗣原告於103年12月23日補報系爭土地之銷售價格8,237,015元，並繳清稅款1,235,552元，被告乃依其申報數核定特銷稅額1,235,552元，並無不合。
㈢原告雖以前詞主張，惟查：
⒈訴外人張卓文始為經系爭重劃案重劃會選定之出資人：依
系爭重劃案重劃會所自訂並經屏東縣政府97年1月8日屏府地劃字第0970003557號函同意備查之重劃會章程第17條規定：「本重劃區所需工程費用、重劃費用及其他辦理重劃所需一切費用，得經理事會決議由土地所有權人或第三人全額墊付，其人選由理事會選定之。並以本重劃區全部抵費地及所收差額地價抵付之，以作為償還出資人之報酬，其盈虧均由出資人自理。」及系爭重劃案重劃會於96年12月26日召開第1次理事會會議紀錄議案四：重劃經費之籌措「……說明3、本重劃區選定適當之投資暨業務承攬人，授權由理事長選定出資人後並簽訂投資暨業務承攬契約書。」內容觀之，出資人係參與東新自辦市地重劃案，並以重劃區之抵費地作為償還其報酬，而其須經該重劃會之理事會授權理事長選定之，並與理事長簽訂「自辦市地重劃投資暨業務承攬契約書」者，始可為之。查系爭重劃案重劃會理事長陳銓霖係於96年12月26日選定與訴外人張卓文簽訂東新自辦市地重劃投資暨業務承攬契約書，且依該承攬契約書記載：「……經甲方（即該重劃會理事長陳銓霖）第1次理事會議決議，依甲方章程第17條規定，選定乙方（即張卓文）為承攬人，負責墊付甲方辦理自辦市地重劃全部費用，並由乙方承攬甲方一切重劃作業，……第2條：乙方墊付之金額：乙方應墊付之金額，以甲方在籌備期間及重劃期間實際應支出之工程費用、地上物拆遷補償費、重劃作業費及其他因本自辦市地重劃所支出之必要費用，……第7條：費用之清償及乙方之報酬：本契約重劃區抵費地全部及辦理重劃作業所收差額地價全部均歸乙方所有，以作為乙方承攬重劃業務之報酬，並清償乙方所墊付之全部費用。其中抵費地部分，於重劃區公共設施工程施工完竣，經屏東縣政府驗收合格後，即依『獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』第42條規定移轉登記予乙方或乙方指定之第三人之名義，乙方毋需再支付任何價金予甲方。」是系爭重劃案重劃會選定之出資人並與其簽約者為張卓文，換言之，張卓文始為系爭重劃會選定之承攬投資人，亦為可依該重劃會章程規定，取得重劃區之抵費地作為承攬重劃業務之報酬即抵費地之人。
⒉原告取得系爭土地係張卓文讓與其因實施系爭重劃案後得取得之抵費地，非因原告為系爭重劃案之出資人：
⑴原告主張因張卓文稱因籌措系爭重劃案資金不足，由該
重劃會理事長陳銓霖另外找原告籌資，並由張卓文於100年1月10日與原告另訂立自辦市地重劃業務承攬投資契約書，並約定原告以4,200,000元投資開發該市地重劃案，待重劃工程竣工時，再由張卓文向東新自辦市地重劃會申請將重劃區部分抵費地移轉登記予原告，作為其出資費用之報酬等情，固據證人陳銓霖於本院調查時證述屬實。惟依張卓文與原告訂定之系爭投資契約書記載：「茲因甲方為『業主屏東縣東港鎮東新自辦市地重劃會』，經理事會議決議選定甲方(張卓文)為市地重劃案『投資暨業務承攬人』。甲方覓求乙方投資合作，出資開發本投資案，……。」而原告於100年10月3日將雙方約定款項4,200,000元匯入張卓文玉山銀行高雄分行帳戶，有張卓文105年1月8日談話紀錄、屏東縣東港鎮東新自辦市地重劃投資暨業務承攬契約書、系爭投資契約書、匯款申請書、東新自辦市地重劃會102年3月18日東新重字第0000000號函及抵費地出售清冊等資料在卷可稽。是本件原告係張卓文以該重劃案承攬投資人之身分，於進行重劃工程期間(99年1月7日開工至101年11月1日竣工)，為籌措工程費用另行覓尋投資合作之人，原告即非系爭重劃會理事會選定之特定出資者。
⑵再依張卓文與原告於簽訂之系爭投資契約書第4條載明
「本重劃區部分抵費地，於重劃工程竣工時，甲方(即張卓文)得申請本案重劃理事會依『獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』第42條規定移轉登記予乙方(即原告)或乙方指定之第三人名義，土地面積不得少於349平方公尺，作為乙方出資費用之投資報酬。」可知，原告取得系爭土地，乃因重劃工程竣工時，張卓文將依系爭重劃案重劃會章程第17條規定其可取得之抵費地指定登記予原告，亦即原告取得系爭土地乃基於承攬投資人張卓文將其擔任出資人暨業務承攬人而得取得之抵費地，於分配前作為投資標的，向原告等人募集資金，是原告並非立於系爭重劃案出資者而承受抵費地，係輾轉由與張卓文簽訂之契約，並由張卓文行使系爭重劃案重劃會章程第17條之抵費地分配指定權而取得，自無財政部前揭100年7月29日令釋規定之適用。
⒊原告投資行為亦與內政部100年7月6日內授中辦地字第100
0724916號函意旨不符：查張卓文於96年12月26日即經系爭重劃案重劃會選定為投資人暨業務承攬人，有系爭重劃案投資暨業務承攬契約書在卷可參（見原處分不可閱覽卷第54頁）。而原告係至100年1月10日始與張卓文簽訂系爭投資契約（見原處分卷57頁），以此觀之，原告並未於重劃過程中自始潛在握有抵費地，且從原告與張卓文簽訂之契約，已明確約定「……甲方（即張卓文）得申請本案重劃理事會依『獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』第42條規定移轉登記予乙方（即原告）或乙方指定之第三人名義，土地面積不得少於349平方公尺，作為乙方出資費用之投資報酬」等語可知，原告投資後可得取得之標的明確、特定，未如張卓文須承受重劃業務之推動及財務風險，依前開內政部100年7月6日內授中辦地字第1000724916號函意旨，亦非屬獎勵民間自辦市地重劃之對象，自無排除特銷稅課徵之適用。原告以其簽訂系爭投資契約之行為，並非短期套利炒作，且投資之期間業已長達2年半，非屬特銷稅條例欲懲罰之不正常交易行為，認不應課處原告特銷稅之稅賦，亦無足採。
㈣綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告並非直接出
資參與系爭重劃案而承受抵費地，故其銷售系爭土地，自無前開排除特銷稅規定之適用，故以原告銷售持有期間在1年以內之系爭土地，按其申報土地銷售價格8,237,015元，適用稅率15%，核定應納稅額為1,235,552元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 5 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 4 月 5 日
書記官 江 如 青