高雄高等行政法院判決
105年度訴字第413號民國106年1月4日辯論終結原 告 蕭春美訴訟代理人 方怡璇 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 施佩君上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年7月19日台財法字第10513930880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國101年度綜合所得稅結算申報，被告初查以原告漏申報本人之利息所得、財產交易所得及配偶夏順隆之租賃所得合計新臺幣(下同)659,927元，核定補徵稅額44,552元。嗣被告依檢舉資料查得原告漏未申報因處分不良債權取得之財產交易所得6,631,936元，經審理違章成立，除歸課核定原告101年度綜合所得總額9,717,122元，綜合所得淨額8,670,913元，補徵稅額2,364,294元外，並按所漏稅額2,301,203元裁處0.5倍罰鍰計1,150,601元。原告不服，就出售不良債權之財產交易所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告與訴外人賴宥騏共同出資購買臺南市下營區農會（下稱下營農會）自臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）90年度執字第39137號執行事件中，取得該農會債務人楊一癸對其債務人林俊先之債權（下稱系爭不良債權），所得利益亦應由兩人按出資比例平均分配，由實際取得所得者負擔納稅之義務，方能符合所得稅「量能課稅原則」。按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為民法第153條第1項及行政程序法第36條所明定，原告與賴宥騏合資購買系爭不良債權之契約係雙方意思一致而成立，且被告於行政調查時，曾函查賴宥騏，而賴宥騏亦向被告表示與原告有合資之事實，是以，被告明知雙方有合資之事實，惟相關核課處分卻未就此部分對原告有利之事項進行調查，僅以賴宥騏97至101年度均無所得，推定賴宥騏無資力與原告合資購買系爭不良債權，而認定原告與賴宥騏合資購買系爭不良債權之契約不成立。此外，被告認為相關買賣契約書、協議書及買賣價款之收付資金流程中，均未見有賴宥騏參與之證明，係因雙方協議對外代表債權之統一處理窗口全部委由原告，原告係有權代理，符合民法第103條所定之「代理行為之要件及效力」。至於被告認為：「經原處分機關調查後始檢附之合夥契約，並未於簽訂後即檢約報經該管稽徵機關核備」乙節，按「依民法第702條及第704條第2項規定，隱名合夥人出資之財產權屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行為對第三人不生權利義務之關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所得，應併入出名營業人所得課徵綜合所得稅。但出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備，或稽徵機關查得隱名合夥人及出名營業人實際獲配之盈餘者，應按實際分配情形，分別核課隱名合夥人及出名營業人之個人綜合所得稅。」為財政部104年6月12日台財稅字第10404578020號令所釋示，其規範之對象為「營業人」，然而原告與賴宥騏之合資僅屬「個人行為」，其所簽訂之契約免報經該管稽徵機關核備。另原告設於玉山商業銀行高雄分行之活期存款帳戶於系爭土地出售後，亦曾多次匯款至賴宥騏指定之帳戶，惟被告認為匯款之帳戶非屬賴宥騏所有，亦不予採認。綜上，原告與賴宥騏共同出資購買系爭不良債權之事實，所得利益亦應由兩人按出資比例平均分配，方能符合所得稅「量能課稅原則」。
（二）原告從事多年之土地代書工作有充沛人脈與資金能力，訴外人賴宥騏與原告認識多年的朋友，賴宥騏於100年間向原告表示可以居中牽線整合其友人楊一癸及下營農會對債務人林俊先之債權及從屬之第一順位抵押權（抵押物為高雄市○○區○○段○○○○○○○○○○○○號土地，下稱系爭土地
），並經由法院強制執行程序取得系爭土地，希望雙方合作，由原告負責尋找土地買主，賴宥騏則負責購買債權之事宜，雙方遂於100年11月20日簽訂契約，此為本件之始。經由賴宥騏斡旋，原告與下營農會於100年12月21日簽訂債權暨抵押權買賣契約書，買賣價款2,910,000元，前揭債權暨抵押權之權利範圍包含債權本金2,988,367元(最後繳息日：90年7月31日)及系爭土地抵押權（權利範圍：0000000分之0000000）。原告取得系爭不良債權之權利範圍不完整，不利於後續向法院聲請強制執行程序，且較難取得系爭土地完整的所有權，在市場上尋找土地買主亦較為困難，遂要求賴宥騏盡快與楊一癸協商系爭不良債權剩餘之權利範圍買賣事宜；此外，賴宥騏僅在與原告簽訂合作契約之前陸續交付原告現金約1,000,000元（原告於100年11月24日將賴宥騏交付之部分現金395,000元存入設於玉山商業銀行高雄分行戶名為巨亨地政士事務所蕭春美帳號0000-000-000000之活期存款帳戶，下稱玉山銀行高雄分行巨亨蕭春美之帳戶），其餘應支付之出資款455,000元（即2,910,000元×1/2－1,000,000元），原告亦催促賴宥騏盡快支付。賴宥騏因財務問題，雖然原告多次催討，依然無法支付剩餘應出資之款項，經雙方協議後，賴宥騏承諾於系爭不良債權向法院聲請強制執行程序前付清，否則視同放棄一切權利，賴宥騏依約陸續於系爭土地強制執行程序前（即101年10月30日前）交付原告現金共855,000元（即800,000元×1/2＋455,000元，原告於100年8月22日及9月18日將賴宥騏交付之部分現金480,000元存入設於玉山銀行高雄分行巨亨蕭春美之帳戶）。綜上，賴宥騏於系爭不良債權向法院聲請強制執行程序前，已履行出資之義務。
（三）原告101年9月5日與訴外人游世一簽訂土地預定買賣契約，最後成交之總價為10,341,936元。原告應給付賴宥騏之應分配款計5,170,968元（即處分土地之價款10,341,936元×1/2，含出資款及處分利益），原告依賴宥騏之要求，自原告設於玉山商業銀行高雄分行之活期存款帳戶匯款至賴宥騏指定「華南商業銀行高雄三民分行、戶名：皇龍建材企業有限公司（下稱皇龍公司）」之帳戶，金額計4,510,000元，此有原告向玉山商業銀行高雄分行申請之提款單及匯款單為證，原告另於101年5月6日至27日委託訴外人廖雅雯等人自原告玉山銀行高雄分行之帳戶提領現金（提領4次，共計450,000元）及其他不復記憶日期與金額之現金210,968元，共660,968元，支付予賴宥騏，此有原告提示之銀行存摺影本及101年度之提領現金明細為證。
綜上，原告於出售土地後，已履行返還出資款及分配處分利益予賴宥騏之義務。
（四）原告於復查及訴願時，因查證程序繁複且交易的時間比較久遠，原告與賴宥騏出資款及分配款之資金往來，確實有部分係以現金收付，所以無法依被告之要求提示出資款由賴宥騏所存入或來自於賴宥騏之證明文件，亦無法提示分配款支付賴宥騏之證明文件，遂先以原告銀行存摺交易明細整理資金往來明細表提示予被告，惟原告提起行政訴訟前，經往來銀行之協助，方查得原告匯款至「華南商業銀行高雄三民分行、戶名：皇龍建材企業有限公司」之匯款單4筆，金額共4,510,000元。上揭4筆匯款單之金額4,510,000元，占原告應分配予賴宥騏之款項，比例達87.22%(4,510,000元/5,170,968元)，惟被告始終漠視此證據之存在，而刻意攻訐僅占12.78%之現金支付部分(例如提領的時間點或存摺之備註等)，然商業活動過程中，現金交易亦為常態，原告應給付賴宥騏之應分配款部分採現金交付實屬常情。賴宥騏出資款1,855,000元確實於系爭不良債權向法院聲請強制執行程序前，陸續以現金方式交付與原告，其中部分現金原告另有他用，所以並未全數存入銀行帳戶，原告僅將餘絀之現金875,000元陸續存入設於玉山銀行高雄分行巨亨蕭春美之帳戶，並無被告所述出資金額或比例不符之情事。原告與賴宥騏共同出資購入系爭不良債權，雙方協議由原告對外代表簽訂買賣契約，原告係有權代理，符合民法第103條所定之「代理行為之要件及效力」，由原告代理簽訂買賣契約便於債權整合及抵押權之登記，俾利後續向法院聲請強制執行程序之進行，此為不良債權買賣常見之交易模式，被告以此攻訐原告，實屬無理。又原告係於101年9月5日與訴外人游世一簽訂土地預定買賣契約，並於101年11月29日簽訂增補協議書，確定交易總價10,341,936元，游世一係房地產界名人，而原告與游世一亦認識多年，所以並不擔心游世一違約，且受託人梁文漢已於同年10月30日經高雄地院民事執行處強制執行拍定取得系爭土地所有權，原告可依約轉讓土地所有權予游世一；是以，雖然游世一尚有部分土地款尚未支付，然賴宥騏因個人財務需求，屢屢請求原告先將全部應分配之款項，匯款至皇龍公司之帳戶，原告考量雙方合作之關係，於101年1月2日及1月8日（依原告庭呈資料應為102年1月2日及1月31日）匯款3,900,000元至皇龍公司之帳戶。
（五）原告與賴宥騏共同出資購買系爭不良債權之「要因契約」，原告主張給付予賴宥騏之款項5,170,968元，係所得稅法第14條第1項第7類第1款規定所稱之「原始取得之成本」及「所得額」。原告給付予賴宥騏之款項5,170,968元，係賴宥騏參與系爭不良債權買賣過程中應分得之款項，被告再三否定原告與賴宥騏共同出資之事實，亦否認所有現金收付之證據，惟原告匯至賴宥騏指定銀行帳戶之款項4,510,000元，此部分有明確之事證可查；被告於準備程序中略以：「你與原告之間，你們強調沒有僱傭關係，但是在巨信地產開發有限公司網站上，巨信團隊中，你係業務成員之一，現在還掛在網站上，巨信係原告的公司，原告係負責人」認為原告與賴宥騏之間具「僱傭關係」，準此，請准予依「僱傭關係」，將原告匯款予賴宥騏之款項4,510,000元，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定列為「移轉該項資產而支付之一切費用」，作為所得額之減項，其餘原告給付予賴宥騏現金660,968元部分，原告不再爭執。
（六）依所得稅法第4條第1項第16款規定無論個人或營利事業出售土地均免納所得稅，立法意旨乃土地已有課徵土地增值稅，為避免重複課稅特以該法規定土地交易所得額不計入綜合所得稅，原告與訴外人游世一簽訂「土地買賣」合約，並由受託人梁文漢將系爭土地之所有權轉予游世一，基於「實質課徵原則」應屬土地交易所得，依上揭稅法之規定核屬「免稅」所得；是以，原告及合夥人賴宥騏101年綜合所得稅未申報免稅之財產交易所得，並非故意漏報所得，縱然被告認為所得之係屬性「應稅」之財產交易所得，應僅補稅免予處罰。綜上所述，本件被告認原告101年綜合所得稅，漏未申報財產交易所得6,631,936元，核定綜合所得總額9,717,122元，綜合所得淨額8,670,913元，應補稅額2,364,294元，並按所漏稅額2,301,203元裁處0.5倍罰鍰計1,150,601元，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）查下營農會自高雄地院90年度執字第39137號執行事件中，取得該農會債務人楊一癸對其債務人林俊先之債權5,516,000元及從屬之第一順位抵押權，嗣後該農會再於98年間聲請強制執行債務人楊一癸之不動產，執行結果仍未足額清償，未清償部分債權為4,141,264元及自98年4月23日起算至清償日止之利息。該農會於100年12月21日將其對楊一癸之債權、系爭不良債權及從屬之第一順位抵押權以2,910,000元出售予原告。又原告為順利取得楊一癸對林俊先之所有債權，遂於100年12月30日以600 ,000元向楊一癸購買除上開已由下營農會讓渡以外之其餘部分債權。嗣因楊一癸要求提高讓與債權之價款，原告再行支付200,000元予楊一癸，是原告為取得系爭不良債權及從屬之第一順位抵押權所支付之價金共計3,710,000元（2,910,000元＋600,000元＋200,000元）。次查，原告於101年8月10日將系爭不良債權及從屬之抵押權信託予案外人梁文漢，惟同年9月5日原告仍以自己名義將系爭不良債權之擔保抵押物即系爭土地，出售予游世一，雙方約定之買賣總價為4,200,000元。其後原告於同年11月29日要求買受人游世一提高價款，雙方協議，增加價款391,936元。案經被告查得系爭土地之買方游世一除前開買賣價款外，另行支付5,750,000元之佣金予原告，經向游世一之簽約代理人游世昌洽詢佣金訂定之相關事宜，游世昌表示，雙方只約定買賣之總價款，至於金額何以如此區分係賣方之安排，其並不知情等語，顯見前開5,750,000元，並非一般常情所稱之「佣金」。再者，所稱「仲介」，依不動產經紀業管理條例第4條第5款規定，係指從事不動產買賣、互易、租賃之「居間」或「代理」業務。而本件原告自身即為系爭土地之賣方，並非「居間」或「代理」之第三方，自與前開法條所稱之仲介規定不符，故本件系爭土地之出售價格應為10,341,936元(4,200,000元＋391,936元＋5,750,000元)。末查，系爭土地於101年間經高雄地院民事執行處強制執行時，受託人梁文漢以系爭不良債權抵繳拍賣價款，而於同年10月30日拍定取得系爭土地所有權。綜上，被告依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋規定，以系爭土地出售所取得之總價款減除其購入系爭不良債權之總成本，即6,631,936元（10,341,936元－3,710,000元）核定為系爭不良債權之財產交易所得，併計原告101年度綜合所得總額，依法核定補徵稅額2,364,294元，揆諸首揭規定，並無不合，應予維持。
（二）至稱原告係與賴宥騏共同出資，所得利益亦應由兩人平均分配乙節。查原告雖提供玉山銀行高雄分行巨亨蕭春美之帳戶存摺及同分行帳號0000-000-000000之投資理財帳戶存摺（戶名為蕭春美）影本，並將其中100年11月24日至101年9月18日大部分現金聯存共計875,000元，自行標示為賴宥騏之出資證明，惟查賴宥騏歷年均無所得，此有賴宥騏97至101年度各類所得資料清單附卷可稽，顯無資力與原告共同出資購買系爭不良債權，再者，原告既主張與賴宥騏各出資百分之五十，則賴宥騏應給付之價金為1,855,000元（3,710,000元/2），惟原告所提示之現金聯存金額僅875,000元，且原告係於101年2月22日支付最後一期之買賣價款（應楊一癸要求再行支付200,000元部分），然所提示之現金聯存部分，其中3筆(共5筆)卻係於原告支付全部款項時隔6個月後之同年8月21日、22日及同年9月18日，又其中同年9月18日之現金存入日，更係於原告與游世一訂立買賣契約書並收取第一期款項1,000,000元（101年9月5日）之後。另原告將101年10月31日至102年5月6日大部分現金聯支共計5,075,378元，自行標示為分配予賴宥騏之款項，惟買受人游世一係於101年9月至102年4月間開立支票分4次支付與原告，然原告主張分配與賴宥騏之款項卻係以50,000元至1,710,378元不等之現金分16期交付，再者，游世一至101年12月31日止支付與原告之買賣價款共計3,391,936元，是原告應分配與賴宥騏之金額為1,695,968元（3,391,936元/2），但原告所提示之前開現金聯存部分，截至101年12月31日止之金額卻高達2,580,000元；又原告於復查及訴願階段主張以現金方式（現金聯存）分配與賴宥騏之款項已高達5,075,378元（約當買賣價款之1/2），本次起訴狀中又稱，曾多次由玉山商業銀行高雄分行之活期存款帳戶匯款至賴宥騏指定之帳戶，據此，賴宥騏就系爭不良債權出售後，所得之款項豈非高於5,075,378元，是原告之主張顯已互相矛盾。綜上所述，原告之主張，不論資金流程或款項分配方式，均與一般經驗法則有違，足見係事後彌縫之詞，又原告亦未提供賴宥騏之銀行存款帳戶等相關資料，以資佐證上開現金存入款項確係來自賴宥騏及現金支出款項確係交付予賴宥騏，且相關買賣契約書、協議書及買賣價款之收付資金流程中，均未見有賴宥騏涉入之證明，此有原告與下營農會訂定之債權暨抵押權買賣契約書、與楊一癸訂定之預定債權讓與契約書、債權讓與（買賣）契約書、與游世一訂定之土地買賣契約書及有關價款收付之資金流程等資料附卷可稽。參照最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告既未能提出對己有利之具體事證供核，空言主張，所述核無足採。
（三）又稱土地交易所得免稅，原核定自屬違誤乙節。查本件原告購入債權後，於法院強制執行該債權所擔保之抵押物時，因拍賣而取得該抵押物，並以所持有之債權抵繳拍賣價款，即其以所購入之債權換得該債權所擔保之抵押物（即系爭土地）之行為，係屬所得稅法第9條所稱之財產交易，原應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用後之餘額，認列處分債權損益，惟因原告於拍定前，業與第三人達成買賣系爭土地之合意，被告乃參照財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋意旨，以其與第三人約定之系爭土地實際交易價格減除系爭不良債權購入成本，核認系爭不良債權之財產交易所得，是本件所核課之財產交易所得係原告處分不良債權之損益，而非系爭土地之財產交易損益，原告所稱，顯係誤解，併予敘明。
（四）有關原告於105年11月22日庭提之相關資料部分：
１、原告於復查及訴願階段均主張，其出售系爭土地所取得之價款係以現金方式（現金聯支）分配與隱名合夥人賴宥騏，並將玉山銀行高雄分行巨亨蕭春美之帳戶存摺及同分行帳號0000-000-000000之投資理財帳戶存摺（戶名為蕭春美）於101年10月31日至102年5月6日大部分現金聯支共計5,075,378元，自行標示為分配予賴宥騏之款項。本次行政訴訟程序中又稱，其係於102年1月2日至同年5月27日間將前開款項分4次匯款至賴宥騏指定之皇龍公司華南商業銀行高雄三民分行帳戶中，金額共計4,510,000元，另於同年5月6日至27日於前開玉山商業銀行帳戶提領現金（提領4次、共計450,000元，提領日期未包含於復查及訴願階段所主張之現金聯支日期中）及其他不復記憶日期與金額之現金，總計約600,000元，給付與賴宥騏。原告之前後主張互有齟齬，顯係事後彌縫、臨訟補具之詞，實難採據。再者，如其主張均屬實，則賴宥騏就系爭不良債權出售後，所得之款項總計高達10,185,378元（5,075,378元＋4,510,000元＋600,000元），占本件系爭土地出售總價款之98%（10,185,378元/10,341,936元），是原告之主張顯非屬真實，自無足採。原告雖稱「當初在復查、訴願時，因時間比較緊迫，原告確實有支付賴宥騏分配款‧‧‧。」惟查，本件自原查發函通知原告提供相關資料（103年8月1日送達）至原告復查提起之日（104年11月16日），共計歷時1年3個月餘，尚難謂有時間緊迫之情事，是原告主張，顯不足採。
２、次查，皇龍公司之負責人為賴寵文，該公司股東亦僅有賴寵文1人，且賴宥騏並非該公司之員工，此有皇龍公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印畫面、該公司股東明細查詢列印畫面、該公司102年度綜合所得稅BAN給付清單及賴宥騏97年至101年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，是原告縱有匯款予皇龍公司之事實，亦難謂即屬分配予賴宥騏之款項。再者，本件買方游世一至102年1月31日止支付與原告之買賣價款共計3,391,936元，是原告如確有與賴宥騏共同出資（各出資50%）之事實，截至當日為止，其應分配與賴宥騏之金額應為1,695,968元（3,391,936元/2），但原告所提示之前開匯款資料，截至當日為止之金額卻高達3,900,000元，已超過買方實際支付之款項，顯有違一般商業常情，益證原告匯款予皇龍公司之款項與系爭土地出售之價款無涉。第查，本次行政訴訟程序中，原告主張以現金支付與賴宥騏之部分，其中102年5月27日之2筆現金聯支，金額分別為150,000元及50,000元，依原告所提示之存摺影本所示，業經玉山商業銀行註記「余文財尾」及「雅雯」等字樣，是該款項顯與賴宥騏無涉。
３、綜上所述，原告雖主張系爭不良債權係其與賴宥騏共同出資購入，嗣後出售所得利益亦應由兩人平均分配，惟查，相關買賣契約書、協議書及買賣價款之收付資金流程中，均未見有賴宥騏涉入之證明，且關於系爭土地出售後之價款分配方式，亦有被告105年10月21日行政訴訟答辯狀及前述所載之不合理情事，故自難認原告之主張為真實。
（五）有關證人賴宥騏之證詞部分：
１、原告既主張與賴宥騏各出資百分之五十，則本件賴宥騏應負擔之價金為1,855,000元(3,710,000元/2)，原告雖以前開玉山銀行高雄分行巨亨蕭春美之帳戶存摺其中100年11月24至101年9月18日大部分現金聯存，金額共計875,000元，自行標示為賴宥騏之出資證明，惟不論原告或證人賴宥騏迄今均無法提示前開款項確係由賴宥騏所存入或來自於賴宥騏之證明文件，自難謂原告之主張為真實。另原告所提示之前開現金聯存共5筆，其中3筆係於原告支付全部款項時隔6個月後之同年8月21日、22日及同年9月18日，又其中同年9月18日之現金存入日，更係於原告與游世一訂立買賣契約書並收取第一期款項1,000,000元（101年9月5日）之後，亦有違一般經驗法則。再者，就其餘980,000元（1,855,000元－875,000元）之出資款部分，原告及證人賴宥騏均未提示賴宥騏已為交付之相關資金流程，以資佐證，僅空言主張，所述核無足採。依證人賴宥騏證稱，其係以從事土地開發為業，無固定薪水，97年至103年間均無成交紀錄，且其信用不好，以致完全沒有銀行帳戶，經查，賴宥騏名下亦無任何不動產或投資，據此，自難謂其有足夠資力與原告共同出資購買系爭不良債權。又賴宥騏雖稱，其與原告共同出資之資金係來自其男朋友，惟其並未提示其男朋友係何人？於何時？何地？交付多少金額與伊？再者，賴宥騏證稱，其係陸陸續續以「現金」方式交付相關款項與原告，惟依原告主張，賴宥騏有部分款項（約47%款項）係存入前開玉山商業銀行帳戶中，兩者主張明顯不合。
２、次查，賴宥騏雖稱，原告匯至皇龍公司帳戶之款項，係依其指示匯入之共同投資分配款，作為該公司支付廠商材料款，然該款項如確為投資分配款，原始資金來源又與皇龍公司無涉，且賴宥騏亦非皇龍公司之負責人、股東或員工，自無由其支付該公司相關款項之理由。再者，縱賴宥騏基於姊弟情誼代為墊付該公司相關貨款，該公司亦應於日後償還，惟其復稱，其並未自該公司取得任何款項，賴宥騏之陳述顯有違常情。另關於其如何告知原告匯款帳戶部分，其先稱係後來有急用時告知，復又稱一開始分配款項時即告知，賴宥騏之前後陳述顯然不一致。又經詢問其與皇龍公司之關係，其先稱:「我弟弟的公司。」復稱：「因為我當初係請他（賴寵文）開公司的。皇龍公司實際上係我的。」經詢問出資情形，其又稱:「我沒有出資。」「我叫他去開這家公司」「我幫他找會計師開公司的」，賴宥騏之陳述前後反覆、互相矛盾，實難採據。末查，原告主張，其與證人賴宥騏係10多年朋友，期間多次（約5次）合作土地買賣，且敘明每次出資比例均不相同，惟賴宥騏卻稱兩人只合作過1次，即本件系爭不良債權買賣，兩者陳述亦顯著不一致。綜上所述，證人賴宥騏之證詞有多處違反一般常情、違背經驗法則之不合理陳述，且有部分前後矛盾，另有部分與原告之陳述顯然不一致，故其證詞實難採據。
（六）查我國綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，本件原告101年度綜合所得稅結算申報，漏報本人之利息所得、財產交易所得及配偶夏順隆之租賃所得計659,927元(應稅免罰)，本次再查獲漏報其本人出售不良債權之財產交易所得6,631,936元(應稅應罰)，合計漏報所得7,291,863元，已如前述，原告漏未申報，核有應注意，並能注意，而不注意之情形，參據行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失仍應處罰。又本件漏報之系爭不良債權財產交易所得核其違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，是被告除核定應補稅額2,408,846元，減除前次核定原補稅額44,552元，本次核定應補稅額為2,364,294元外，另按所漏稅額2,301,203元裁處0.5倍罰鍰計1,150,601元，揆諸前揭規定，並無不合。且本件漏報金額屬應稅應罰部分高達6,631,936元，其金額顯非微小，實難忽略，其違反行政法上義務可受責難程度、情節重大；所生影響短漏稅額達2,301,203元，亦即其所得之利益非屬微小；又本件原告101年度綜合所得總額高達9,717,122元，尚非屬無資力。綜上所述，經參諸行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰不以故意為要件，有過失亦應處罰，並審酌同法第18條規定之事由及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰計1,150,601元，實已從輕考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，核無不當。至稱土地交易所得免稅，縱改以應稅之財產交易所得核定，亦應免予處罰乙節。查本件核課之財產交易所得係屬不良債權之財產交易所得，並非系爭土地之交易所得，業如前述，原告為一專業地政士，並為巨亨地政士事務所、巨亨地產開發有限公司及巨信地產開發有限公司負責人，其當較一般個人更具不動產及稅務之相關知識，且財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋發布迄今已逾8年，原告當可預見並理解，況原告就其自行認定之佣金收入部分，亦未據實辦理申報，是所稱核難採據，併予敘明。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有債權讓與（買賣）契約書，債權暨抵押權買賣契約書、高雄地院民事執行處強制執行金額分配表及不動產權利移轉證書、土地買賣契約書、增補協議書、仲介協議書、原告101年度綜合所得稅結算申報書、被告101年度綜合所得稅核定通知書、104年度財高國稅法違字第10104100125號裁處書、復查決定書及訴願決定書等影本附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。則本件兩造之爭議厥為被告依查得資料對原告處分不良債權所取得之財產交易所得部分之核定及裁罰，是否適法？茲分述如下：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。又個人向資產管理公司或銀行購入債權，聲請強制執行，以債權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交易；前者係「處分債權」來換取抵押物所有權，後者乃出賣抵押物所有權換取現金所得，二階段均產生財產交易所得，依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，應分別於取得及處分抵押物年度，課徵綜合所得稅，各得就其交易階段扣除成本費用以計算所得稅額。只是，抵押物為土地時，其交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款前段規定，乃屬免稅所得，是其出售土地之相關成本費用乃計算免稅所得之土地交易所得之損益問題，此部分計算結果若有盈益，免納所得稅，若屬損失，亦不得扣除。就上開二階段財產交易之區分，及認定該二階段收入、成本及費用之準據，財政部著有96年7月16日台財稅字第000000000000號令：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以『其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本』，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。‧‧‧。」核此函釋係主管機關財政部針對個人以購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為如何課稅之釋示，乃在闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意，並無違背租稅法定主義及立法本旨，且上開函令第二點關於「購入債權人‧‧‧得以該第三人之實際交易價格作為該抵押物之成本，以計算處分債權所得」之意旨，乃以經濟觀察法體現上開情況中，處分債權之收入如何轉換為稅基之意涵，無創設法律所無之稅捐負擔，被告辦理相關案件時自得援用，合先敘明。
（二）經查，原告於100年12月21日與下營農會簽訂債權暨抵押權買賣契約書，以291萬元購入下營農會債務人楊一癸之債權及楊一癸對訴外人林俊先之債權，另為順利取得楊一癸對林俊先之所有債權，遂於100年12月30日以600,000元向楊一癸購買上開已由下營農會讓渡以外之其餘楊一癸對林俊先之債權。嗣因楊一癸要求提高讓與債權之價款，原告又另外支付200,000元予楊一癸，是原告為取得系爭不良債權及從屬之第一順位抵押權共支付價金計3,710,000元（2,910,000元＋600,000元＋200,000元），此有債權暨抵押權買賣契約書、預定債權讓與契約書、債權讓與（買賣）契約書附卷（原處分卷第68-69、56、215-216頁）可稽。嗣原告於101年8月10日將系爭不良債權及從屬之抵押權信託予案外人梁文漢，受託人梁文漢並於101年10月30日經高雄地院民事執行處強制執行拍賣程序中，以系爭不良債權抵繳拍賣價款，拍定取得擔保抵押物(即系爭土地)所有權。惟同年9月5日原告已先以自己名義將系爭不良債權之擔保抵押物(即系爭土地)，以買賣總價為4,200,000元出售予訴外人游世一，其後於同年11月29日雙方協議增加價款391,936元，並經被告查得買方游世一除支付前開買賣價款外，又另支付5,750,000元之佣金予原告，惟該佣金經游世一之簽約代理人游世昌表示，雙方只約定買賣之總價款，土地銷售價格與佣金金額的分配係賣方決定的，對其安排不知情等，亦有土地登記第二類謄本、土地買賣契約書、增補協議書、仲介協議書、公務電話紀錄、高雄地院民事執行處雄院隆101司執儉字第50838號函暨分配表、不動產權利移轉證書等附卷(原處分卷第26-30、50-54、42、40、32、13-20頁)可按。且原告於本院105年11月22日準備程序亦表示，就佣金5,750,000元應為出售土地價款，及對被告計算式數字並不爭執（本院卷第89頁），是原告出售系爭不良債權之擔保抵押物（即系爭土地）合計取得價金10,341,936元（4,200,000元＋391, 936元＋5,750,000元），亦堪認定。按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。本件系爭不良債權之擔保抵押物經高雄地院執行拍賣結果由原告信託之訴外人梁文漢以11,760,931元得標承買，並以取自楊一癸對於債務人林俊先之抵押債權抵繳拍賣價金，本係以處分債權來換取價值11,760,931元之抵押物所有權，自屬財產交易行為而有財產交易所得，原告既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，惟被告考量原告在拍賣前即另洽第三人游世一買受系爭土地，雙方實際交易價格為10,341,936元，遂以之作為其處分系爭債權之實現價格，據以核課，此合於前揭財政部96年7月16日令釋第2段所示意旨。
是被告以系爭土地出售所取得之總價款減除其購入系爭不良債權之總成本，即6,631,936元〔（4,200,000元＋391,936元＋5,750,000元）－3,710,000元〕核定為系爭不良債權之財產交易所得，併計原告101年度綜合所得總額，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）原告雖稱係與賴宥騏共同出資購入系爭債權，處分債權所得利益亦應由兩人平均分配云云。惟查：
１、原告雖提供玉山銀行高雄分行巨亨蕭春美之帳戶存摺及同分行帳號0000-000-000000之投資理財帳戶存摺（戶名為蕭春美）影本，並將其中100年11月24日至101年9月18日大部分現金聯存共計875,000元，自行標示為賴宥騏之出資證明，惟查賴宥騏歷年均未申報所得，名下亦無資產，此有賴宥騏97至101年度各類所得資料清單及全國財產稅總歸戶財產查詢清單附卷（原處分卷第326-334頁、本院卷第183頁）可稽。又原告於本院105年12月6日準備程序中陳稱：「（法官問：原告與證人賴宥騏之關係為何？）朋友關係，10幾年的朋友，我們都是土地掮客，仲介土地的人，她的經濟狀況正常，財力應該不錯，10幾年來，我們約5次土地合作，合作模式都是一樣，出資比例，本件她出資一半，以前大部分案子，她出資比較少，一般來講
4：6或5：5‧‧‧。」惟賴宥騏卻證稱：「（法官問：97年之前有無成交？）在97年之前，我沒有與原告合作過。
」、「（法官問：你與原告只有合作本件？）就只有本件。」、「（被告訴訟代理人問：為何你沒有自己的帳戶？）我本身信用不好，所以完全沒有自己的帳戶。」就雙方合作經驗、賴宥騏之資力信用，原告與證人說詞互有齟齬，賴宥騏是否確實參與出資，已屬有疑；又賴宥騏亦陳稱：「（被告訴訟代理人問：你從97年至103年完全沒有所得資料，都沒有申報？）是的，因為我們沒有薪水，除本件之外，都沒有其他件成交。」「（被告訴訟代理人問：你這幾年都沒有成交資料，表示你沒有甚麼收入來源，在沒有收入來源情況下，你手邊現金怎麼來的？）我男朋友給我錢，我就給蕭代書。」、「（被告訴訟代理人問：你與原告共同出資，你給她100多萬元，你陸陸續續給她錢，因為她付給對方農會、楊一癸有一個期限，她總會定一個期限說你怎給她，她要付錢之前，你總要給她錢？）沒有。因為在這一次我們係合作的關係，她也知道我的錢沒有辦法一次拿到整筆出來，所以我跟她說，我有的時候，我就先給她，這樣子。」則賴宥騏既主張以從事不動產投資、土地開發為業，無固定薪水，本身信用不好，資金係男友提供，足見其投資資金來源並不穩定，顯然無資力與原告共同出資購買系爭不良債權。而賴宥騏亦稱與原告僅本次合作買賣土地，原告卻同意賴宥騏不定期分次提供合作資金，並於買方游世一未完全付清土地出售價款即將出售債權收益分配予賴宥騏（原告稱102年1月2日及1月31日匯款3,900,000元予賴宥騏），亦顯與常理有違；且原告除聲明上開銀行存摺中自行標示之現金聯存為賴宥騏之出資外，僅泛稱賴宥騏依約陸續於系爭土地強制執行程序前（即101年10月30日前）交付原告現金共855,000元，復無法提示賴宥騏確實交付投資資金之證據以資證明，是原告陳稱本件不良債權之買賣與賴宥騏各出資百分之五十，自難採據。
２、又原告於復查及訴願階段均主張出售系爭土地所取得之價款係以現金方式（現金聯支）分配予隱名合夥人賴宥騏，並將玉山銀行高雄分行巨亨蕭春美之帳戶存摺及同分行帳號0000-000-000000之投資理財帳戶存摺（戶名為蕭春美）於101年10月31日至102年5月6日大部分現金聯支共計5,075,378元，自行標示為分配予賴宥騏之款項，此有原告提供之資金往來明細表在卷（原處分卷第306-322頁）可按。惟於訴訟程序進行中復主張部分分配款係依賴宥騏指示匯入皇龍公司計4,510,000元，其餘則分次提領現金交付，總計約600,000元。然查，皇龍公司負責人為賴寵文，股東亦僅賴寵文1人，且賴宥騏亦非該公司員工，此亦有皇龍公司之營業稅稅籍資料查詢作業列印畫面、該公司股東明細查詢列印畫面（98-102年度）、該公司102年度綜合所得稅BAN給付清單及賴宥騏97年至101年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷（本院卷第169-181及原處分卷第326 -334頁）可稽，而賴宥騏對於處分系爭債權所得之利益匯入皇龍公司帳戶後之流向，僅泛稱該公司係其所出資、基於姐弟情誼代償付該公司材料款云云，無法清楚交代資金流向，亦悖於常情，則原告縱有匯款予皇龍公司之事實，亦難謂該匯款即為分配處分債權所得利益予賴宥騏之款項。況查，現金交付部分，原告不論就提領日期或金額，均無法具體說明或提供已交付之證明。是原告上開主張，核無足採。
３、至稱依「僱傭關係」，將原告匯款予賴宥騏之款項4,510,000元，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定列為「移轉該項資產而支付之一切費用」，作為所得額之減項云云。依上所述，原告匯款予皇龍公司，既無法證明為本件分配處分債權所得利益予賴宥騏之款項，即與本件債權處分無涉，自無由列為本件財產交易所得額之減項，附此敘明。
（四）末按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。查，本件原告101年度綜合所得稅結算申報，漏報本人之利息所得、財產交易所得及配偶夏順隆之租賃所得計659,927元（應稅免罰），及漏報其本人出售不良債權之財產交易所得6,631,936元（應稅應罰），合計漏報所得7,291,863元，業經認定如前，則原告以3,710,000元購得債權後，因處分該債權而取得6,631,936元之財產交易所得，為原告所知悉，依法本有自行申報該項所得之義務，其漏未申報，縱無故意，亦難認無過失，自應論罰。則被告審酌原告雖自行辦理101年度所得稅結算申報，惟短漏報出售不良債權之財產交易所得達6,631,936元，漏報金額非微小，且原告101年度綜合所得總額高達9,717,122元，尚非無資力等情，除重新核定所得總額9,717,122元及應補稅額2,364,294元，乃參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於所得稅法第110條第1項之規定，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額2,301,203元處0.5倍之罰鍰1,150,601元，實已考量原告違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰，並無違誤。至於原告主張本件屬土地交易所得免稅，惟如前述，以債權抵繳方式取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售，係屬於二階段不同之財產交易，本件係就「處分債權」來換取抵押物所有權所產生之財產交易所得課稅，尚非以處分免稅之土地抵押物為課稅標的，原告所述容有誤解。又原告為一專業地政士，並為巨亨地政士事務所、巨亨地產開發有限公司及巨信地產開發有限公司負責人，當較一般個人更具不動產及稅務之相關知識，且前揭財政部96年7月16日令釋發布迄今已逾8年，當可預見並理解，是原告稱其與合夥人賴宥騏101年綜合所得稅未申報免稅之財產交易所得，並非故意漏報所得，縱然被告認為所得之係屬性「應稅」之財產交易所得，應僅補稅免予處罰云云，要難採據。
五、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 17 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 17 日
書記官 洪 美 智