高雄高等行政法院判決
105年度訴字第421號民國106年12月20日辯論終結原 告 華胤實業股份有限公司代 表 人 陳春亮訴訟代理人 張清富 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 蔡林佳梅
蘇惠娟王玉寬上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准原告就坐落高雄市○○區○○○段○○○○○○○○○○號土地所為重核土地增值稅之申請部分均撤銷。
被告應依原告民國103年1月15日之申請書，對於納稅義務人黃鴻都所有於民國102年間被拍賣移轉土地：坐落高雄市○○區○○○段○○○○○○○○○○號土地，作成退還溢繳稅額新臺幣陸拾玖萬貳仟參佰壹拾參元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院102年度司執字第117549號執行事件重新分配等事項作成決定。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔2分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按原告原名為華胤實業有限公司，於民國106年10月13日起變更為華胤實業股份有限公司，惟公司統一編號並未改變，仍為同一組織體，爰逕為變更名稱。又原告代表人原為呂建成，嗣於本件訴訟繫屬中變更為陳春亮，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於103年1月9日自臺灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）拍定取得高雄市○○區○○○段○○○○○○段○0○00○號（面積：167,395平方公尺，應有部分範圍：6,491/55,000）及3-11地號（面積：120,053平方公尺，應有部分範圍：6,585/58,300）等2筆土地（下稱系爭土地），屬「非都市土地」，使用分區編定為「一般農業區」，使用地類別均為「養殖用地」。嗣經被告所屬岡山分處（下稱岡山分處）以103年1月15日岡稅分土字第1038501327號函核定系爭土地應徵之土地增值稅額為新臺幣（下同）8,219,750元，並通知系爭土地原所有權人黃鴻都及原告，得於文到次日起30日內檢附證明文件提出不課徵或減徵土地增值稅之申請。原告遂分別於103年1月15日及1月20日向岡山分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定，調整以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。案經岡山分處調閱行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農林航測所）88年12月22日及89年4月17日之航空照片圖（下稱航照圖），並於103年3月4日派員至系爭土地現場勘查，及函詢高雄市政府工務局（下稱工務局）、高雄市永安區公所（下稱永安區公所）系爭土地之使用狀況後，審認系爭土地於89年1月28日有部分面積之土地未作農業使用，及曾有改課地價稅等事由，爰以103年3月10日岡稅分土字第1038501376號函駁回原告申請。原告又分別於103年3月24日、4月1日及4月24日再檢附相關資料補充說明，經岡山分處審酌後，仍認系爭土地當時未整筆作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定，乃以105年3月31日高市稽岡增字第1058554917號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰㈠系爭土地是否係農用與有無提出容許使用同意書或從來使用
之證明文件概屬無關，被告就系爭土地是否為農用事實仍應為實質審查：
⒈依最高行政法院99年度判字第731號及99年度判字第994號
判決意旨，被告僅以容許使用同意書、從來使用之證明文件提供之有無，作為認定農業使用之依據，未就原告所提出之相關足以證明系爭土地係供農用之資料或主張，予以實質審查，亦未就系爭土地是否確係農用以現場勘察等方式詳查，徒以原告未能提具系爭土地上建物之容許使用同意書、建築執照等資料，即否准原告所請，已有不當。況依最高行政法院103年度判字第443號判決意旨，「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」乃於89年7月26日發布，則認定系爭土地於89年1月28日是否供農用，自不得要求原告依斯時尚未發布之辦法提出容許使用證明或從來使用文件以供審查。則被告仍執上開規定，主張原告應提出該等資料供審核云云，洵無足採。
⒉下列證據亦足佐證系爭土地經多數機關審核認定於89年1
月間係作為農業使用，且農業設施之設置縱未申請容許使用，亦不影響其農業使用之認定：
⑴系爭土地歷年申請養殖漁業登記證均獲准且未經查獲違反分區使用而撤銷許可：
查系爭土地歷年均申請養殖漁業登記證獲准等情，有改制前高雄縣政府歷年核發、換發予黃鴻都陸上魚塭養殖登記證可稽，若認其上存在之未申請容許使用之設施得認違反分區使用之事實，則主管機關自應依「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」第20條規定令限期改善或撤銷養殖登記證之許可，惟迄今顯未有因違反土地使用規定，而遭令改善或撤銷許可之情形，顯見系爭設施申請容許使用與否，均無礙其合法使用之事實。
⑵系爭土地歷年均課徵田賦且未經撤銷之事實，足認並無
「非農業使用」之情形，如認系爭土地上設施未申請容許使用，即屬非農業使用之違法使用狀態，則被告應依職權調查，並就「非農業使用」之情形撤銷田賦之課徵，而改依地價稅核課，惟關於系爭土地課徵田賦之部分，未曾改依地價稅核課之事實，亦足認系爭土地符合作農業使用之規定。
⑶系爭土地曾由訴外人黃國雄、戴正豐、戴洪素霞、蔡正
國、蔡全龍等人依土地稅法第39條之2以土地仍供農業使用為由申請買賣移轉並免徵土地增值稅獲准，足認被告亦認系爭土地斯時(其上已有未經申請容許使用之設施存在)係作農業使用，迄今仍未予撤銷或追徵，自不得自相矛盾，於本件再行主張系爭土地非供農用之事實。
⑷被告對於系爭土地經切結係供農用，於87、88年移轉時
以農免案件予以免徵土地增值稅、另就系爭土地歷年均屬課徵田賦範圍，迄今仍未課徵土地稅等情均不爭執，則該等免徵土地增值稅、課徵田賦係基於認定系爭土地係作農業使用之前提，於該等核稅處分遭撤銷前，仍具構成要件效力，而有拘束被告之效果，不容被告任意否認，又系爭土地之養殖漁業登記證歷年均經主管機關確認係作魚塭使用而定期核(換)發養殖登記證，此處分關於農業使用乙節，亦應有構成要件效力，被告應受拘束，併予敘明。
㈡系爭土地上之農業設施關於容許使用之申請與否與系爭土地
是否得認為作農業使用並無關連。況且依規定，系爭土地上之設施本無需申請建築執照及容許使用手續，縱未申請亦無礙其農用之認定，原處分以原告未能提出系爭土地上建物申請容許使用或建築執照等證明，即認系爭土地上建物非屬農用，而否准原告聲請，自屬違誤：
⒈按行政院農業委員會（下稱農委會）94年8月8日農企字第
0940140473號函釋意旨，農業用地上發現既存且未辦理容許使用之農業設施，仍得於符合要件之情形下，就該等農業設施補行辦理容許使用申請，並可認定作為農業使用(未違反非都市土地使用管制規定)；顯見容許使用之申請與否，與農業用地是否供農用並無必然關連，先予陳明。則被告主張未辦理容許使用之農業設施，即可認定非屬農業使用云云，依此主張，凡發現農地上存有未辦理容許使用之農業設施，即可認定該農地非供農用而違反使用管制規定，則主管機關自無從容認或就農用狀態另為實質認定，而應逕就違反使用管制部分予以裁罰，遑論就該農業設施有再准予補辦容許使用申請之可能；則被告前揭主張與法規定內容不合，顯有誤解，應先予釐清。
⒉次按農業發展條例第8條之1規定，僅限有固定基礎設施之
農業設施，方需申請容許使用及建築執照，又縱為有固定基礎之農業設施，如係在92年以前已興建未逾250平方公尺者，亦無需申請建築執照。是查，系爭土地上之設施既無固定基礎設施，且占地面積依航照圖之比例計算可知顯未達250平方公尺，自無需申請建築執照，被告主張原告應申請容許使用，已屬違誤。
⒊非都市土地使用管制規則92年3月修正時，於附表一業將
養殖用地上之養殖設施(如飼料調配及儲藏室、管理室、機房、電力室等)明定屬「許可使用細目」之「免經申請許可使用細目」項目(其他如農牧用地上之養殖設施則仍列為應申請使用許可之細目)，參引該次修正條文對照表之修法說明可知，不過因應原非都市土地容許使用執行要點之「未涉及建築行為或變更地形地貌者」無需辦理容許使用之定義不明，致造成分區土地上之設施應否辦理容許使用，執行上頗生爭議，為求明確，爰於該規則修正時予以明定並提升為法律位階，僅屬為求明確適用之解釋性之修法，而非創設性立法，是認定系爭地上物於89年1月間是否已涉及建築行為及變更地形地貌而應申請容許使用，自得參照該嗣後修正之明確附表加以溯及適用甚明。則系爭土地為養殖用地，其上之養殖設施依前開說明亦無需申請建築執照，即無另行申請容許使用之必要。
⒋參引68年2月5日及73年11月5日修正之非都市使用土地管
制規則附表一「各種使用地容許使用項目表」，關於養殖設施之設置於各用地之限制，並參引該非都市土地使用管制規則第7條第2項規定可知，養殖用地上設置養殖設施之容許使用，因與原始使用分區項目無違，自無加以限制或需另行申請附帶條件許可同意之必要，此與農牧用地上設置養殖設施，因與原始用途不符，需申請農業機關同意使用之附帶條件無從相提並論，下列處理要點之規定亦同此理：
⑴68年9月21日「實施區域計畫地區申請同意使用及各種
使用地申請變更編定案件處理要點」所載「四、申請同意使用之核准程序如下：㈠申請人申請同意使用，應檢具申請同意書1式3份(格式如附件三)……。」附件三即為「非都市土地()農牧用地同意使用申請書」。該申請書之附註亦載明「一、同意使用項目之申請以符合『非都市土地使用管制規則』第7條及其附帶條件者為限」等語，亦即，僅容許使用項目限於有附帶條件者(如上述於農牧用地上設置養殖設施)，始限制需申請同意使用之項目甚明，另附件四之「非都市土地農牧用地同意使用案件審查簽辦單」僅載明農牧用地同意使用之案件，亦可資足證。
⑵又75年1月21日訂定之「臺灣省非都市土地使用編定地
區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」規定亦同，依其所載「四、申請同意使用之核准程序如左：㈠土地所有權人或合法使用人，申請同意使用應檢具申請同意書1式3份……。」其附件三亦為「非都市()區農牧用地使用申請書」其附註亦載明「一、同意使用項目之申請以符合『非都市土地使用管制規則』第7條及其附帶條件者為限」等語，亦即，僅限於有附帶條件者之容許使用設施(如上述於農牧用地上設置養殖設施)，始限制需在申請同意使用之項目甚明。
⑶內政部104年2月26日內授中辦地字第1040406305號函文
亦認至少於80年前於養殖用地上設置養殖設施者，免再辦理同意使用手續，亦符合前述說明。
⑷是以，相關法令關於系爭土地上之養殖設施於89年1月
28日設置者，並無需申請同意使用，即該等設施自始係屬合法設置，自無再申請辦理同意使用或容許使用之必要，被告竟以原告未能提出系爭土地上建物申請容許使用或建築執照等證明即認非屬農用而否准聲請，自屬違誤。
㈢退步言之，姑不論系爭土地上之養殖設施於搭建時有無需申
請容許使用之必要，惟財政部相關法規或函令既於嗣後免除該等設施申請容許使用義務並已明示溯及合法之效力，應認系爭土地上之養殖設施縱未申請容許使用，仍屬自始合法使用，無礙系爭土地之農用認定，並得依土地稅法第39條之2予以核課土地增值稅：按財政部99年6月23日台財稅字第9904727050號函覆意見表明土地上縱存在有依法應辦理而未辦理容許使用之農業設施係屬違法使用，嗣後若經補正或免除辦理容許使用義務，均得溯及認定為合法使用，而得為自始為農業使用認定，適用土地稅法第39條之2規定予以重核土地增值稅，此等溯及合法認定之效力為農委會及財政部均予肯認。查，非都市土地經編定為養殖用地者，臺灣省政府曾以77年3月25日77府農漁字第147676號函規定，因其用地可容許作為養殖設施使用且無附條件限制，不分地目，免再申辦同意使用手續等語，姑不論該等函文如前所述，僅為舊有法規之解釋，並非創設新法律效果，本即應有溯及效果外，關於養殖用地上之養殖設施，至遲於77年該函文公布起，已無需再申報同意使用(容許使用手續)，業如前述說明，即系爭土地上之農業設施，於89年1月28日時點無需辦理容許使用。又92年修正之非都市土地使用管制規則附表一已將養殖用地上之養殖設施(如飼料調配及儲藏室、管理室、機房、電力室等)明定屬「許可使用細目」之「免經申請許可使用細目」項目，亦已免除該等農業設施應申請容許使用之義務，且依財政部函文，該等免除或補正容許使用之申請尚有溯及合法效力。是以，應溯及認定系爭土地仍自始供農用之事實，被告竟拒絕依此為溯及自始（含89年1月28日之時點）農用之認定，並依土地稅法第39條之2為重核土地增值稅之處分，自屬違法。
㈣再退萬步言之，縱認系爭土地上未申請容許使用之建物已足
影響農用之認定，惟基於分管契約，該等非農用之建物範圍既非屬訴外人黃鴻都分管範圍，故應全數認定農用並重核土地增值稅：
⒈按財政部90年9月31日台財稅字第000000000號函釋可稽，
共有土地存有違規使用之情形，若能提出分管契約或證明等資料以認定該違規使用之範圍非屬申請人分管使用，或證明違規之地上物非屬申請人所有，則仍得據以認定農業使用並核發證明書，以利辦理賦稅減免。
⒉經查，鈞院102年度訴字第74號判決（下稱前案確定判決
）已認定訴外人黃鴻都關於相關共有土地應有部分（含本件系爭土地），基於與其他共有人默示分管事實，實際分管區域全數歸屬於舊港口段11-1、31-2地號土地，且同段11-1地號土地分管範圍係供農用而得依土地稅法第39條之2予以重核土地增值稅，亦即據此確定判決認定事實，系爭土地實際並非黃鴻都所管領，即非屬其分管範圍，則其上縱有違規非供農用之建物或設施，亦顯非屬黃鴻都或原告所有，參引前揭函釋意旨，被告尚不得據非屬黃鴻都分管範圍之違規事實，據以否准就系爭土地未違規使用之黃鴻都就其未違規之持分部分申請農用之認定，從而被告否准原告所為重核土地增值稅之申請，顯屬違誤。
⒊次查，黃鴻都於89年據以申請陸上魚塭養殖登記證所載魚
塭面積（即應有部分換算面積）為8.29公頃，經查內含有舊港口段11-22地號（鄰近前案確定判決中11-1地號土地），該土地黃鴻都之應有部分為1/2，換算面積約2.5公頃，惟另1/2應有部分所有人為黃鴻都之兄黃鴻光，亦即舊港口段11-22地號土地為黃家兄弟單獨共有並管理使用，並無與他人分管之必要，是扣除該等非屬分管之舊港口段11-22地號土地應有部分後，黃鴻都其餘土地之持分換算面積與主張分管之範圍均為5公頃餘，尚無明顯落差，應足認定黃鴻都於系爭土地之應有部分，其實際分管範圍已移轉至前案確定判決中之同段11-l、31-2地號土地。
⒋且查，被告固不爭執原告就系爭土地之共有持分，其實際
分管範圍為前案確定判決舊港口段11-1、31-2地號土地，惟主張仍應審酌舊港口段11-1、31-2地號土地有無農用云云，則前審勘驗時尚坐落於舊港口段31-2地號土地上之設施業經拆除，並經永安區公所勘察後認該土地已回復農用，核發農業使用證明書（本院卷第357頁），參諸前揭函釋意旨，自應溯及認定農用之事實。
⒌甚且，被告之計算亦有下列問題：
⑴被告前固就黃鴻都原有之舊港口段3-50、8、8-1、9、9
-2、10、31-4、32-2地號土地持分面積共5,530.55㎡依修正之土地稅法予以重核土增稅，惟核准重核理由乃因被告調查結果，該等土地「整筆」係供農用，固黃鴻都於其上之持分亦得認屬農用而得予以核准，並非因原告主張該等土地係分管予至同段11-1、31-2地號土地農用範圍所致，此應為被告所不爭執，是前案既非以分管原因認定農用而核准重核，則於本件復將上開土地面積自原告主張之舊港口段11-1、31-2地號土地分管範圍扣除，顯屬自相矛盾。又被告若主張將前案確定判決已認定屬農用之持分範圍應予扣除，則前案確定判決已認定之整筆土地均屬農用之範圍，其面積亦應全數列入【即應以認定整筆農用之面積54,539㎡、與前案確定判決認定屬農用範圍(黃博雄承租範圍)之面積15,646㎡合計屬農用土地之總面積，再據以扣除已核給之持分面積12,552.89㎡】，始為正確之比例，即至少應以下列方式計算，始符事理之平（54,539㎡+15,646㎡-12,552.89㎡）/（54,539㎡+15,646㎡）=82.115%。
⑵退步言之，被告主張黃鴻都之分管範圍，所據無非係黃
鴻都與訴外人黃博雄、鄭清忠、薛景庭等3人之租約，惟依該等租約所列分管範圍，其界線並非極為明確，亦非純以各地號土地界址分隔，亦非僅限於舊港口段11-1、31-2地號土地範圍，其亦有逾越前開土地範圍，致可能發生實際分管範圍（51,454㎡）大於黃鴻都所有之土地持分面積（50,509.91㎡）之情形，惟觀諸舊港口段31-4（被告認屬農用）與11-1地號土地（前案確定判決認定農用）相鄰、另同段10、32-2地號（被告認屬農用）則與31-1地號土地（前案確定判決認定非農用）相鄰、有地籍圖可稽，如將該等緊鄰土地總面積併入計算（15,646+35,517+141+388=51,692㎡），已大於原告主張之分管面積（51,454㎡）之情形，自無再依比例計算之必要，是據此說明，原告主張屬舊港口段11-1地號土地分管範圍並經前案確定判決認定屬農用面積為15,646㎡，扣除被告已核准之7,022.34㎡，至少仍應有8,623.66㎡屬農用部分尚未核給，就此範圍部分土地，應認屬原告就本件系爭土地所實際分管範圍，應依修正之土地稅法規定予以重核土地增值稅。
⑶又依原告主張，其餘土地除本件尚未認定農用之系爭土
地，及前案確定判決認定非屬農用之舊港口段31-2地號土地外，其餘均已准予重核土地增值稅，則縱將前案確定判決認定屬農用之剩餘8,623.66㎡歸屬本件系爭土地分管範圍，基於原告其餘土地已獲准重核，並基於「權利耗盡」原則，原告日後亦無再執其他土地重為主張之理，故應就剩餘部分為終局處理，並應將原告就系爭土地已繳納之33,315.67㎡、其中屬農用範圍之土地增值稅金額退還，無需再以比例計算，又其餘關於同段3-50、8、8-1、9、9-2、10（計算表編號3~8）、31-4、32-2（計算表編號11、12）已由被告自行重核未再徵收土地增值稅或逕予退還，同段31-2（計算表編號10）土地業經前案判決確定，已無需重核退還，玆尚需審酌者，僅餘原告就系爭土所繳納之土地增值稅款，參酌前案確定判決認定應重核並退還土地增值稅之15,646㎡，尚餘多少面積可資重核，是如依上開扣除方式計算最為明確可採；反之依被告計算主張，前案確定判決既已認定原告分管範圍內15,646㎡屬農用而應予重核土地增值稅，惟其全數分管土地計算而得應予重核之面積僅為15,358㎡，其間之差額面積雖屬農用，惟原告卻已無從再行申請重核土地增值稅，自與事理有違，並有損原告權益，自無足採。實際計算式原告主張應如附表（本院卷第355頁）所示。
⑷被告固主張計算表編號3至8、11、12等8筆土地業經重
核免徵土地增值稅，故應予以扣除云云，惟該8筆土地約5,000㎡餘之範圍，不論就現地使用或參酌實際分管範圍，均屬農用而無需徵收土地增值稅，又依前述說明，原告尚有8,623.66㎡範圍之土地屬「已繳納」惟尚未重核退稅之範圍，依被告主張將該8筆土地約5,000㎡餘範圍之土地應予扣除，不重核，將造成該等土地業經被告認屬農用而准予重核（即無需繳納土地增值稅），現又將其扣除於准予重核範圍外而需繳納土地增值稅，顯屬自相矛盾之結果，益足認被告主張之違誤等情。並聲明求為判決：①撤銷訴願決定及原處分。②被告應依原告申請，對於納稅義務人黃鴻都所有系爭土地作成退還溢繳稅額8,219,750元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院102年度司執字第117549號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以︰㈠按土地稅法第39條之2第4項及財政部89年11月8日台財稅字
第0890457297號函釋，可知土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，合先敘明。經查，系爭土地係屬「非都市土地」，使用分區為「一般農業區」，使用地類別「養殖用地」，地目「養」，有系爭土地之土地登記手抄謄本附原處分卷可稽(詳原處分卷第214-217頁)，核與行為時土地稅法施行細則第57條第1項第2款所稱農業用地相符，足證系爭土地為農業用地，堪可認定。又所謂「作農業使用」，係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，行為時農業發展條例第3條第1項第12款定有明文。次查，黃鴻都原於74年1月21日買賣取得所有系爭土地，於103年1月9日經高雄地院民事執行處執行拍賣，並由債權人即原告拍定取得。岡山分處依高雄地院民事執行處103年1月9日雄院隆102司執維字第117549號函通知，按一般用地稅率核課系爭土地土地增值稅額分別為4,874,365元及3,345,385元，並開立繳款書，並於103年1月15日以岡稅分土字第1038501327號函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於103年1月15日參照最高行政法院100年4月26日第2次庭長法官聯席會議決議，以抵押權人地位向岡山分處主張系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。惟經岡山分處查調農林航測所88年12月22日及89年4月17日所拍攝航照圖所示，在89年1月28日土地稅法修正生效時，有數棟未保存登記建物分布在系爭土地上，有系爭土地航照圖附卷可稽(詳原處分卷第58-63頁)。且於89年曾因共有人(李政輝、李貴美)未作農業使用課予地價稅之記錄，顯然系爭土地於89年1月28日時並非整筆土地作農業使用，核與財政部93年4月21日台財稅字第09304500128號函示：「……於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。」規定不符。再者，原告亦未能檢具該未保存登記建物於89年1月28日合法作農業使用之相關證明文件供參。次依永安區公所103年2月17日高市○區00000000000000號函及工務局103年2月20日高市工務建字第10331100700號函，查得系爭土地上之未保存登記建物未曾申請農業用地作農業設施容許使用證明書及建築執照。是以，系爭土地於土地稅法修正公布生效時並非整筆土地仍作農業使用，顯與土地稅法第39條之2第4項之規定不合，乃否准調整以89年1月28日修法生效日當期公告土地現值為原地價，此有永安區公所103年2月17日高市○區00000000000000號回函、工務局103年2月20日高市工務建字第10331100700號回函及農林航測所88、89年航照圖影本附卷可稽(詳原處分卷第39-42、59-60頁)。
㈡次按土地稅法第39條之2有關農地移轉徵免土地增值稅之規
定，於89年1月26日修法公布前，依據修正前該法施行細則第58條規定，耕地係以自耕能力證明書為審查徵免土地增值稅必備文件，非耕地者稽徵機關亦酌參自耕能力證明書之申請及核發注意事項審查之。然於89年1月26日修正公布不再侷限農地承受者須為「自行耕作之農民」，而相關稅法施行細則之規定，依據土地稅法授權，於89年9月20日修正發布為：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：……應檢附直轄市、縣(市)農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件……。」職是，綜合上開稅法之修法目的及相關施行細則整體規定之關連意義，並衡酌租稅經濟上之功能、法規體系之一致性及課稅的公平原則，對於修法後移轉土地是否作農業使用之審認，概基於土地稅法施行細則第58條規定。準此，應依實施區域計畫地區建築管理辦法申請建築執照，或依臺灣省非都市土地容許使用執行要點、非都市土地容許使用執行要點辦理容許使用手續，縱依現行農業發展條例第8條之1第2項規定，無須申請建築執照，仍應具備農業設施之容許使用證明文件，始足稱依法為農業使用。申言之：
⒈按最高行政法院103年度判字第443號判決見解及內政部依
區域計畫法第15條第1項規定之授權，訂定有「非都市土地使用管制規則」，依該規則第6條授權，於81年7月28日訂定發布「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」並自同年8月1日起實施有案；依該要點第7點授權，臺灣省政府農林廳訂定有「臺灣省非都市土地各種使用地容許作養殖設施使用之申請、審查、核定事項」並自82年6月1日起實施；嗣於臺灣省虛級化後，內政部另於88年10月5日訂定發布「非都市土地容許使用執行要點」並溯自88年7月1日起實施。則依據臺灣省非都市土地容許使用執行要點第4點、第5點及第7點（嗣於86年8月23日修正發布之「臺灣省非都市土地容許使用執行要點」第4點、第5點、第8點，亦同）、非都市土地容許使用執行要點第4點、第5點、第8點及臺灣省非都市土地各種使用地容許作養殖設施使用之申請、審查、核定事項第3點、第4點均分別規定，81年8月1日之後有關各種使用地屬容許使用範圍之土地利用行為，除未涉及建築行為或變更地形地貌，且法令無特別規定者，始得免辦理容許使用手續，否則如涉及建築行為或變更地形地貌（農舍除外）者，即應辦理容許使用手續；或雖未涉及建築行為或變更地形地貌，但因法令另有規定，亦應依相關規定辦理容許使用手續。
⒉再按「實施區域計畫地區建築管理辦法」於66年1月19日
發布實施，即令建築物係屬農業設施，不論依據臺灣省非都市土地容許使用執行要點抑或非都市土地容許使用執行要點規定，於各種使用地容許使用範圍內使用，涉及建築行為者，除非法令另有規定外，均應辦理容許使用手續。而系爭土地係經區域計畫編定為一般農業區養殖用地之非都市土地，符合土地稅法施行細則第57條第1項第2款農業用地規定。又依農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供養殖及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由略以，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是以仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之條文涵義，從而適用土地稅法第39條之2第4項規定。另按內政部於75年3月12日修正發布「實施區域計畫地區建築管理辦法」第3條、第10條及89年1月26日修正公布全文並自公布日施行之「農業發展條例」第8條第3項、92年2月7日增訂「農業發展條例」第8條之1規定，並參諸農委會92年12月15日農授中字第0921070708號令釋可知，89年1月26日起無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施；或自92年2月9日起有固定基礎之農業設施，如其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築；或於農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，惟其面積在250平方公尺以下，係供肥料、飼料、農機具、農產品或農業資材之存放場所，或供水產養殖或繁殖生產使用之抽水機房、循環水設施及電力設施，係屬無安全顧慮之農業設施，均毋須申請建築執照。
⒊又按臺灣省政府依據「非都市土地使用管制規則」第7條
及第9條規定之授權，於68年9月21日訂定「實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點」第2點、第3點、第4點、第5點及附件一非都市土地各種使用地容許使用項目之許可使用細目、附件二辦理申請同意使用案件主辦及協辦單位、附件三非都市土地（）區農牧用地同意使用申請書等規定，嗣於75年1月21日訂定「臺灣省非都市土地使用編定地區申請同意使用及變更編定處理要點」其中第2點、第3點、第4點、第6點，另參酌內政部104年2月26日內授中辦地字第1040406305號函復略以：「65年3月30日至78年7月7日之非都市土地使用管制規則附表－各種使用地容許使用項目表規定，養殖用地容許作養殖設施；……至於已依區域計畫法規定劃定各種使用區及編定各種使用地之縣市，其土地使用及建築管理，除應依非都市土地使用管制規則及實施區域計畫地區建築管理辦理外，有關各種使用地之同意使用申請，則由各事業主管機關視實際需要自行擬定……。三、非都市土地經編定為養殖用地者，查政府公報資訊網之公開資料，原臺灣省政府曾以77年3月25日77府農漁字第147676號函規定，因其用地可容許作為養殖設施且無附條件限制，不分地目，免再申辦同意使用手續，逕由縣市政府核發養殖漁業登記證。又臺灣省政府訂定之『實施區域計畫地區申請同意使用及各種使用地申請變更編定案件處理要點』第4點雖規定申請同意使用書之格式為『非都市土地（）區農牧用地同意使用申請書』，惟衡諸其第3點已明定辦理養殖用地申請同意使用案件之主辦單位，且其第5點亦規定其他使用申請同意案件可比照農牧用地案件處理，顯見並無排除第4點規定應申請同意使用之使用地類別亦包括養殖用地之情形。」準此，非都市土地養殖用地之養殖設施，不論其是否涉及建築行為或變更地形地貌，依前述當時之法令均屬依法應申請容許使用之事項。嗣後內政部對於使用各種使用地是否涉及建築行為或變更地形地貌，因執行認定上常生疑義，為符法制並避免執行滋生疑義，雖於92年3月26日修正發布「非都市土地使用管制規則」第6條規定附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表，其後於100年5月2日修正發布「非都市土地使用管制規則」第6條附表一各種使用地容許使用項目及許可使用細目表等規定，係89年1月28日之後所訂頒，且無溯及適用之效力規定，自無從資為本件審酌系爭土地於89年1月28日當時是否符合區域計畫法土地使用分區管制之相關法令規定之依據(鈞院103年度訴更一字第17號判決參照)。⒋再按農業發展條例第8條之1所規定之「無固定基礎之臨時
性與農業生產有關之設施」，其材料為竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網等，其材質定義甚為明確，參諸農委會94年9月13日農企字第0940147679號、103年12月30日農企字第1030012942號及100年3月18日農企字第1000109594號等函釋說明，業已清楚明釋「無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施」，須為無屋頂、樑柱、牆壁或舖設水泥地板等建築結構物者。故據岡山分處103年3月4日實地勘查照片所示，系爭土地上建物外觀為鋼鐵造或磚造平房，非屬短期性農業生產有關之材質甚明，且具屋頂、牆壁等建築結構物，核非89年1月26日修正公布農業發展條例第8條第3項所規定免申請建築執照之「以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼或鐵絲網搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物」，亦非92年2月7日增修同條例第8條之1第1項無固定基礎之臨時性農業設施，此參諸農委會94年9月13日農企字第0940147679號函釋亦有明文(原處分卷第49至55頁）。
㈢惟原告主張系爭土地係作農業使用，卻未能提示相關資料，
僅檢附訴外人黃鴻都所有前高雄縣政府88年10月8日換證核發之陸上魚塭養殖漁業登記證【原證高縣(88)養(88)府農漁字第8800號，詳原處分卷第184頁】影本，據以主張系爭土地歷年均主管機關確認係作魚塭使用而定期核(換)發養殖漁業登記，未因違規使用而遭撤銷許可之情形，顯見系爭設施申請容許使用與否，均無礙其合法使用之事實云云。依行為時高雄縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條、第5條及第6條規定（90年9月1日廢止之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則亦有類似規定），有關核發陸上魚塭養殖漁業登記證，僅須審查土地編定即可，顯見容許使用同意書及建築執照不屬於核發養殖漁業登記證審查時之必要文件，是地上建物究否領有合法證明文件，既非核發養殖漁業登記證審查機關之審認權責，則該等主管機關縱依其業務規定，每年檢查魚塭經營情形及養殖漁業人之養殖申報資料，地上建物之合法與否均非其權責所問。縱納稅義務人黃鴻都對系爭土地領有陸上養殖漁業登記證，惟此項事實僅得證明該魚塭負責人黃鴻都得在該期間內合法設置魚塭及為養殖行為，並不當然表示系爭土地上所有建物皆領有容許使用同意書及建築執照。則原告據以證明系爭土地上建物應認定屬農業使用云云，於法自有未合。
㈣再按農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法
實際供養殖及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，參據農委會100年11月7日農企字第1000167557號函、101年8月23日農企字第1010120758號函、102年10月18日農企字第1020233930號函等解釋意旨，均謂農業用地上如有先行施作之設施物，仍須依法補辦申請容許使用，倘屬無法符合相關審查規定者，則應依法不予同意容許使用，足證凡屬地上設施物者，於農業用地上施設即應經由主管機關審查是否合於相關法令並予以同意，始屬合法之容許使用。
原告陳稱法令已免除系爭土地上養殖設施申請容許使用之義務，並由主管機關承認「溯及」「自始」「就地合法」之效力，屬於無需申請容許使用之自始合法使用狀態，顯有謬誤，矧系爭土地上之設施物迄未取得主管機關同意容許使用，遑論尚有任何效力溯及自始合法。
㈤又查，原告所援引之財政部99年6月23日台財稅字第9904727
050號函係屬個案核示，並未納入101年版土地稅法令彙編內，依財政部101年11月16日台財稅字第10104057990號令釋規定，凡未編入101年版土地稅法令彙編者，自102年1月1日起非經該部重行核定，一律不予援引適用。且該財政部函示所引用之農委會99年4月30日農企第0000000000號函、99年5月28日農企字第0990134762號函，於農委會整合雲端服務網站「臺灣農地資訊服務網TALIS」中之農地法規檢索系統，亦查無相關資料，不足以為通案採用之法律見解。況參諸該等函釋意旨，係以設施物自始即作與農業經營不可分離之農業設施使用，僅未踐行申請容許使用之程序，經補辦容許使之合法化。然系爭土地之地上設施物並無相關資料可證有自始即作與農業經營不可分離之農業設施使用之事實，縱於日後取得農業設施容許使用證明文件，仍難認其於89年1月28日時係屬合法作農業使用之農業設施。
㈥另按土地稅法第39條之2於89年1月28日修法前之原規定為：
「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。……」系爭土地為依區域計畫法編定之養殖用地(亦屬土地稅法施行細則89年9月20日修正發布前第57條第1項第2款規定之耕地以外之其他農業用地)，於依土地稅法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅時，應按照行為時同細則第58條第1項第2款規定，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。查本件系爭土地，黃國雄等其他共有人係於87、88年間申報移轉，依土地稅法第39條之2申請免徵土地增值稅，按當時法令規定，申報人僅需檢具「無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書」及「繼續作農業使用承諾書」附案憑核，尚無需就建物實質調查。是以，原告拍得系爭土地申請依土地稅法第39條之2第4項規定，調整以89年1月28日土地稅法修正生效日當期之公告土地現值為原地價重核土地增值稅，岡山分處則須依現行法令規定審理，兩者不同時期申報移轉，所適用法令規定自當有別。又查，系爭土地上有建物，原所有權人並未主動向岡山分處申報系爭土地有部分變更使用之事實，顯有行政程序法第119條第2款對重要事項提供不正確資料之事由，故原告尚難以系爭土地係課徵田賦而主張本案應以89年1月28日修法生效日當期公告現值為原地價。又按農委會99年4月30日農企第0000000000號函及99年5月28日農企字第0990134762號函雖指出，對未踐行申請容許使用之程序瑕疵，該會多次函各縣(市)政府應輔導補辦容許手續，使之合法化，然不論各縣(市)政府如何輔導補辦容許手續，其行政行為亦僅屬指示或催告性質，並未發生規制效力，當非屬行政處分，核准農業用地容許作農業設施使用之行政處分既未曾作成，似無由參照適用行政程序法第114條規定，以瑕疵補正行政處分程序之欠缺，併此敘明。
㈦至於原告主張前案確定判決已認定黃鴻都關於相關共有土地
持分(含本件系爭土地)，基於與其他共有人默示分管事實，實際分管區域全數歸屬於舊港口段11-1、31-2地號土地，本件系爭土地實際並非黃鴻都所管領乙節。經查：
⒈高雄地院民事執行處100年度司執字第83436號強制執行黃
鴻都所有坐落舊港口段11-1、31-2、31-4及32-2地號等4筆土地，原按一般稅率核定土地增值稅，嗣經原告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，調整以89年1月28日土地稅法修正生效日當期之公告土地現值為原地價重核土地增值稅，其中同段31-4及32-2地號土地核與規定相符，退還溢繳稅額，函請執行法院重新分配在案；另同段11-1、31-2地號土地，則經復查及訴願均否准其申請，原告不服提起行政訴訟，案經前案確定判決認定被告應對於黃鴻都所有舊港口段11-1地號土地，作成退還溢繳稅額2,526,148元之行政處分，另同段31-2地號土地於89年1月28日當時，地上有屬未經容許使用農業設施，與土地稅法第39條之2第4項規定不符，駁回原告之訴。又按高雄地院民事執行處執行本件拍賣時(102年12月19日雄院隆102司執維字第117549號)公告資料所示內容僅為「據債權人之代理人陳稱由共有人使用中」，原告未能提供89年1月28日當時的共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分，而為管理使用等事項有所約定之分管協議，所引據時間點不同，尚難認定系爭土地非屬黃鴻都所管領。
⒉且前案確定判決，就舊港口段31-2地號全筆土地為黃鴻都
分管範圍，於89年1月28日當時土地上存有未經容許使用之農業設施，不符土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定，縱事後補辦容許而作農業使用，亦僅得自其後發生效力，尚無得追溯認定該設施自始為合法，遑論未經取得容許使用之設施拆除，更無溯及補正適用。至104年農業使用證明書之核發，係依申請檢附之該土地未經容許使用設施所屬違規使用共有人104年9月9日簽章切結分管位置，僅就黃盛國持分部分審認核發，與單獨所有者得管理、處分之標的及於整筆土地之情況有所不同，原告稱土地經審認已回復農用，實有誤解。又所引據時點、土地分管情形與本件審認時點為89年1月28日不同，亦無援引適用之理。
⒊次查，原告101年9月11日於前案訴願階段，函復高雄市政
府法制局說明內容「……黃鴻都方面亦曾就其分管之部分(即證物二航照圖黃色部分，本院卷第163頁)另行出租予黃博雄、鄭清忠、薛景庭等人作為魚塭使用，此亦有租約(本院卷第167頁-第178頁)可資為證，依租約所附圖面均可認各共有人或承租人均有實際分管使用區甚明等語，此為前案確定判決參採。則推定前案系爭土地共有人間就共有物之全部應已劃定範圍，各自占用共有物之特定部分而為使用管理。準此，據原告前說明函所附證物「租契影本」及「黃鴻都出租面積示意圖影本」自繪圖面積計算，其自承分管部分面積共計51,454平方公尺(如附件明細表，本院卷第153頁)分別提供黃博雄、鄭清忠、薛景庭等3人作魚塭使用，合先敘明。其中，舊港口段11-1地號土地已移轉7,130.54平方公尺(含同段31-4、32-2地號土地)約占分管面積45.57％，另同段31-2地號土地經前案確定判決推定非作農業使用，業已移轉4,011.65平方公尺，約占分管面積11.2％。
⒋按財政部100年9月15日台財稅字第10004729680號函釋（
下稱財政部100年9月15日函釋）意旨，本件系爭土地移轉土地面積合計33,315.67平方公尺，惟其實際分管坐落位置及使用情形未明，況本件系爭土地係由數十餘人所共有，與前案確定判決舊港口段11-1、31-2地號土地之共有人或有不同人。縱使系爭土地確非分管範圍，依上揭財政部函釋規定，自不宜以系爭土地使用情形認定，惟土地持分歸屬分管於何區域？原告主張前案確定判決已認定黃鴻都相關共有舊港口段3-10地號等12筆土地，全數歸屬於舊港口段11-1、31-2地號土地，倘該分管區域為事實，則該等12筆土地均應依舊港口段11-1、31-2地號土地分管位置使用情形，適用土地稅法第39條之2第4項之規定；又按前案確定判決黃鴻都分管舊港口段11-1、31-2地號土地，僅同段11-1地號使用範圍符合土地稅法第39條之2第4項調整原地價規定，而依黃鴻都「魚塭地租賃契約書影本」及「出租面積示意圖影本」等證物所示，黃鴻都分管土地使用面積為51,454平方公尺，大於土地持分面積之50,509.91平方公尺，因係統合分管，各該地號持分面積處於分管土地之確切位置無法區分，故黃鴻都實際持分面積得准予調整原地價規定之總面積，宜以舊港口段11-1地號分管使用面積占總分管使用面積之比例計算，合計為15,358.92平方公尺【(15,646㎡/51,454㎡)×50,509.9㎡=15,358.92㎡】。
⒌又查，黃鴻都所有舊港口段12筆土地均已移轉(系爭土地
為最後移轉)，其中3-50、8、8-1、9、9-2、10、31-4及32-2地號等8筆土地於前案確定判決採認默示分管情事存在前，分別依原告及訴外人陳君申請，以各該土地整筆土地使用情形審認，核准按土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價面積計5,530.55平方公尺，嗣前案於舊港口段11-1、31-2地號土地確定判決採認分管情事，舊港口段11-1地號土地依判決准按土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價面積計7,022.34平方公尺，合計上開土地於系爭土地移轉前已核准按土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價面積計12,552.89平方公尺；因此，系爭土地可適用土地稅法第39條之2第4項規定之面積，應為上述得准予調整原地價規定之總面積15,358.92平方公尺減除已核准面積12,55
2.89平方公尺之餘額，為2,806.03平方公尺(15,358.92平方公尺-12,552. 89平方公尺，如所附計算表，本院卷第421頁)。
⒍有關原告主張系爭土地適用土地稅法第39條之2第4項規定
之面積應排除原按各該地號整筆土地使用情形審認之舊港口段31-4、32-2地號核准面積，再依分管比例計算乙節。
爰原告主張前案確定判決已採認分管事實及分管使用情形，按該分管使用範圍既涵括黃鴻都所有舊港口段12筆土地，則該12筆土地即為一整體，於核准調整原地價面積時自應一併考量計算，並以上述得核准總面積15,358.92平方公尺為限，前述已按各該地號整筆土地使用情形核准之同段3-50地號等8筆土地(含31-4、32-2地號土地)，按原告主張非黃鴻都管理使用範圍，則以他共有人管理使用之各該地號整筆土地使用情形審認核准即有未合，依按財政部100年9月15日函釋應回歸以分管位置使用情形認定，而該8筆土地既屬分管範圍之一部分，已核准面積12,552.89平方公尺自應全部納入面積計算；惟原告主張排除原按各該地號整筆土地使用情形審認之核准面積計算，有違所其主張之分管事實，實不足採。至原告主張按前案確定判決已重核比例63.643%或以未重核比例21.335%計算系爭土地得適用面積乙節，因土地已全部移轉且核准面積已達得核准總面積之81.73%，若依原告主張計算，則分管範圍總核准面積分別達33,767.93平方公尺(21,215.94+12,552.89)及19,665.05平方公尺(7,112.16+12,55 2.89)，遠超過得核准面積，甚至同段11-1地號土地分管使用面積，致享超額之不當利益，誠無憑採。
⒎綜上，系爭土地如依其89年1月28日當時土地使用情形核
認，並不符土地稅法第39條之2第4項規定，惟若大院採認前案確定判決之分管事實，則系爭土地得按土地稅法第39條之2第4項規定重核土地增值稅之面積合計為2,806.03平方公尺。此外，另依前案確定判決分管使用情形，增加以總核准面積15,646平方公尺為計算基礎，則估算本件系爭土地可核准面積及退稅金額應如附表所示（本院卷第417頁）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有高雄地院民事執行處103年1月9日雄院隆102司執維字第117549號函（原處分卷第198至199頁）、岡山分處103年1月15日岡稅分土字第1038501327號函（原處分卷第196頁）、同年2月7日岡稅分土字第000000000號函（原處分卷第164-5頁）、同年3月10日岡稅分土字第1038501376號函（原處分卷第164至164-4頁）、原告103年1月15日說明書（原處分卷第172至174頁）、同年4月24日聲明函（原處分卷第113至117頁）、系爭土地登記簿謄本（原處分卷第214至217頁）、原處分（原處分卷第24至27頁）、高雄市政府000000000市0000000000000000號訴願決定書（本院卷第57至75頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：㈠原告得否代位訴外人黃鴻都申請以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額，並依稅捐稽徵法第28條辦理退還溢繳之土地增值稅？㈡系爭土地非原告實際分管使用，計算退還之數額，應否受原告實際分管位置經認定實際作農業使用匡定之比例拘束？㈢原告非分管使用之其餘共有土地，已依89年1月28日當期土地公告現值計算而免繳土地增值稅之土地（即被告所提計算表序號3至8、11、12等8筆）應否扣除？茲分述如下：
㈠原告代位黃鴻都提起本件退稅之課予義務訴訟程序上係屬適格：
⒈按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條定有明文。復按「…抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。……。」亦經最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
⒉查本件原告主張系爭土地有應適用而未適用土地稅法第39
條之2第4項之規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之情形，原土地所有權人黃鴻都對被告有稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，卻怠於行使，原告身為系爭土地之抵押權人，自有權代位黃鴻都向被告行使上揭退稅請求權等情，此有高雄地院102年度司執維字第117549號執行函、土地建物查詢資料在卷可稽（見原處分卷第198頁至210頁），則原告代位債務人黃鴻都向被告請求退還溢繳之稅款，經遭否准後，循序提起本件課予義務訴訟，揆諸上開說明，應屬適格之當事人，合先敘明。
㈡本件原告實體請求部分應適用之法令：
⒈按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日
修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。查土地稅法於89年1月6日修正施行前，其第39條之2係規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。……。」惟修正施行後，則係就「作農業使用之農業用地」改採「得申請不課徵土地增值稅」之立法政策。是上述土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之「作農業使用之農業用地」，自係指於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬「作農業使用之農業用地」，並應依89年1月28日之相關法令審酌應否辦理容許使用或建築執照等事項。又依89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款所稱「農業使用」，係指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者（最高行政法院103年度判字第443號判決參照）。
⒉次按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土
地為有償移轉者，為原所有權人。……。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款及第39條之2第1項、第4項所明定（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力）。又按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」亦為土地稅法施行細則第57條所明定。揆諸89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依前揭土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。則前揭土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。
⒊按「共有農業用地移轉，可以共有土地全體所有權人訂立
之分管契約，按其分管位置使用情形，適用土地稅法第39條之2第4項之規定。說明：二、分管契約應以89年1月28日共有土地之全體所有權人已就分別占有共有物之特定部分而為管理使用等事項有所約定，始足資認定。」業經財政部100年9月15日函釋釋示在案。又所謂分管契約，係指共有人間約定各自分別占有共有物之特定部分而為管理之契約，應由共有人全體協議定之，惟不以書面為必要，以明示或默示為之均無不可，且約定占有共有物之特定部分不以按應有部分換算者為限，部分共有人未占有共有物，甚或將部分共有物交第三人使用收益者亦無不可。另所謂默示之意思表示，係指依表意人之舉動或其他情事，足以間接推知其效果意思者而言，是共有人實際上劃定使用範圍，對各自占有管領之部分，互相容忍，對於他共有人使用、收益，各自占有之部分未予干涉，已歷時長久，非不得認有默示分管契約之存在。並共有人與其他共有人訂立共有物分管之特約後，將其應有部分讓與第三人，除應有部分之受讓人不知悉有分管契約且亦無可得而知外，其分管契約對於受讓人仍繼續存在（司法院釋字第349號解釋參照）。分管既係共有人間就所分別占有共有物之特定部分為管理之約定，是關於有分管約定之共有土地應有部分之移轉，財政部100年9月15日函釋認應按分管位置使用情形以為是否有土地稅法第39條之2第4項規定適用之判斷，核屬有利於納稅義務人之釋示，且無顯然違背法令規定情事，自應予以援用。又分管之約定既不以明示者為限，是於默示分管之情形，自亦有財政部100年9月15日函釋之適用。
㈢系爭土地非原告分管使用，原告申請以89年1月28日當期土
地公告現值計算土地增值稅，仍應以其就共有土地實際分管部分之使用情形為認定依據：
⒈按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判
決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及；惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行政法院102年度判字第266號、102年度判字第724號判決意旨參照）。經查，原告於前案確定判決中主張，訴外人黃鴻都與其他共有人共有之舊港口段8、8-1、9、9-2、10、11-1、31-2、31-4、32-2、3-10、3-11、3-50地號計12筆土地（包含本件系爭土地，下稱舊港口段12筆土地）及烏樹林段679地號1筆土地，經由默示分管協議，舊港口段11-1地號及31-2地號土地屬黃鴻都分管之魚塭用地，並分別由黃博雄承租11-1地號土地15,646㎡、薛景庭承租31-2地號土地18,426㎡及鄭清忠承租31-2地號土地17,078㎡，薛景庭及鄭清忠共用304㎡，作為養殖魚塭使用等情，業經前案確定判決認定舊港口段11-1地號土地由黃鴻都分管部分計7,022.34㎡，於89年1月28日當時迄至該土地經執行法院拍賣移轉時均係作農業使用；舊港口段31-2地號土地則未整筆作農業使用，遂就舊港口段11-1地號土地由黃鴻都持有部分計7,022.34㎡認定符合作農業使用之農業用地，有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，准予退還土地增值稅2,526,148元，而原告申請退還同段31-2地號土地增值稅1,443,113元部分則予以駁回，此有卷附前案確定判決、103年度訴更一字第17號判決、最高行政法院103年度判字第443號判決及104年度判字第650號判決在卷可參，並經本院調閱上開卷證核閱無誤。而本件則係原告續就舊港口段11-1及31-2地號以外其他共有土地請求以89年1月28日當期土地公告現值計算土地增值稅並辦理退還溢繳稅款，而黃鴻都就共有舊港口段12筆土地實際分管位置、範圍，屬前案確定判決中訴訟標的以外影響判決基礎之重要爭點，並影響原告就其餘共有未分管之土地可否依法申請以89年1月28日當期土地公告現值計算土地增值稅，而前案確定判決就上開爭點之存否已為言詞辯論，並確認黃鴻都就共有土地實際分管之位置、範圍，經核無顯然違背法令之情形，且原告亦未提出足以推翻原判斷之新事證，則於本件訴訟中，基於爭點效理論，本院應受前案確定判決對前揭重要爭點所為判斷之拘束，不得任作相反之判斷，原告亦不得再為相反之主張或爭執。
⒉依前案確定判決所為認定，黃鴻都就舊港口段12筆土地分
管土地範圍為同段11-1地號之15,646㎡及31-2地號之35,808㎡，合計51,454㎡，分管範圍大於黃鴻都所持之舊港口段12筆土地持分面積合計50,509.91㎡。再者，黃鴻都就分管部分僅15,646㎡（即分管土地面積之30.4077%）符合作農業使用之農業用地要件等，為前案確定判決所認定，而黃鴻都分管之土地面積51,454㎡遠較其實際所有之舊港口段12筆土地持分面積50,509.91㎡為大，足認黃鴻都所有之舊港口段12筆土地持分面積應皆已移轉至舊港口段11-1及31-2地號分管土地為管理使用。本件系爭土地之持分面積亦應已移轉至其分管土地為管理使用，則黃鴻都既於本件系爭土地上無任何分管事實，自不應以系爭土地整體之管理使用狀況來認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定，是系爭土地上存在之農業設施是否辦理容許使用申請或有無申請建築執照，對系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定之認定不生影響，自不再就系爭土地上存在之農業設施有無提出容許使用同意書、從來使用之證明文件或是否為農用之事實為審查。
⒊從而，本件原告主張只要能證明系爭土地上黃鴻都沒有實
際分管事實，系爭土地非農用部分與黃鴻都及原告無關，即應認定系爭土地皆符合作農業使用之農業用地，而無需審酌實際分管範圍之事實如何云云，即無可採。且基於前案確定判決爭點效之說明，本件審認原告得請求依89年1月28日當期之公告土地現值計算土地增值稅之範圍，應以黃鴻都實際分管部分土地經核認符合土地稅法第39條之2第4項要件之比例為準，均先予敘明。
㈣原告於系爭土地得依89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算土地增值稅之數額：
⒈查前案確定判決已認定系爭舊港口段12筆土地中原告實際
分管土地51,454㎡【前案確定判決依原告提供證物「魚塭地租賃契約書影本」及「黃鴻都出租面積示意圖影本」，分管面積分由黃博雄、鄭清忠、薛景庭等3人承租，使用面積分別為(1)舊港口段11-1地號：黃博雄15,646㎡，(2)舊港口段31-2地號：薛景庭18,426㎡、鄭清忠17,078㎡、薛景庭及鄭清忠共用304㎡。分管使用面積合計51,454㎡】中符合土地稅法第39條之2第4項規定作農業使用之農業用地為舊港口段11-1地號黃博雄租用部分之15,646㎡部分，則本件即應以15,646㎡占總分管面積比例30.4077%（15,646÷51,454＝0.30408）為基礎重新計算。復因黃鴻都就舊港口段12筆土地實際分管範圍（51,454㎡）大於其權狀持有面積總和（50,509.91㎡），則計算黃鴻都共有舊港口段12筆持分面積中實際作農業使用部分比例，即應再以前案認定實際作農業使用占總分管面積比例30.4077%還原計算，而依上開比例計算，黃鴻都所有舊港口段12筆土地持分面積合計為15,358.92㎡（50,509.91㎡30.4077%)可認定符合土地稅法第39條之2第4項規定之作農業使用之農業用地要件。
⒉再者，舊港口段12筆土地業已全數移轉，為兩造所不爭執
，其中8、8-1、9、9-2、10、31-4、32-2、3-50地號等8筆土地黃鴻都持分面積中合計5,530.55㎡，業經被告核准符合作農業使用之農業用地要件；另同段11-1、31-2地號2筆土地黃鴻都持分面積中合計7,022.34㎡，亦經前案確定判決審認符合作農業使用之農業用地要件，則上開10筆地號土地合計12,552.89㎡（＝5,530.55㎡＋7,022.34㎡）業已核准符合作農業使用之農業用地，自應於全部12筆土地可核准總面積15,358.92㎡中予以扣除，否則即有重複認定之嫌。
⒊原告雖主張被告前已就黃鴻都原有之舊港口段3-50、8、8
-1、9、9-2、10、31-4、32-2地號土地持分面積共5,530.55㎡依修正之土地稅法予以重核土增稅，惟核准重核理由乃因被告調查結果，該等土地「整筆」係供農用，固黃鴻都於其上之持分亦得認屬農用而得予以核准，並非因原告主張該等土地係分管至舊港口段11-1、31-2地號土地農用範圍所致，此應為被告所不爭執，是前案確定判決既非以分管原因認定農用而核准重核，則於本件復將上開土地面積自原告主張之舊港口段11-1、31-2地號土地分管範圍扣除，顯屬自相矛盾云云。然查，原告既已於前案確定判決及本院準備程序審理中均主張黃鴻都所有之舊港口段12筆土地持分面積業已移轉至分管土地上為管理使用，而其分管土地面積51,454㎡亦大於其實際持分面積50,509.91㎡；且原告亦未提出分管土地範圍與51,454㎡不同之相關證明，則黃鴻都所有舊港口段12筆土地合計之持分面積確實全數移轉至前案確定判決所認定之分管面積上，應堪認定。則該12筆土地可得認定為作農業使用之農業用地面積15,358.92㎡，自應已包含8、8-1、9、9-2、10、31-4、32-
2、3-50地號等8筆土地持分面積中業已核准符合作農業使用之農業用地面積5,530.55㎡。況被告就舊港口段3-50、
8、8-1、9、9-2、10、31-4、32-2地號8筆土地持分面積固以該等土地「整筆」係供農用，黃鴻都於其上之持分亦得認屬農用為由而予以核准，惟上開核准亦係審酌個別土地使用管理狀況（作農業使用）而為認定，本件原告既主張黃鴻都所有之舊港口段12筆土地持分面積業已移轉至分管土地上為管理使用，該12筆土地即應為一整體，無從個別認定，則被告就舊港口段3-50、8、8-1、9、9-2、10、31-4、32-2地號8筆土地經核定准依89年1月28日當期之公告土地現值計算免徵土地增值稅部分認應予扣除之適用並無違誤，是原告上開主張，自無足採。
⒋綜上，本件黃鴻都所有舊港口段12筆土地持分面積中僅餘
2,806.03㎡（＝15,358.92㎡－12,552.89㎡＝2,806.03㎡）可再認定為符合作農業使用之農業用地。則本件系爭土地合計33,315.67㎡中最多亦僅有2,806.03㎡（即8.4226%＝2,806.03㎡÷33,315.67㎡）可再認定為符合作農業使用之農業用地要件，而得以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。則本件將系爭土地中之2,806.03㎡調整按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價後重新計算結果，應退還之稅額為692,313元（如附表所示）。
㈤原告另主張分管土地中之舊港口段31-2地號上之養殖設施於
搭建時雖有申請容許使用之必要，惟財政部相關法規或函令既於嗣後免除該等設施申請容許使用義務，並已明示溯及合法之效力，應認系爭土地上之養殖設施縱未申請容許使用，仍屬自始合法使用，則前案確定判決得認定未作農業使用之農業用地面積應重新計算；且黃鴻都分管範圍不僅有舊港口段11-1及31-2地號2筆土地，應將所有分管土地納入計算云云。
惟查：
⒈訴外人即黃鴻都所分管之舊港口段31-2土地，前經被告以
原告之申請不符合土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項、第3項之規定，而否准原告退還溢繳稅額1,443,113元及利息之申請，經本院103年度訴更一字第17號判決駁回原告請求，原告不服提起上訴，經最高行政法院104年度判字第650號駁回上訴確定，有各該判決可參。再者，原告復以財政部及農委會相關函釋為據，對本院103年度訴更一字第17號判決提起再審之訴，經本院105年度再字第11號判決以上開財政部及農委會之解釋令函，均非行政訴訟法第273條第1項第13款所稱之證物，核與行政訴訟法第273條第1項第13款之規定不符，判決駁回其再審之訴，亦有本院105年度再字第11號判決在卷可參。是以，黃鴻都所分管之舊港口段31-2地號土地分管部分，與土地稅法第39條之2第4項規定不符，不得重核土地增值稅，為前案確定判決確定之事實，原告就此具有既判力之事項，於本案自不得再為不同主張而為爭執，應予敘明。
⒉況本件原告所援引財政部99年6月23日台財稅字第9904727
050號函係屬就具體個案所為之核示，並未納入土地稅法令彙編內，依財政部101年11月16日台財稅字第10104057990號令釋規定，凡未編入101年版土地稅法令彙編者，自102年1月1日起非經該部重行核定，一律不予援引適用。
此外，該函係就該個案所為之函示，僅對該案發生效力，核其情形與本件不同，自無從據以比附援引，逕自認定主管機關已明示得溯及承認未經取得容許使用建物之合法性。此外，參諸財政部上開函釋所引用之農委會99年4月30日農企字第0990123772號函、99年5月28日農企字第0990134762號函，係以設施物自始即作為與農業經營不可分離之農業設施使用，僅未踐行申請容許使用之程序，經補辦容許使用後得合法化。然本件舊港口段31-2地號上之地上設施物並無相關資料可證明自始即作為與農業經營不可分離之農業設施使用之事實，亦未補辦取得農業設施容許使用證明文件，仍難認其於89年1月28日時係屬合法作農業使用之農業設施。
⒊至於原告主張黃鴻都分管範圍大於前案確定判決認定之分
管面積，其作農業使用之農業用地面積比例應增加云云，惟原告並無提出相關資料證明其他與舊港口段11-1及31-2地號相鄰者或該12筆土地中有屬其分管者，自無從據以重新計算分管土地上作農業使用之農業用地面積。是原告前述主張，並不可採。
六、綜上所述，本件原告就系爭土地得申請適用土地稅法第39條之2第4項規定者，應以黃鴻都分管土地上作農業使用之農地面積15,646㎡占舊港口段12筆土地持分實際面積50,509.91㎡之比例，即15,358.92㎡（＝50,509.91㎡×30.4077%）符合作農業使用之農業用地要件，扣除已核准為作農業使用之農地面積12,552.89㎡後，剩餘面積2,806.03㎡即應以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅。原告就此部分起訴求為撤銷訴願決定及原處分，並請求命被告作成退還溢繳稅額692,313元之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院102年度司執字第117549號執行事件重新分配等事項作成決定，為有理由，應予准許。至原告逾此部分之請求，被告以原告之申請不符合土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項、第3項之規定，而否准原告此部分之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告此部分起訴意旨，求為撤銷並命被告依作成退還溢繳稅額超過692,313元部分之行政處分，並自執行法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院102年度司執字第117549號執行事件重新分配等事項作成決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後認與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 10 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 1 月 10 日
書記官 江 如 青附表：
┌───────┬──────┬───────┬───────┬───────┬───────┬───────┬─────┐│可否按89/1 │ A │ B │ C＝A－B │系爭土地地號（│核准面積（㎡）│否准面積（㎡）│應退稅額 ││調整比例 │可否按89/1調│移轉土地已核定│剩餘面積可否按│持分面積） │（核准比例） │（否准比例） │（元） ││ │整之面積（㎡│可否按89/1調整│89/1調整之面積│ │ │ │ ││ │） │之面積（㎡） │（比例） │ │ │ │ │├───────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼─────┤│可調整比例 │15,358.92 │12,552.89 │2,806.03 │舊港口段3-10號│1,663.93 │18,091.72 │410,546 ││30.4077% │ │ │（8.4226%） │(19,755.65㎡) │（8.4226%） │（91.5774%） │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │├───────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼─────┤│不可調整比例 │35,150.99 │4,641.35 │30,509.63 │舊港口段3-11號│1,142.10 │12,417.92 │281,767 ││69.5923% │ │ │（91.5774%） │(13,560.02㎡) │（8.4226%） │（91.5774%） │ │├───────┼──────┼───────┼───────┼───────┼───────┼───────┼─────┤│合計 │50,509.91 │17,194.24 │33,315.67 │合計 │2,806.03 │30,509.64 │692,313 ││ │ │ │（100%） │ │ │ │ │└───────┴──────┴───────┴───────┴───────┴───────┴───────┴─────┘