高雄高等行政法院判決
105年度訴字第435號105年12月22日辯論終結原 告 張秀昭訴訟代理人 黃俊嘉律師
吳龍建律師被 告 高雄市稅捐稽處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 方淑美上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告所有高雄市○○區○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）均係依都市計畫編為農業區之土地，原課徵田賦，經高雄市政府農業局（下稱高市農業局）以民國0000000000市000000000000000號函通報系爭土地堆置爐渣，非作農業使用等情，經被告調查結果認已不符土地稅法第22條第1項但書第1款徵收田賦之規定，乃由所屬鳳山分處（下稱鳳山分處）以105年3月29日高市稽鳳地字第0000000000A號函（下稱原處分一），核定系爭土地自105年起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告旋於105年4月13日向鳳山分處申請查對更正，恢復徵收田賦，經被告於105年4月14日派員現勘結果，系爭土地仍堆置爐渣土石，非作農業使用，遂以105年4月19日高市稽鳳地字第1058312440號函（下稱原處分二），否准其本件申請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，爰提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告於103年6月取得之系爭土地原先確實作為農用，且在休耕狀態，訴外人邱紳篪曾表示欲借用系爭土地供停放車輛，原告之子蔡秉勳無意出借，惟礙於人情始推託、回覆邱紳篪可提前知會並經同意後借用，然原告從未同意邱紳篪借用，詎邱紳篪竟趁原告休耕之際，惡意傾倒爐渣、廢棄土壤，業經原告之子蔡秉勳訴請臺灣高雄地方法院檢察署以104年度他字第10049號偵辦其所涉廢棄物清理法等罪嫌，是以系爭土地現非農用之事實，並非原告所造成，不應苛責原告為他人惡意造成之狀況負責。
(二)審酌農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」之立法精神，本件係不可歸責於原告致未能將土地供作農用，應與農業發展條例第3條第12款所載因不可抗力致未能實際供作農作之情形相當，而應類推適用該條文，認定原告之土地仍係供作農用而課徵田賦甚明等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分一、二均撤銷。
三、被告則以：
(一)系爭土地為都市計畫土地，使用分區為「農業區」，原按土地稅法第22條第1項但書第1款規定課徵田賦（目前停徵）在案。嗣高市農業局於105年3月23日通報系爭土地非作農業使用，經鳳山分處調取104年1、2月空照圖，查得系爭土地業已堆置爐渣土石，爰依土地稅法第14條及財政部79年6月18日台財稅第000000000號、85年11月28日台財稅第000000000號函釋等規定，核定系爭土地自次年期即105年起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，於105年4月13日申請更正，經鳳山分處105年4月14日派員至系爭土地現勘，現場仍堆置爐渣土石，非作農業使用屬實。
(二)所謂農業用地，係指供農作、森林、養殖、畜牧、保育使用及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地；依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者，課徵田賦，分別為土地稅法第10條第1項第1、2款及第22條第1項但書第1款明定。且按平均地權條例第22條第1項但書第1款規定之土地，既限作農業用地使用，即不能有農業用地使用以外之用途，是以倘經實地查明該等土地已違法改作農業用地使用以外之其他用途，仍給予課徵田賦之優惠，恐有違立法原意及社會公平正義原則。縱其有不可歸責於土地所有權人之原因而不作農業使用者，亦同，分別有財政部85年11月28台財稅第000000000號函及90年1月12日台財稅第0000000000號函釋可資參照。準此，系爭土地在恢復作農業使用前，依土地稅法規定，自無課徵田賦之適用，系爭土地屬應課徵地價稅土地，至臻明確等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載事實，為兩造所不爭，並有系爭土地登記謄本（第11-12頁）、103年5月15日高市○區00000000000000號高雄市大寮區農業用地作農業使用證明書（第9頁）、高市0000000000000市000000000000000號函（第17頁）、原處分一（第15-16頁）、原告105年4月13日申請更正書（第24頁）、原處分二（第22-23頁）附原處分卷及訴願決定書附本院卷（第25-35頁）可稽，洵堪認定。
兩造之爭點在於：原告主張本件係不可歸責於原告致未將系爭土地供作農用，應類推適用農業發展條例第3條第12款但書有不可抗力事由而未實際供農作使用者，視為作農業使用之規定，故仍課徵田賦，而非地價稅，有無理由？亦即被告認系爭土地未依規定作農業使用，不符土地稅法第22條第1項但書第1款規定課徵田賦要件，乃核定自105年起改按一般用地稅率課徵地價稅，有無違誤？本院判斷如下：
(一)按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人，……。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。」土地稅法第3條第1項第1款、第14條及第22條第1項但書第1款分別定有明文。次按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」同為土地稅法第10條第1項與農業發展條例第3條第10款所明定。又「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」「本條例第3條第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：……四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。……」復經農業發展條例第3條第12款及同條例施行細則第2條第4款分別定有明文。是以，土地雖符合土地稅法第22條第1項但書第1款規定依都市計畫編為農業區及保護區之要件，仍應遵守各該土地使用管制規定之要求，並實際供作農業使用，始得認定具備課徵田賦之要件，二者缺一不可。
(二)第按上述農業發展條例第3條第12款但書固有未實際供農作使用而「視為作農業使用」之規定，惟其前提要件仍須合於「農業用地『依法』供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者」之要件，僅在一定情形下不另以「實際」作農業使用為要件，即擬制為作農業使用而已，而得擬制作農業使用者，亦須為辦理休耕、休養或停養等因法令規定所允許或不可抗力之事由；而其所稱不可抗力之事由，係指天災、地變之自然災害，例如颱風、地震、海嘯等非人力所能抗拒者而言。經查，本件原告所有原課徵田賦之系爭土地於105年度確有因堆置爐渣土石而未作農業使用之事實，業如前述，且顯非屬自然災害之變故所致甚為明確；又原告亦未主張並證明其有依規定辦理休耕、休養、停養等其他未實際供作農用，而得依農業發展條例第3條第12款但書規定，視為作農業使用之事由，自無從逕依上述土地稅法第14條及第22條第1項但書第1款規定，主張系爭土地依都市計畫編為農業區並實際供作農業使用，應課徵田賦。
(三)至原告就其所有原課徵田賦之系爭土地於105年度確有堆置爐渣土石，未作農業使用之事實，雖不爭執，惟主張既係訴外人邱紳篪侵權行為所致，乃不可歸責於原告之事由，應可類推適用農業發展條例第3條第12款但書有不可抗力事由而未實際供農作使用者，視為作農業使用之規定，將系爭土地視為仍作農業使用，不應改課地價稅等語。然按所謂類推適用，係就法律所未規定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用。亦即基於平等原則及社會通念，在未違反法律規範計劃、意旨完整性之前提下，用以填補法律漏洞之方法，故法律所未規定者，並非當然構成法律漏洞，尚應視其是否為立法者有意沉默及有無違反法律規範意旨、計劃而定，倘非法律漏洞，即無類推適用之問題。觀諸農業發展條例第3條第12款規定「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」業就人為與自然因素所致未實際供農業使用之情形分別列舉，人為因素即依規定辦理休耕、休養、停養等事由；自然因素則係指天災、地變之自然災害，例如颱風、地震、海嘯等非人力所能抗拒者而言。其未列舉「因他人侵權行為所致」，顯係有意之省略，為立法者之選擇，難謂係法律漏未規定。蓋以他人之侵權行為係有可歸責之對象，侵權行為人應負損害賠償之責；而因不可抗力所造成之損害，則無人負責，故法諺云天災歸物權人負擔，乃自古以來法學上公認之原則（民法第373條、第920條第1項參照）。
是以，他人之侵權行為與不可抗力二者並無相似性，原告主張因邱紳篪之侵權行為致系爭土地於105年度堆置爐渣土石，未作農業使用，乃不可歸責，應類推適用農業發展條例第3條第12款但書有不可抗力事由，視為作農業使用之規定云云，委非可採。況原告既為系爭土地所有權人，對系爭土地具有事實上管領力，非不得於清除堆置廢石、爐渣後，依規定申請恢復課徵田賦，原告捨此不為，容任系爭土地堆置廢石、爐渣之狀態持續至今，則被告以系爭土地使用現況與作農業使用不符，依法改課地價稅並否准原告之更正申請，揆諸前揭規定及說明，自屬有據。原告雖主張已對第三人提起訴訟，然縱事後原告排除他人占用，亦不能改變系爭土地於系爭課稅年度未依土地稅法第10條規定供作農業使用之事實，仍應課徵地價稅。原告此部分之主張，亦無可取。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，其所有系爭土地未作農業使用，事證明確，自應課徵地價稅，原處分予以否准改課田賦，訴願決定遞予維持，核無違誤。原告仍執前詞，申請恢復課徵田賦，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
書記官 楊 曜 嘉