高雄高等行政法院判決
105年度訴字第437號民國106年12月13日辯論終結原 告 郭麗蓮訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 李靜子
黃玉杏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月5日台財法字第10513932150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為蔡碧珍，嗣於訴訟中變更為盧貞秀，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）3,066,491元。嗣被告依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報查獲，乃歸戶核定原告96年度綜合所得總額為3,160,658元，綜合所得稅淨額2,943,575元，應補徵稅額463,492元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張
（一）本案課稅裁罰處分，違反程序正義規定。依據依法行政原則，被告應舉證證明其處分合法性。
１、按行政程序法第102條前段規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」行政罰法第42條第1項前段規定：「行政機關於裁處前，應給予受處罰者陳述意見之機會。」準此，本案被告在開立稅單及處罰前，並未傳喚原告了解事實及提示證據，容原告有說明機會，核課程序明顯違反上開規定。
２、復按行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」同法第37條前段規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。」同法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」。準此，本案於復查階段，被告始終不提示原告分散所得證據，怠至訴願階段，被告始提出「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表」，惟明細資料僅列社員編號，並無社員姓名及住址，人數高達325人，任何人實無從查對其中被分散者是否屬實，分散所得額及溢繳稅額之扣除是否確實無誤，卻一再要求原告證明並無違章，寧符事理？且本案被告所提出證明原告分散所得之事實證據，存有上述嚴重瑕疵，足證被告並未依職權調查，完全採用刑事法院不採之資料，難謂適法。
３、按行政程序法第96條第1項第2款有書面行政處分應記載「主旨、事實、理由及其法令依據」之規定。其中事實及理由應包含行政機關以恪遵法定程序暨其認定事實所憑之證據。若受行政處分當事人聲明不服，依法提起行政救濟，行政機關為讓訴願審理機關及行政法院維持其原處分，就其處分之程序及實質合法性，均應負舉證責任。爰此，依據依法行政原則觀之，行政機關舉證證明其處分合法性，乃當然之結果，屬無可推卸之責任。
４、最高行政法院98年度判字第494號判決：「違法事實應依證據認定之，無證據則不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為司法訴訟及行政程序適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。如調查所得證據不足以證明人民有違法事實，即應為有利於人民之認定，更不必有何有利之證據。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，或其採認的事證互相牴觸，即屬證據上理由矛盾」。上開判決已闡明行政機關應本積極證據證明違法事實之存在，而證據應與違法事實相契合，不得以擬制推測之方法，推定違法事實。足證行政機關應舉證證明其處分合法性，始符依法行政原則。
（二）舉證責任與協力義務之間具有邏輯先後關係，協力義務不足以轉換客觀舉證責任。
１、最高行政法院105年度判字第596號判決：「納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。」闡明舉證責任與協力義務之差異，不容混淆。
２、按舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係。亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。而非僅憑法院不採之證據，即謂其已履行關於課稅要件事實之舉證義務，再假藉納稅資料係納稅人「管領範圍」為由，要求納稅義務人就課稅要件事實不存在舉證，倒置其本應負擔之「積極事實」舉證責任。不唯架空上開法律立法目的，亦成為稅捐機關推卸舉證之保護傘。
３、最高行政法院105年度判字第596號判決復指出：「納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔」。依據證據與證明責任承擔者之關係，證據分為本證與反證。本證，係負有舉證責任之一方，提出證明自己主張的事實的證據。反證，是不負證明責任之當事人為否定、抵消本證的證據力而提出。準此，本案被告係應負舉證責任之一方，其所提出證明原告分散所得之明細表，存有諸多嚴重瑕疵，原告已提出反證，被告不僅無法提出說明，且自承明細表與真實情況不符，足證已推翻本證之證明力。詎料被告不提新事證，反以協力義務為由，轉換（倒置）課稅要件事實舉證責任，明顯如上開最高行政法院判決所稱：「無異令上訴人就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法則」。
（三）本案為分散所得事件，被告依法應提出分散事實及名單，以實其說。且基於爭訟雙方武器平等原則，被告應補足分散所得明細表資料。
１、按最高行政法院105年度判字第596號（與本案案情相同）判決：「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。」明確闡明課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，且舉證應達到確信之程度，不得真偽不明。次按，臺北高等行政法院92年度訴字第1891號判決：「按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之『客觀證明責任分配原則』（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：1、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會『弱化』稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明『加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性。」以上所述客觀證明責任之『弱化』，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。」判決闡明所得稅爭議案件，有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益。該判決見解與前開最高行政法院見解相同。復按，最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議：「依本院向來所持之見解，就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收入，由稅捐稽徵機關負舉證責任；有關所得計算基礎之減項，即『成本』與『費用』，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任。」有關課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實本負有舉證之責任，而稅捐課徵處分既屬國家行使課稅高權的結果，直接影響人民財產權，其證明程度自應以「高度蓋然性」為原則，亦即適用「幾近於確實的蓋然性」作為訴訟上證明程度的要求，如果不能使法院的心證達到完全確信的程度，即需承擔待證事實不存在的不利益。本案被告將三資社第18回收站96年度共同運銷總額，悉數認定為原告所得，係屬所得加項之收入，就其認定緣由、證據及分散所得之來源及計算之正確性，依法應負舉證責任。被告答辯狀並未提出任何論述，足以推翻前開最高行政法院判決之見解，合予指明。
２、財政部民國90年12月24日台財稅字第0900456675號令：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政部97年1月16函釋）：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理」。依據上開函示意旨，可導出處理「利用他人名義分散所得案」案件，其必要程序為：
⑴稅捐機關應逐一調查舉證，提出利用他人名義分散所得之事實證據，並列出「受利用分散所得者」名單。
⑵將逐一調查取得之證據與「受利用分散所得者」名單及分散所得明細，交由其認定違章之納稅義務人核對。
⑶稅捐機關再將雙方確認之「受利用分散所得者」溢繳之稅額扣除，再據以發單補徵，始符實質課稅原則。
３、本案被告違反財政部「利用他人名義分散所得之案件」之處理規定，指明如下：
⑴被告初查將原告兼任第18共同運銷站站長全年共同運銷金
額，未經調查及提示證據，證明明細表內社員均為無參加共同運銷者，遽悉數認定為原告漏報所得，違反證據法則。
⑵怠至原告提起訴願後，被告始依據法院調查後認定不實，
不予採用之檢察官資料，製作「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表」，作為課稅證據。
⑶被告製作「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明
細表」作為課稅證據，惟從不提示其資料之來源，且人數高達325人，已逾三資社社員半數，顯違常理。尤有甚者，明細資料僅列社員編號，並無社員姓名及住址，原告如何核對？被告提出具有嚴重瑕疵之資料，即要求原告繳納稅款，難謂適法。
⑷被告提出三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細
表，原告指出明顯違反論理法則疑點，被告自承不能為本案課稅證據。
４、最高行政法院95年度判字第962號判決：「按課稅基礎之計算須合法且合理，在計算過程必須考量一切具有重要性之因素，若在其計算過程，有應考量之重要性因素而未予以考量者，於法自有未合，即有計算濫用之虞。」明確指出課稅基礎之計算必須合法。準此，對被告所提課稅基礎證據有無錯誤不實，原告自有權利要求核對。本案被告自始未先讓原告陳述意見，遽開立稅單，程序違法在前，迨至訴願階段，被告始提出「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表」作為其證明原告分散所得之基礎證據，惟明細表僅列社員編號，並無社員姓名及住址，人數高達325人，任何人實無從查對其中被分散者是否屬實？分散金額及溢繳稅額之扣除是否確實無誤？被告提出不完整且正確性尚有待核對之資料，即要求原告繳納稅款，難謂符合證據法則。
５、行政程序法第46條第1項規定：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。」準此，當事人申請閱覽卷宗，得知行政處分之具體內容，提出有效之說明，乃法律賦予之權利，不可任意剝奪。另憲法第16條訴訟權包括正當程序、公平審判及充分防禦權。武器平等原則為受處分人有效行使防禦權之重要方法，應係憲法所要求公平審判及正當法律程序之重要內涵。該原則強調凡有攻防內涵及由公正之第三方作成裁決之程序，即應使攻防之雙方有相同之機會檢視及闡述相關證據，以確保雙方所提出之理由及證據，均係由不同角度受充分檢視，以確保裁決之不偏不倚。是以，若行政機關作成處分，不允許人民知悉其證據，或將證據重要部分隱蔽，讓人民因無法得知全盤事實而造成誤判，自有違訴訟資料相互揭示之「證據開示」制度。
６、行政程序法第46條第3項明文規定：「第2款及第3款無保密必要之部分，仍應准許閱覽」質言之，涉及國防、軍事、外交及一般公務機密，如無保密必要之部分，仍可准許閱覽，何況與原告課稅攸關之證據，卻不能提供當事人完整知悉？被告訴願階段提供不具姓名之原明細表，與訴訟時提供之明細表，經比對其中部分社員編號及姓名前後不一致(補充理由狀（二）中一、(一))；另臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）刑案審理期間，該院曾發函各地國稅局，就其所提供之社員名單調查有無按時申報綜合所得稅及有無違法及受處罰情況，各地國稅局均函復經查證無違章情事。惟該等社員卻出現在被告明細表中，原告已逐一指明在案(補充理由狀（二）中一、(二))。
（四）被告對課稅計算基礎並未查明，違反職權調查義務。
１、按三資社社員共同運銷貨物送至再生廠商後，由三資社開立統一發票請款，再生廠商匯款入三資社銀行帳戶，三資社再將共同運銷款項轉匯站長個人帳戶，站長領現轉發社員，乃財政部依據資源回收業所訂之制度。被告以合法之共同運銷之金流為由，並以三資社開立統一發票總額為補稅計算依據，顯有違事理。蓋三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間之交易付款之納稅憑證，其中何筆發票金額違章？被告並未指明。況發票係計算營業稅之憑證，並非計算綜合所得稅基礎，以之為計算補稅之基礎，顯有繆誤。尤以個人所得之認定，採現金收付制，與營業稅採權責發生制明顯不同，兩制間轉換之差額，被告並未查明。再按被告認定原告第18回收站96年開立之統一發票金額為51,108,195元，惟經查三資社同年度匯入原告帳戶總額為$64,719,993元，金流與統一發票總額並不一致，足證被告並未查明課稅基礎事實，所核定稅額，顯有疑義。
２、原告主張最高行政法院105年度判字第596號判決（與本案案情相同）廢棄原判決所指，原審違反職權調查瑕疵事項，被告並未舉證推翻：
⑴被告依開立統一發票總額乘以6％悉數認定為站長營利所
得，惟刑事法院傳喚社員出庭作證，證實並非全係人頭社員，已使課稅要件事實之存在限於真偽不明，原審對此有利當事人事實恝而不論。
⑵被告所指被分散者，當年度均有收到三資社申報一時貿易
所得資料，並無異議後主動自行申報並繳納其個人綜合所得稅，渠等是否被利用成為分散所得之對象，顯有疑義。⑶原告就被告製作分散所得明細表錯誤提出意見，難謂未盡協力義務或提出反證。
⑷刑事法院僅認定19人係人頭社員，並無認定名冊內其他社
員有被當事人利用填報一時貿易資料申報表，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如證據調查之結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。
⑸原審就刑案有利於當事人之事證恝置不論，難謂已克盡其
應依職權調查證據之責任。因當事人未盡協力義務，即將全站交易社員認定全屬人頭社員，無異令當事人主張沒有利用人頭分散所得之消極事實（未逃漏稅事實），負擔舉證責任，難謂符合證據法則。
（五）被告指稱社員交易資料係拆解分散，並無證據證明。
１、檢方製作「各回收站社員戶籍明細表」，其間社員交易資料錯亂，乃調查局人員不識EM會計系統特性轉檔錯誤所致，並非被告所稱三資社拆解分散造成，刑事判決認定「各回收站社員戶籍明細表」所列社員交易額與三資社申報社員一時貿易銷售額不一，不採為證據，故宣判原告無逃漏稅。另又將明顯不合理之「各回收站社員戶籍明細表」中，經其認定之19名人頭社員姓名均出現在各回收站社員戶籍明細表之內為理由，據以推論各站長均有使用該等人頭分散所得，並以此認定各站長有犯意聯絡及行為分擔，論以登載不實文書罪責。判決理由及證據明顯前後矛盾。
２、刑事第二審判決書指稱：「依卷內社員名冊所示，第一站（簡稱A1，第二站為A2，以下類推）有社員743人；A2有社員743人；A3有社員603人；A4有社員667人；A6有社員334人；A7有社員671人；A8有社員336人；A9有社員539人；A10有社員748人；A12有社員622人；A13有社員561人；A14有社員741人；A15有社員694人；A16有社員513人；A17有社員762人；A18有社員676人，且如附表一所示之人頭社員（陳文杰、陳柏學除外）均在上開名冊內，而陳文杰、陳柏學等二人，固未在上開名冊上，惟乃在三資社總社員名冊之內。」並以上述社員名冊為前提，推論各站長除實際交易之社員外，確有委由被告許昆煌以人頭社員處理之情，並無邏輯基礎。按三資社96年度登記社員總人數為646人，上開登記社員總人數與第二審判決書所載各站社員人數加總高達9,953人相較，明顯不合事實。足證刑事法院判決所指「各站社員人數」，並非三資社報經內政部登記有案之實際社員人數，而係調查局自扣案證物三資社IBM電腦中之資料轉錄製光碟而來，轉錄光碟因檔案欄位錯置，致產生三資社全體社員姓名同時出現於各站明細表之不合論理法則現象。被告依據錯誤之明細表，分析每位社員之戶籍地，再以社員係「拾荒者」，站長應「匯款」給社員之錯誤認知，推測非設籍臺南地區不可能與原告共同運銷，寧無繆誤？
３、再者，檢方起訴時認定A3李瑞吉站長95年度逃漏稅451,616元，96年度逃漏稅379,173元，卻使用人頭達603人分散所得；A8張建發站長95年度逃漏稅130,018元，96年度逃漏稅0元，卻使用人頭達671人分散所得；A9白能守站長95年度逃漏稅385,486元，96年度逃漏稅316,917元，使用人頭達336人分散所得；A12周劉淑貞站長95年度逃漏稅634,864元，96年度逃漏稅836,031元，使用人頭達748人分散所得，上開站長既逃漏額如此之低，豈有必要使用高達600－700人頭社員分散所得之理？足證檢方轉錄光碟因檔案欄位錯置，致產生三資社全體社員姓名同時出現於各站明細表之不合論理法則現象，確屬事實。被告指稱社員交易資料係三資社拆解分散，顯為臆測之詞，難謂可採。
４、又所謂利用人頭報稅，人頭與利用者之間，必須互相認識，且兩者之間應有代價交換，刑事檢察官並未查得，被告指稱明細表內社員皆為人頭，顯與經驗法則有違。再者，人頭既供利用者一人所使用，豈有供全體站長共同使用之理﹖被告指稱三資社任意拆解分散，尤不合常理。被告不合常態之論述，並未提出證據佐證，難謂有據。
５、同刑案被告侯如蓉、賴秀蘭、賴德客等三人於刑案審理時均主張，其主持之回收站均有各自之固定交貨社員，未有人頭社員等情事，並提出於其站交貨之社員申報稅捐資料佐證。依據社員申報稅捐資料之「一時貿易所得申報資料」合計數，與該站所開立統一發票金額一致。惟相關國稅局製作之分散所得明細表，社員均高達600－700人，亦足證被告所稱「拆解成5萬元以下」及三資社「任意篩選使用」人頭，並非事實。
（六）被告提出以明顯錯誤之三資社第18回收站分散所得明細表為答辯之依據，明顯違反論理法則。
１、被告訴願階段提供不具姓名之原明細表，與本次提供之明細表有下列不同：
⑴本次提供之明細表社員編號1802林瑞和，與原明細表社員編號182，編號不同，分散金額相同。
⑵原明細表社員編號1540經比對應為社員陳貴英，惟本次提
供之明細表社員編號變更為1240，社員姓名變更為屈思潔，分散所得金額仍相同。
⑶本次提供之明細表合計金額3,066,491元，經驗算應為3,066,495元，兩者有誤差。
２、本案相牽連刑事案件於臺中高分院審理期間，該院曾發函各地國稅局，就其所提供之社員名單調查有無按時申報綜所稅及有無違法及受處罰情況，各地國稅局均函復經查證無違章情事。既經調查無違章，應非人頭社員。該等社員卻出現在被告明細表中，逐一指明如次：
⑴財政部中區國稅局（下稱中區國稅局）102年12月25日中
區國稅二字第1020017712號函復調查無違章社員名單，經核對明細表整理後序號175侯如蓉、173侯錦松、176侯張雀、1372廖春美、1447陳清水、562王秀雯、236許李花、1227許換裕、1226許祐誠、1436許淑美等10人，出現在明細表中。尤有進者，侯如蓉為站長，其母為侯張雀，其兄為侯錦松。侯如蓉本身已被認定利用他人分散所得，其近親豈會又由原告利用為人頭社員？此疑點被告應負說理責任。
⑵被告所屬新營分局102年12月13日南區國稅新營綜所字第
1020127461號函復名單，其中整理後序號824李羅敏芳、590黃瑞倩、589李海文、1217李大樹、621賴秀蘭、620吳坤霖、1194顏芳枝、848卓陳秀蘭、622賴德客、853黃德戴、856陳美華、651賴?彰、852張文堂、623蔡慶進、854賴國川、1037吳科佃、1035吳峻裕、1038黃啓峰、1449吳信賢、1765李國禎等20人仍出現在明細表中。被告於刑案調查時，函復法院上開人員無違章情事，被告卻後將該等社員列入原告分散所得對象之內，明顯前後矛盾。
⑶被告所屬嘉義市分局102年12月10○○區○○○市000
00000000000號函復無違章名單，其中整理後序號1027賴瀅仲、855陳雯婷、858蔡美玲、859蔡嘉興等4人仍出現在明細表中。尤其賴瀅仲其妻為陳雯婷，其父賴德客，上開人員經調查並無違章情事，且賴德客為運銷站長，卻又將其至親提供原告分散所得，其本人反再以他人分散所得，豈無論理繆誤？⑷被告所屬嘉義縣分局102年12月10○○區○○○縣000
00000000000號函復無違章名單，其中序號1234林志儒、1195蘇沛滇、857賴素惠等3人，亦出現在明細表中。明顯前後不一。
⑸財政部北區國稅局（下稱北區國稅局）新莊稽徵所102年
12月12日北區國稅新莊綜徵字第1022238407號函復，查社員序號1041高永強無違章情事。被告仍將其列入原告分散所得社員，該認定既與新莊稽徵所相反，依法自應提出證據證明。
⑹北區國稅局大溪稽徵所102年12月31日北區國稅大溪綜字
第1020644261號函復，查社員序號111翁瑞華無違章情事。被告仍將其列入原告分散所得社員，該認定既與大溪稽徵所明顯相反，豈無論理繆誤？⑺刑事第一審法院傳喚之社員中，整理後序號481王廖美麗
、786林均蔓、1713陳易南、693廖文標、914林雅敏、101曾琳榛、617李建億、541紀欣綜、380黃國華、393吳萬得、1129陳松鶴、1013茆智榮、827蕭民榮、665陳韋中等14人，刑事第一、二審均認定為有實際交貨參加共同運銷之社員，並非人頭。被告仍認定其等為人頭，顯然無據。
⑻明細表整理後，其中陳梅雪、李瑞吉、張建發、侯如蓉、
賴德客、賴秀蘭等6人，均具有站長身分，有各該站共同運銷業務必須處理，應非人頭，尤無可能成為原告之分散所得人頭，其等卻出現在明細表中，明顯違反邏輯。
３、被告製作之分散所得明細表，自承係以檢方製作「各回收站社員戶籍明細表」為來源，惟其間社員交易資料錯亂，乃調查局人員不識EM會計系統特性轉檔錯誤所致，業經刑事法院送請刑事局鑑定，並傳喚初始製作「各回收站社員戶籍明細表」之調查局出庭查證，證實轉檔錯誤。是以，刑事判決書記載，檢察官所舉證之扣案三資社電腦光碟，其中「個人一時貿易資料申報表」原始檔部分，經調查局調查官莊明泰與林育梨轉檔處理後，資料已非原始情況。故第一、二審法院事實調查均認定，難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認各站長確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪。準此，「各回收站社員戶籍明細表」已因具有瑕疵而不具證據能力，而為刑事法院所不採，合先指明。
４、最高行政法院105年度判字第596號判決六、(五)：「本件上訴人於原審主張社員王廖美麗、‧‧‧等人於刑事案件第一審程序中均證稱渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易，被上訴人認定三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，全數均屬上訴人利用人頭社員攤提之一時貿易收入，並據以按一時貿易盈餘純益率6％計算，認定上訴人於95年度有取自三資社營利所得20,376,860元，顯有違誤，亦即縱使上訴人有利用人頭社員攤提一時貿易收入，以分散一時貿易盈餘之情形，因上開社員均非人頭社員，於計算上訴人於95年度之一時貿易收入時自應將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減等情，‧‧‧似已使此部分課稅要件事實之存在陷於真偽不明之狀態。」詳究上開判決理由意旨，係指出「分散所得明細表」所列人頭社員中，經傳喚均證稱渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易，則將之認定為人頭社員，顯與事實不合。易言之，上開判決理由係指摘第一審判決未調查「分散所得明細表」之矛盾，在課稅要件事實之存在陷於真偽不明之狀態下，仍遽將統一發票總額認屬上訴人營利所得，顯有違誤。被告本次答辯，就其製作「分散所得明細表」之矛盾避而不論，反以社員王廖美麗、‧‧‧等人設籍中北部，絕無可能交貨給原告云云資為辯解。明顯即陷入「套套邏輯」之繆誤。蓋暫不論被告所指戶籍地籍即為工作地之繆誤，單就「分散所得明細表」論之，該表並非原告提供，而係被告自行製作，其何以將社員王廖美麗、‧‧‧等12人列入用以證明原告分散所得？被告不予說明，反回過頭指稱其等絕無可能交貨給原告，將錯誤列表責任推卸淨盡，寧無邏輯矛盾？
５、最高行政法院105年度判字第596號判決六、(六)：「又刑事案件檢方所製作之三資社第17回收站「社員戶籍明細表」內，序號126姚文章，‧‧‧等26人（據稱原列名三資社第1回收站社員）既經被上訴人102年12月25日中區國稅二字第1020017712號函覆稱該26名社員於95年度有申報綜合所得稅，並未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分，可知渠等於系爭95年度均有收到三資社申報一時貿易所得資料，並無異議後自行報繳其個人綜合所得稅，則渠等是否被利用成為分散所得之對象，顯有疑義。然該26人除列名三資社第1回收站社員外，竟又同時列入刑事案件檢方所製作之三資社第17回收站「社員戶籍明細表」（含各社員申報年度交易總金額）內，經被上訴人遽採認為上訴人用以分散所得之對象及金額，原審未加調查釐清，逕予維持，容嫌速斷。」究上開判決理由意旨，係指出「分散所得明細表」所列人頭社員中，有26人係經中區國稅局查證無違章情事，且無異議自行報繳其個人綜合所得稅，將該等人員列為人頭社員，顯有疑義。被告本次答辯，未針對此疑點釋疑，仍以其中10人設籍中部，絕無可能將廢棄物運銷至臺南區云云，明顯顧左右而言他。按上開人員未違章，且對其個人一時貿易申報數無異議而主動繳稅，被告何以將之列為原告之人頭社員？應係本項應說明之重點。被告自始將之列入明細表，指稱係原告之人頭社員，現在又指稱絕無可能，寧非前後矛盾？尤有進者，除上開中區國稅局轄區社員外，原告曾於行政訴訟補充理由狀（二）指出，被告所屬新營分局轄區20人，嘉義市分局轄區4人，嘉義縣分局轄區3人，及北區國稅局新莊稽徵所、大溪稽徵所查證無違章之社員，情況完全相同，被告指稱其為人頭，其根據何在，迄未提出合理說明。
６、最高行政法院105年度判字第596號判決六、(七)：「且上訴人於訴願及原審主張三資社第14回收站長魏碧琴、……9名站長，因渠等為回收站站長，顯非人頭社員，難謂未盡協力義務或提出反證證明該部分社員（即站長）非被利用分散所得的人頭社員，縱使三資社於95年度為第17回收站所填報之「個人一時貿易資料申報表」關於上開站長部分，其金額與實際情形有些許出入，但被上訴人未向上開站長查證以釐清金額，於計算上訴人95年度之一時貿易收入時將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減，而逕將三資社於95年度為渠等所填報之「個人一時貿易資料申報表」，認定全數係利用人頭社員名義申報，而歸併上訴人之一時貿易收入，自有謬誤，原審未加調查釐清，逕予維持，亦嫌速斷。」上開判決理由係指摘被上訴人（中區國稅局）未經查證，遽將顯非人頭之站長認定為人頭社員，從而認有速斷之嫌。本案情況既屬相同，被告有無向各站長查證？若未查證，即有違判決所示意旨。詎料被告就此不論，仍指稱社員交易資料係拆解分散所致，證據何在？被告所製作明細表，係以檢方製作「各回收站社員戶籍明細表」為來源，惟其間社員交易資料錯亂，乃調查局人員不識EM會計系統特性轉檔錯誤所致，故刑事法院調查屬實後不予採用為證據，刑事判決已有載明。被告未經查證，無端以之為理由，難謂有據。
７、最高行政法院105年度判字第596號判決六、(九)：「而臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（已確定），既僅認定陳鐘鐄等19人係人頭社員，並無認定上訴人有利用其他人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」（上訴人主張該19名人頭社員於95年度在三資社第17回收站之交易總額僅為10,830,386元），則上訴人所經管三資社第17回收站社員戶籍明細表列載之社員除陳鐘鐄等19人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。然原判決徒以刑事判決因受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制，而從嚴認定上訴人之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍，核屬刑事法院之職權行使，原審無由置喙，而本件被上訴人既未能提出其確有三資社第17回收站95年度銷售予中龍公司之營利所得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於上訴人主張之論據等語為由，將相關刑事案卷有利於上訴人之事證恝置不論，自難謂已克盡其應依職權調查證據之責任；且因上訴人未充分履行協力義務，即認定三資社第17回收站社員戶籍明細表列載之全部社員均屬被利用分散一時貿易所得之人頭社員，無異令上訴人就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法則。」上開判決已指明，應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），不能將相關刑事案卷有利於上訴人之事證恝置不論，尤不可令上訴人就消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任。被告就判決指摘「違反職權調查及證據法則」之論點，規避不予提出其違反之理由，難謂適法。
８、最高行政法院105年度判字第596號判決六、(十)：「上訴人於原審曾援引財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋：『納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。』，指摘縱認上訴人確有由三資社利用人頭社員以分散一時貿易所得之情事，被上訴人漏未就各受利用分散人究有無溢繳稅款，以及溢繳之稅款若干等事項為相關調查，亦未見復查及訴願決定為相關之說明，其補稅及裁罰處分與實質課稅原則有違等語，詎原審就此重要的攻擊或防禦方法亦恝置不論，其判決理由亦屬不備。」上開判決意旨，係指出依實質課稅原則，縱認上訴人有分散所得，亦應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。被告答辯狀指稱其已依法扣除云云。惟未見被告提出其所指各受利用分散人所屬稽徵機關查明填覆溢繳稅款之函文或任何證明文件。尤有進者，被告所提明細表與其他涉案站長之明細表互核以觀，其中所載所謂受利用分散所得之社員多為重複，且於不同回收站竟同時列計溢繳稅額之不合理現象。蓋我國所得稅係採累進稅率，全年所得額高低攸關應納所得稅金額之計算，同一社員於96年度依其稅前所得淨額，按其級距適用法定稅率計算之結果，僅有一所得稅額。倘若確有證據足認定其為「受利用分散人」，其年度溢繳稅額亦僅有乙筆；若除第18回收站外，同時有來自其他回收站運銷回收物之所得，則於對原告為補徵時，將如何計算可扣除之溢繳稅額若干？未見被告檢具相關證據並說明其如何計算可扣除之溢繳稅額。由此亦足徵被告所提出扣除之溢繳稅額及其他國稅局所提出之利用他人分散所得明細表之正確性均難認無疑。
（七）被告106年5月2日南區國稅法二字第1060003789號答辯狀所附社員設籍地之明細表，並無證明力。
１、按「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表」，係被告自行製作，作為其認定原告分散所得之證據，並非原告提出於法庭，合先陳明。
２、最高行政法院105年度判字第596號判決理由六、(五)指摘：「本件上訴人於原審主張社員王廖美麗等12人於刑事案件第一審程序中均證稱渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易，被上訴人認定三資社95年度開立予中龍公司之統一發票總額339,614,343元，全數均屬上訴人利用人頭社員攤提之一時貿易收入，並據以按一時貿易盈餘純益率6％計算，認定上訴人於95年度有取自三資社營利所得20,376,860元，顯有違誤，亦即縱使上訴人有利用人頭社員攤提一時貿易收入，以分散一時貿易盈餘之情形，因上開社員均非人頭社員，於計算上訴人於95年度之一時貿易收入時自應將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減等情，似已使此部分課稅要件事實之存在陷於真偽不明之狀態。然原審對此有利於上訴人之事證恝置不論，既未於判決理由項下記載是否採納之意見，亦未通知上開社員到庭查明其個人交易金額，已有未洽。」詳究判決意旨，係指摘社員王廖美麗等12人經刑事法院傳喚調查，已認定並非人頭社員，原審未通知上開社員到庭查明其個人交易金額，仍一概認定為人頭社員，顯有未洽。易言之，上開判決係指出被告（中區國稅局）製作之分散所得明細表，其中含有真實交易社員，並非全屬人頭社員，因此，課稅要件事實之存在陷於真偽不明之狀態。並非認定社員王廖美麗等12人係至上訴人回收站交貨，其意至明。
３、同理，原告並未主張社員王廖美麗等12人係在第18回收站交貨，被告自行製作之「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表」，何以將該12人列入，且認定悉數均為原告之人頭社員，依「誰主張，誰舉證」之證據法則，應屬被告應予說明之事，詎料被告卻就其自承製作之錯誤報表，據以分析，再以所得錯誤結論，反過頭來以「戶籍地址」分佈不可能為由，指稱其自行製作之報表確實不實，寧非倒果為因，自證其非？
（八）三資社共同運銷作業資料，係依法令所為，並經稽徵機關查核無誤。
１、按引發本案之臺中地檢署檢察官起訴書，援引臺灣臺北地方法院88年度訴字第886號刑事判決：「(二)本件於檢察官民國88年4月30日提起公訴後，財政部隨即於88年6月24日發文本院，稱：「‧‧‧三、按廢棄物回收，對於臺灣環保至關重大，由拾荒者至再生工廠，每一階層均扮演環保之重要角色，尤其拾荒業者屬於社會之弱勢團體，對於社會之貢獻，應值肯定。四、又廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅。於再生工廠向拾荒者收購廢棄物時，因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且難憑己力完成開立憑證之工作，故為社員辦理廢棄物共同運銷作業並協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因運而生。透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本並扣抵銷項稅額，其結果同時解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，對維護稅制之完整甚有助益。五、據此，本部86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件及執行相關事宜』會議及87年6月5日立法院陳委員朝容、施委員台生及郭委員金生聯合舉辦之『廢棄物回收逃漏稅處罰案─業者與相關部會協調會』之結論均確認，營業人如確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫支付貨款，取得其統一發票作為進項憑證，於法尚無不合。」準此，檢察官起訴書已確認，三資社以共同運銷方式為社員所為交易開立統一發票，並無違法，而係主管機關為符合環保及社會現實狀況下所採取之行政措施。詎料，被告卻依據三資社開立發票給再生工廠之總金額，悉數認定為原告分散所得金額，其間如何連結？依法應予說明。
２、三資社社員共同運銷作業流程：社員憑社員證將其收集之廢棄物交給各共同運銷站，站長整理後送至再生工廠，再生工廠過磅驗收後，站長先將磅單及社員交貨明細傳真給三資社，其後再以郵寄或開會時將正本送至三資社社務人員核對。準此，交貨磅單均交給三資社，站長並未保留。三資社核對無誤後輸入電腦，再由電腦系統產生社員個人一時貿易所得資料，據以每2個月向國稅局申報。基此，三資社電腦系統存放歷年共同運銷資料必與國稅局存檔資料吻合。惟三資社電腦系統經檢調機關扣案後，因轉檔錯誤而造成共同運銷資料與原始數據不合，業經刑事法院鑑定屬實。況社員均依據其個人一時貿易所得資料完納稅捐，被告並未舉證證明明細表內何人主張其交易係原告虛報，逕將已完稅社員之交貨額改認定為原告之交貨額，寧合事理？
３、被告針對鈞院105年度訴字第443號（原告：謝坤杉）之行政訴訟案件，提出106年6月14日南區國稅法二字第1060004899號補充答辯狀（二）。該狀理由段三、（一）指出（第2頁）：「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定，稽徵機關應通報營業稅查核運用，並應對異常資料進行查核，如發現涉及違章，應檢附違章事證核處或移送法務單位處理」;理由段三、（三）指出（第3頁）：「稽徵機關基於稽徵便利性之考量，並未要求三資社每2個月為其社員申報個人一時貿易資料表上，逐筆記載各社員於該期每次交易之個別銷售明細，是當稽徵機關就三資社申報之個人一時貿易資料分別按銷售人歸戶後，各該銷售人即有可能成為稽徵機關查明應否辦理營業登記之對象，此時三資社為證明渠等毋須辦理營業登記，即須向稽徵機關提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票之相關內容明細等資料供核，而稽徵機關取得上開資料後，亦會就下列事項逐一進行交查：「提示之發票明細是否與其已申報資料相符」、「銷售人是否確為社員及其個別交易情形是否符合免辦營業登記之要件」、「各站開立之發票金額總額是否與該站社員之銷售總額相符」暨「三資社開立發票金額是否與已申報個人一時貿易資料金額相符」，以查明是否確實符合相關規定。」準此，三資社辦理共同運銷，社務係受內政部監督考核，社員出入社資料須經內政部核備，並非可任意為之。稅務處理亦經主管稽徵機關嚴密管控及各地稽徵機關進行交查無誤。被告事隔多年後，卻將業經查核之共同運銷資料，全盤推翻，難合事理。
４、三資社因經營共同運銷業務，營利事業所得稅申報，依規定將向社員收取之手續費列為「營業收入」，開立發票金額扣除手續費後之餘額係轉發社員，該轉發社員以「代收款」處理，歷年來中區國稅局均依上開規定核定營利事業所得稅，三資社均依法完納。本案相牽連之刑事案件於97年發動，中區國稅局依據檢察署移送資料，認定三資社係以人頭社員經營，不合共同運銷要件，將三資社95－97年營利事業所得稅申報案改以「買賣業」認定，並依三資社全年度開立發票總額認定為「營業收入」，據以開單補稅。三資社不服提起復查，主張中區國稅局應舉證係人頭社員交易。其後經中區國稅局調查，認為無證據證明係人頭社員交易，以更正核定通知書方式將應納稅額改回共同運銷業務計算。上開事實有中區國稅局96更正核定通知書及97更正核定通知書可證。更正核定通知書中，營業收入總額「上次核定數」為「買賣業」認定之金額，「本次核定數」為改回「共同運銷」認定之金額。由上開事實可證，三資社共同運銷業務，業經稅務主管機關認定無人頭社員交易存在，否則何以更正應納稅額？被告並未查明，逕將共同運銷金額悉數以人頭社員交易認定，明顯相互矛盾。
（九）站長係負責處理該站之共同運銷事務，其本身收集之資源回收物，無須通過他站處理。財政部肯認資源回收合作社可促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，對維護稅制之完整甚有助益，並無不法。
１、按共同運銷事務，係社員憑社員證至各站交貨，站長負責將貨品分類整理存放，並登記社員交貨數量後通知三資社開立發票請款，取得貨款後再以現金轉發社員。站長係負責處理該站之共同運銷事務，其本身收集之資源回收物，自無須通過他站處理。是以，被告製作之「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表」中，陳梅雪、李瑞吉、張建發、侯如蓉、賴德客、賴秀蘭等6人，均具有站長身分，有各該站共同運銷業務必須處理，應非人頭，尤無可能成為原告之分散所得人頭，其等卻出現在明細表中，明顯違反邏輯。
２、按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條規定：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第二項規定，訂定本辦法。加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部84年8月21日函釋）：「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」準此，營利事業始需依法設置帳冊憑證，原告係三資社社員，既依規定免辦營業登記，並非營利事業，依法不必設置帳簿，財政部上開函令，亦未規定社員或站長應設置交易憑證並保留供稽徵機關查核。況縱屬營利事業，各項會計憑證，法定保存期限為五年。被告指稱，依三資社章程規定，站長應將社員交貨資料通報三資社，故原告應保存社員交易資料云云。然站長將社員交貨資料通報三資社，固屬站長工作範圍，否則三資社如何申報交貨社員一時貿易所得？惟上開資料係合作社內部往來使用，並非法定憑證，站長在支付貨款完畢、三資社申報社員一時貿易所得竣事且社員據以申報其個人綜合所得稅無疑義後，已毋庸保留。本案係96年度事件，距今已近10年，被告不依職權調查，反將法律無規定之義務，強加原告提出，否則即將全站所開立之發票總額，悉數認定為原告之銷售額，寧符事理之平？
３、三資社辦理共同運銷業務，既屬合法，則社員資源回收物共同運銷後，由三資社開立統一發票，再生廠商匯款入三資社銀行帳戶，三資社再將款項轉匯站長「個人帳戶」（並非三資社專戶），站長依行業特性再領取「現金」支付社員，上開共同運銷資金流程，係依財政部規定處理，被告並未指明究係何筆營業稅統一發票有誤，抑或何筆社員個人一時貿易所得資料不符，亦未取得所謂「人頭社員」舉報其申報數不合，遽將合法資金流程持為站長分散所得之理由，寧無繆誤？
（十）本案相牽連刑事案，業經法院認定無分散所得事實，判決無罪。且被告援引之刑事判決，判決理由前後矛盾，不足以證明原告分散所得。
１、財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函示：「認定事實須憑證據…不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌。」足見起訴資料乃待證事項並非證據，不可充課稅之證據。尤應審酌司法判決結果，否則即違上開函釋規定。
２、依據本案相牽連刑事判決書記載，檢察官所舉證之扣案三資社電腦光碟，其中「個人一時貿易資料申報表」原始檔部分，經調查局調查官莊明泰與林育梨轉檔處理後，資料已非原始情況。故第一、二審法院事實調查均認定，難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認各站長確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪在案。
業經法院逐一調查檢察官所舉事證，認定不採，被告仍一再重提刑事判決，卻未提出經其職權調查後，足以證明原告有分散所得之積極事證，難謂符合證據法則。
３、被告製作之「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表」明顯係以刑事判決書「各回收站社員戶籍明細表」為依據，而社員戶籍明細表又係由調查局自扣案證物「三資社IBM電腦中之資料轉錄製光碟」而來。惟轉錄光碟因檔案欄位錯置，調查局人員再以EXCEL程式轉檔歸戶，故產生各站社員人數高於登記之社員總人數，社員姓名同時出現於各站，本身為站長但其運銷額卻出現在其他各站之不合理現象。是以，上開檢察官所提示轉錄光碟，第一、二審均不採用為證據。從而認定無證據可以證明，原告等站長有分散所得之事實。
４、第一、二審判決均認定，「難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告侯如蓉等各站長共13人確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪。」顯已明知扣案電腦資料與原始資料不合，根據扣案電腦分析歸入各站之資料必然不實，惟卻又將明顯錯誤之「各回收站社員戶籍明細表」作為判決基礎，再以判決認定之19個人頭社員姓名均出現在「各回收站社員戶籍明細表」之內為由，據以推論各站長均有使用該等人頭分散所得，並據此認定各站長有登載不實文書罪責，證據取捨明顯前後矛盾。再者，刑案檢察官係以各站站長涉嫌以偽造文書為手段，遂行分散所得逃漏稅為目的，據以起訴。法院審理後認定逃漏稅無法證明，卻仍犯偽造文書罪嫌，論理上亦有可議。蓋既無逃漏稅，當無人足以受損害，以之論罪，明顯不合罪刑法定原則。
５、按三資社社員入社程序，首先必需填寫入社申請書，「親自簽名蓋章」，並附本人身分證影本，繳納股金2,000元後提送理事會審查通過後方准入社。入社資料尚須經主管機關審查並辦理登記。就此入社過程，若非社員同意辦理入社，合作社如何取得社員之簽名及身分證影本﹖刑事法院就此並未詳查，亦未調查出庭社員其簽名與身分證是否為真正，徒憑出庭社員口頭陳述，遽認其是否為人頭，寧無率斷？本案被告自始至終均僅援引刑案檢察官起訴書記載，別無其他積極事證足以證明原告有分散所得之事實。「起訴書」僅是待證事項，並非證據。況檢察官起訴書記載，業經法院認定不足以證明原告有分散所得而判決無罪情況下，被告猶執為課稅處分依據，顯難採信。
６、本案被告初始所開立裁處書記載，以臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）刑事判決為證據，認定原告96年度申報綜合所得稅時，短漏報營利所得3,066,491元，核定應補繳綜合所得稅463,492元，並裁處同額罰鍰。其後復查決定書記載，原告擔任三資社第18共同運銷站長，利用三資社業務人員提供之人頭分散所得，仍維持應補繳綜合所得稅之決定，訴願決定意持相同認定。準此，被告截至訴願為止，認定本案係「分散所得」事件，應適用所得稅法處理。
７、被告本次訴訟答辯狀援引臺北高等行政法院及最高行政法院等案例，卻指稱：「…顯見原告未與社員有運銷事實及可能，足證站長無為其他社員共同運銷，站長(司庫)所代銷之廢棄物即係向拾荒者或小盤商買斷，故出售予再生廠商所產生之所有運銷收入皆為站長所有，…」（見答辯狀第7頁3.起）。另又指稱：「被告依職權查明原告於擔任三資社第18回收站站長期間有實際從事資源回收物之事實，大量『向拾荒者或小盤商收購（買斷）』資源回收物後，經由三資社『銷售』予佐明公司，其依三資社開立之發票金額分次匯入三資社帳戶以為支付貨款，三資社則在收受該等貨款之次日或次數日，分次『轉匯』予原告帳戶，再由原告將該等交易應報繳之營業稅及手續費等分次『回轉匯入』三資社所有之帳戶之流程觀之，被告按三資社實際銷售予佐明公司所開立之發票銷售額，核屬『原告個人從事買賣資源回收物之收入』，並無違誤‧‧‧」（見答辯狀第10頁（五）起）。上開被告依職權查明之事實，顯與其初始發單所認定之事實截然相反，並滋生下列應予釐清之疑義：
⑴法治國家首要原則在於應貫徹「依法行政」，行政機關審
理案件，首先要釐清案情，認定事實，然後據以適用法律，進而作成行政處分。是以，事實認定之正確性，乃行政處分最重要之基礎。同一案件，前後若有迥然不同之事實認定，則其適用法律必然有誤。本案被告初始認定原告「以人頭分散所得」，而今又謂經依職權查明，原告大量「向拾荒者或小盤商收購（買斷）」資源回收物後，「銷售」予佐明公司，明顯翻異先前認定，究竟事實何者正確，顯有釐清之必要。
⑵蓋若為「以人頭分散所得」，則本案應屬「綜合所得稅」
事件，依據財政部「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件」函釋及最高行政法院105年度判字第596號判決意旨，被告應提出原告將所得分散給何人之正確名單，以盡其舉證責任，而非在其所提明細表不實情況下，反將舉證責任倒置，要求原告提出無逃漏稅之證據。
⑶反之，若如被告本次答辯狀所稱，經依職權查明，原告向
人「買斷」資源回收物後，「銷售」予佐明公司，經由三資社開立發票，「回轉」取得貨款，則原告已非「共同運銷」行為，乃未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，「補徵營業稅併罰」，甚至可能涉及違反稅捐稽徵法第41條罪嫌，而非被告先前認定之「綜合所得稅」事件，適用法律明顯有別。
⑷按最高行政法院81年度判字第2124號判決：「租稅法所重
視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」82年度判字第2410號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本原則及要求」。本案被告認定之事實，前後不一，而真相只有一個，且「法莫貴乎一，治莫貴乎齊」，不能依違兩端，任意可否，似此，則人民將無所從矣。
（）被告補充答辯狀所列舉案例，與本案事實有別，判決見解不足為本案之依據。
１、查被告所援引臺北高等行政法院89年度訴字第1561、1562、1563號判決，及最高行政法院91年度判字第1469號、91年度判字第2366號判決、91年度裁字第1061號裁定，均係精省前臺灣省政府主管之臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）訴訟事件，並非內政部主管輔導之三資社涉訟事件，且其管控制度與三資社並不相同，以之推測三資社必然如此，顯引喻失義。
２、按廢合社係因總經理吳招治向司庫收取人頭費用千分之8，並協助其逃漏稅，經調查局查獲吳招治確有收取人頭費用之事實，從而移送刑事法院審理，其後司庫（回收站長）判決逃漏稅有罪，吳招治亦以幫助逃漏稅定案。反觀本案所涉刑案，檢調機關並未查獲三資社總經理有收取人頭費用之事證，亦未查得各站長與總經理間有任何金錢往來，且檢察官據以起訴「各回收站社員戶籍明細表」，復經法院調查，發現轉錄光碟因檔案欄位錯置，以非原始輸入資料，故第一、二審判決均認定，「難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告侯如蓉等各站長共13人確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪」，總經理許昆煌亦未涉幫助逃漏稅罪嫌。被告以十餘年前廢合社之案件，不究其經營方式有無不同，亦未衡酌兩案積極證據明顯有別，然比附援引，資為其補稅處分合法之理由，難謂可採。
３、再者，三資社章程規定社員應具備「從事資源回收處理之業者」，且社員入社程序，首先必需填寫入社申請書，「親自簽名蓋章」，並附本人身分證影本，繳納股金2,000元後提送理事會審查通過後方准入社。入社資料尚須經主管機關審查並辦理登記。該入社資格條件過程，係內政部有鑒於前揭廢合社弊案，所制定之特別規範。被告先以三資社應以「拾荒者」為社員之錯誤為前提，再將主管機關管制方法不同之廢合社案件輕率類比，明顯以偏概全。
（）被告自承其所提明細表不實，當必須另舉新證據證明原告違章，以盡其舉證責任。
１、依據財政部97年1月16日函釋「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件」意旨，分散所得案件應先提出受利用分散人姓名及分散金額，並應先扣除受利用分散人溢繳稅額，始符實質課稅原則。準此，亦可推導出有關分散所得案件，稽徵機關自始應就其分散之基礎要件事實負舉證之責任。被告自承其所提明細表不實，當必須另舉新證據證明原告違章，以盡其舉證責任。卻藉詞要求原告證明無逃漏稅行為，顯違證據法則。
２、國家課稅行為是最典型的高權行為，屬非授與利益之行政處分，因而課稅事實之調查，無論在稅捐實務或理論上，均應由稅捐機關負舉證責任。換言之，關於稅捐課徵之基礎事實，應由國家負查核責任，並應以「真實的事實」（核實）為基礎，如以所得課稅為例，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，此即學說上所稱「核實課稅原則」。被告提出「三資社第18回收站分散所得明細表」，用以證明原告有分散所得之事實，該證據既存有不合論理法則之嚴重瑕疵，並不具有證據力。職是，被告必須另舉新證據證明原告違章，以盡其舉證責任，而非因此反要求人民舉證證明無逃漏稅事實，棄職權調查義務於不顧。
３、依據⑴中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函臺中高分院記載，該局係依據檢察署移送資料對涉案站長作成核課及裁罰處分。並明確表示，依據申報資料，尚難據以判斷站長是否逃漏綜合所得稅。⑵依據財政部北區國稅局103年8月7日北區國稅審二字第1030011828號函臺中高分院記載，該局亦無法以「稅務電子閘門調件明細」及「個人一時貿易資料申報表」之報稅資料計算出各站長逃漏稅金額及分析其差異原因。⑶依據103年12月30日中區國稅局職員林雅婷於臺中高分院出庭作證之詢答內容。由上開國稅局函復內容可證，國稅局係依據檢察署移送資料作成核課及裁罰處分。並指出依據檢方資料及申報資料，無法計算站長是否逃漏綜合所得稅。而由中區國稅局職員林雅婷作證詢答中，可以證實下列事項：①各地國稅局係依地檢署通報各站不完整資料，按發票銷售額乘以百分之6估算出各站長的所得額。估算時係以回收站所有社員都是人頭為基礎，並未依照規定進行調查。②稅額是「估算」的，無法就檢察官提供資料直接判斷逃漏稅捐。③各地國稅局接獲地檢署來函就估算，直接回覆該署，並直接開立稅單，違反作成處分前應給予當事人陳述意見機會之程序規定。由上可證完全違反程序及舉證規定。
４、按最高行政法院75年判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」被告援引上開判例，卻割裂使用，僅採「可各自認定事實」部分，忽視「認定事實須憑證據」，顯有可議。待證事項若經法院審理後不採者，其本身即不具證據能力。被告自始至終均僅援引刑案檢察官所提證據，而檢察官所提證據業經法院認定不採。況各地國稅局既均表示：依據檢方移送資料及申報資料，無法判斷站長是否逃漏綜合所得稅，則被告就依據何種證據作成核課處分？該證據料應為各地國稅局所無，被告必須另舉新證據證明原告違章，否則即屬臆測課稅。
（）與本案案情相同事件，已有最高行政法院105年度判字第596號判決作成，敬請鈞院參採。
１、該案係中區國稅局依據三資社刑事案，檢方起訴該社各站長涉嫌分散所得移送資料，未依職權調查證據，遽認定第17回收站站長張秋煌應補稅裁罰。其後，張秋煌不服，循序進行行政救濟，經最高行政法院105年度判字第596號判決：「原判決廢棄，發回臺中高等行政法院」。
２、判決理由要旨：⑴課徵租稅要件事實認定，稽徵機關就其事實有舉證之責任
。其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
⑵協力義務之違反，僅容許稅捐稽徵機關原本應負擔之證明
程度，予以合理減輕而已，尚不足以轉換（倒置）客觀舉證責任。
⑶納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的
在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院達到確信之程度，故僅使本證之待證事實陷於真偽不明的狀態，即可達到舉證之目的。在此情形下，其不利益應由稅捐稽徵機關承擔。
⑷租稅裁罰處分，當事人並無協力義務或自證無違規事實之責任。行政機關證明程度應使法院達到合理之確信。
３、判決指明原審違反職權調查瑕疵事項：⑴被告依開立統一發票總額乘以6％悉數認定為站長營利得
，惟刑事法院傳喚社員出庭作證，證實並非全係人頭社員，已使課稅要件事實之存在限於真偽不明，原審對此有利當事人事實恝而不論。
⑵被告所指被分散者，當年度均有收到三資社申報一時貿易
所得資料，並無異議後主動自行申報並繳納其個人綜合所得稅，渠等是否被利用成為分散所得之對象，顯有疑義。⑶原告就被告製作分散所得明細表錯誤提出意見，難謂未盡協力義務或提出反證。
⑷刑事法院僅認定19人係人頭社員，並無認定名冊內其他社
員有被當事人利用填報個人一時貿易資料申報表，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。
⑸原審就刑案有利於當事人之事證恝置不論，難謂已克盡其
應依職權調查證據之責任；因當事人未充分履行協力義務，即將全站交易社員認定全屬人頭社員，無異令當事人主張沒有利用人頭分散所得之消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法則。
４、財政部審理本案相同案情侯如蓉95－96年訴願案時，指出刑事第一審法院傳喚之社員計有37人，其中19人因否認有交貨而被認定虛報，其餘社員王廖美麗、張竣能、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬得、黃海益、陳松鶴、茆智榮、蕭民榮、陳韋中及王傳宗等18人，刑事第一、二審均認定為有實際交貨參加共同運銷之社員，並非人頭。爰以：「本案有無實際交易社員，原處分機關未予釐清，即將『三資社第一回收站開立發票明細表』，全數歸列訴願人之一時貿易收入，非無速斷之嫌」。作成原處分撤銷之決定。上開決定理由，與前引最高行政法院105年度判字第596號判決理由見解一致。
（）本案刑事法院已判決原告無逃漏稅確定，被告無發單要求補稅之法理與依據。
１、最高行政法院29年判字第13號判例、32年判字第18號判例裁判要旨均稱：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理。」最高行政法院42年判字第16號判例意旨：「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實。」明白昭示刑事相關稅務案件的處理，原則上行政官署及行政法院應參照刑事判決所認定之事實。
２、目前刑事訴訟制度施行交互詰問制度，所有之證據資料均於審理庭經過詳細之調查，逐一提示、辯論，經雙方當事人窮盡攻防之能事，就證據調查之詳盡與周延，遠遠超過目前民事訴訟程序及行政訴訟程序，故更有發現真實之可能性。準此，刑事判決中已正面確認之事實，其證據審理之進行程序及證據高度之要求，不但較民事或行政訴訟程序之證據法則更嚴謹，因而發現之事實必更接近真實。倘如經刑事程序查證後，發現並無涉及逃漏稅之事實，則行政機關自無發單要求其補稅之法理與依據。
３、最高行政法院105年度判字第596號判決（與本案案情相同事件）載明：「臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（已確定），既僅認定ＯＯＯ等19人係人頭社員，並無認定上訴人有利用其他人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」（上訴人主張該19名人頭社員於95年度在三資社第十七回收站之交易總額僅為10,830,386元），則上訴人所經管三資社第十七回收站社員戶籍明細表列載之社員除ＯＯＯ等19人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。然原判決徒以刑事判決因受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制，而從嚴認定上訴人之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍，核屬刑事法院之職權行使，原審無由置喙，而本件上訴人既未能提出其確有三資社第17回收站95年度銷售予中龍公司之營利所得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於上訴人主張之論據等語為由，將相關刑事案卷有利於上訴人之事證恝置不論，自難謂已克盡其應依職權調查證據之責任；且因上訴人未充分履行協力義務，即認定三資社第17回收站社員戶籍明細表列載之全部社員均屬被利用分散一時貿易所得之人頭社員，無異令上訴人就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法則。」本案被告未依職權查得任何分散所得之積極證據，卻於答辯狀中指稱其可不受刑事判決認定事實之拘束，明顯違反最高行政法院判決意旨。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：
（一）原告96年度擔任三資社站長期間，由其帳戶收受款項，96年度貨款（即發票金額，未含稅）為51,108,195元，被告按上揭金額6%歸課原告96年度營利所得3,066,491元之依據及查核如下：
１、運銷合作社運作概述：由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，即其產業性質與一般貨物直接買賣顯有不同，而廢合社之設立，更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，參酌財政部87年7月14日台財稅第000000000號函送財政部等相關部會與業者間協調會之會議記錄、財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送86年3月3日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄等書面資料及參酌臺北高等行政法院89年度訴字第1561號、1562號、1563號、最高行政法院91年度判字第1469號、91年度裁字第1061號裁定及91年度判字第2366號判決，可以得到以下之背景事實：
⑴就廢合社之組織及功能運作模式規範如下：①廢合社是由
拾荒者充當社員而組成。②社員將收集而來之廢棄物交由廢合社，再由廢合社將廢棄物統一分類賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證。③廢合社自再生工廠取得之價金則扣除百分之五之營業稅、手續費等後，餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並製作社員一時貿易所得證明給稅捐稽徵機關，以便將來對社員課稅之用。④而社員僅須依一時貿易所得之項目（即價金總額的6%）計算所得額，繳納個人綜合所得稅。
⑵其後又考慮到社員人數眾多，地點分佈太廣，單一廢合社
無法處理收集及運銷作業，乃在廢合社組織中承認司庫（或稱運銷班長或站長）之機制，加入「司庫」機關之廢合社整體組織及作業流程如下：①司庫之地位，乃屬廢合社派駐在各地之分支單位，並無獨立之地位，而且可由社員兼任。②代表廢合社出賣廢棄物給再生工廠。③再生工廠給付價金連同營業稅一起給付給廢合社，廢合社於次日或數日將取得前揭價金全數再匯給各司庫指定帳戶，各司庫再將營業稅、手續費匯回廢合社，再代廢合社將餘款依社員交貨比例，直接發給社員。
⑶另外司庫還須將社員姓名及交貨品名、數量及金額等資料
報給廢合社，以便廢合社為稅捐機關製作領款之社員「一時貿易資料申報表」（即按銷貨金額之6%計算其所得）。
⑷惟事實上第一線收集廢棄物之拾荒業者，並無意願加入廢
合社充當社員，亦不可能於再生工廠付錢後，再領取價金，更不願意留下身分證資料，供廢合社製作「一時貿易資料申報表」。所以廢棄物回收之小盤商均是直接以現金買入廢棄物，並於買賣當時「銀貨兩訖」，小盤商再將資源回收物賣給司庫（站長），亦銀貨兩訖交付貨物及收取價款。因此真正成為廢合社之社員者，大多為廢棄物回收之大盤商或中盤商。且本身或即兼有「司庫」之角色。亦即司庫本身不再肩負「為廢合社自拾荒業者收集廢棄物」之功能，反而是廢棄物之實際買受人（自拾荒業者或小盤商買入）及出賣人（出售廢棄物予再生工廠）。
⑸故司庫與廢合社之關係，對外雖然還有代理之外觀，但內
部關係已發生變化，即再生廠商之付款（含營業稅）雖先匯至廢合社，廢合社再全額轉匯給司庫，事後所有運銷款由司庫交付廢合社一筆款項（包括手續費、營業稅金）即可終局保有再生工廠交付之全部價金。如果有調貨之情形（即自己貨源不足，為達成契約約定之供貨量，而向他社員調貨），也須將價金中屬於其他社員部分，依其供貨數量計算價金給付該社員，但此屬例外情形。
⑹而就廢合社而言，此等由司庫買入廢棄物再出售予再生工
廠之作法也帶來其他弊端，因原本廢合社之工作尚包括有製作真實社員「一時貿易資料申報表」及辦理申報之義務。但因實際上司庫並無為其他社員為共同運銷，此時就會產生使用「人頭社員」，並製作不實之「一時貿易資料申報表」，司庫實際自廢合社取得再生工廠貨款，於扣除營業稅及管理費後，終局保有全部價金，廢合社為逃漏「司庫」本身個人綜合所得稅，乃借「人頭社員」以分攤司庫之個人一時貿易所得。
２、本案資金流程交易情形：⑴查原告係三資社第18回收站站長（司庫），原應依真實共
同運銷社員，依其所屬第18回收站實際運銷銷售數量及金額等資料，據實填報「個人一時貿易資料申報表」，俾利稽徵機關核實認定交貨社員其當年度營利所得及核課綜合所得稅，然其竟使用三資社總經理許崑煌所招攬未實際從事資源回收運銷業務之人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計銷售額51,108,195元，並以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名等之不實「個人一時貿易資料申報表」，向國稅局申報，以意圖規避分散原應歸課站長之個人一時貿易所得，經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決原告共同連續犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑在案，合先陳明。
⑵次查本件之資金流向為佐明金屬股份有限公司（下稱佐明
公司）96年度發票金額合計為51,108,195元，連同營業稅，分次匯入三資社帳戶，以為支付貨款。三資社於收受前揭因銷售而匯入之款項後次日或次數日，經扣除匯費後，將其銷售予佐明公司之系爭銷售額（含營業稅），分次轉匯予原告之銀行帳戶，以為收取原告銷售資源回收物之貨款，此為原告所不爭執。又原告於收取前揭三資社轉匯之款項後，再分次將前揭三資社應報繳之96年度銷售額之營業稅及手續費分次回轉匯入三資社所有之帳戶。
⑶再查原告之帳戶，於收受三資社運銷款後，如主張有實際
會員運銷，應有相關紀錄及資金流向，然查原告帳戶之資金去向，無法證明有於收受貨款後按社員交貨比例轉發予第18站社員之情形（如附件轉帳明細之陳錦如、王明祥、馬定國、陳益祥、鄭阿龍、陳琇玲、莊阿錦、江張麗卿、吳國昆、吳麗娜、項秋梅、賴美秀、邱源明、魏順和、翁龍慶、曾陳桂霞、黃桂林、李月純、卓金溪、沈玲華、許淑傾及王葉絮嘉等人，皆非第18站社員）。
３、被告庭呈之第18站社員戶籍明細表，皆非第18站名下之實際社員，說明如下：
⑴法務部調查局調查官將三資社扣案電腦資料轉檔並經過濾
分析後製作，該社員名冊總計325人，三資社於開立發票及製作個人一時貿易所得申報時，各站長確有未提供社員資料予三資社之情形，三資社利用人頭社員名單資料帶入社員編號與人名，其中分散於96年度者為325人，其中雖有30人戶籍資料設於臺南區，惟原告無法舉證有轉付運銷款予渠等之事實，且被告就原告帳戶之資金去向亦查無有轉發之情形，又臺南區之資源回收站除本件系爭第18站外，尚有第7、14及15回收站，是上開30人是否為原告名下所屬社員，即非無疑；另其餘305人戶籍資料皆非屬臺南區，依三資社章程第39條規定：「前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」可知，原告之第18站要難為渠等所屬之共同運銷站。又臺中地院刑事判決王廖美麗、張峻能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬德等13人主張有運銷之事實（惟金額不復記憶或金額有被虛增情形），惟查渠等13人之戶籍皆設於中北部，亦主張活動於臺中地區，依據三資社章程第7條第2款規定：「社員入社須以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」第38條規定：「本社業務為資源回收物之共同運銷，包含金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類……。」第39條規定：「前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」依此可知王廖美麗等13人，渠等縱有運銷可能，然就本件系爭第18資源回收站而言，渠等人絕無可能將收集之廢棄物運送到臺南區來銷售，是該部分難執為原告有利之證據。
⑵原告另稱部分社員為其他站之親友，其他站之站長已需借
用人頭社員，何需再將其親友借用其他各站，又被告所提第18站社員戶籍明細表顯示，其中亦有多位本身即為站長，且已被各地區國稅局認定分散所得補稅併罰，何以其本身又被原告利用分散所得一節，如前所述，該社員戶籍明細表既係為三資社「任意篩選使用」以分攤各站長之一時貿易收入所採用，則其他站長及親友既同時為三資社社員且有社員編號，自亦可提供人頭供其使用。原告所稱依理不應發生此種不合理等情形，然此更益證三資社向財政部中區國稅局申報社員之一時貿易資料，純屬隨機拼湊之人頭社員，否則難有上述不合理之現象。
⑶況原告從復查階段至行政訴訟階段，皆未能提出有真實社
員運銷事實及收受運銷款後再轉發予社員之相關證明資料，另查運銷款匯款之去向皆非第18站之會員，顯見原告未與社員有運銷事實及可能，足證站長無為其他社員為共同運銷，站長(司庫)所代銷之廢棄物即係向拾荒者或小盤商買斷，故出售予再生廠商所產生之所有運銷收入皆為站長所有，然三資社為分攤站長個人一時貿易所得，乃製作不實之「一時貿易資料申報表」據以向稽徵機關辦理申報，刑事判決亦認定原告大量向非社員之個人收購資源回收物，即可印證。
４、臺中地院及臺中高分院相關判決於本案適用之探討：⑴認定原告於擔任三資社第18回收站站長期間，與許昆煌等
三資社從業人員，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人，偽造銷售人、日期及品名等「個人一時貿易資料申報表」攤提其一時貿易所得，藉由此方式逃漏原告96年度營利所得。
⑵本件原告雖提出臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事
判決，並援引其認定之犯罪事實，主張該刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人係人頭社員，並無認定原告有利用其他人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」，其他交易額之實際所得則歸實際銷售之人，並非原告云云。惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，則刑事判決基於無罪推定原則、被告不自證己罪等刑事訴訟之法理及其目的性考量，囿於嚴格證據法則，排除不具刑事訴訟證據能力之證據，而為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。易言之，行政責任與刑事責任之基礎互殊，是以刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束。是以上開刑事判決因受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制，而從嚴認定原告之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍，核屬刑事法院之職權行使。
⑶三資社所填報第18回收站96年度銷售回收物之「個人一時
貿易資料申報表」，既係三資社將該銷售資料任意拆分，並歸屬至不同之非實際銷售者，非由原告依實際情形所提供資料予三資社填報，該申報表即不能據以認定第18回收站銷售回收物所得之實際歸屬對象。則以該申報表累計之銷售金額，自不宜反向勾稽，作為核認三資社開立發票真實性之間接證據。原告以此虛偽不實之「個人一時貿易資料申報表」主張渠等人部分已有申報或無違章情形（被分散者幾乎未繳稅或所繳稅額甚微，此可由原告核定應補稅額被告扣除收利用人年度總繳稅負為136,259元可證），難謂已盡舉證責任。
⑷本件是原告與三資社已濫用制度在先（隨機以人頭社員攤
提一時貿易所得），違反規定在前，當然不能再主張適用關於「合法推定其出售之廢棄物為三資社之社員所有」之意旨。參據刑事判決亦認定原告因偽造文書為其違反規定在先，使推定之合理基礎不復存在，佐以運銷款皆為原告所掌控及管理運用，且原告未能舉證有將運銷款交付該站實際社員之相關物流及金流情形，是原告之主張，並非可採。原告既未能提出其確有三資社第18回收站96年度銷售予佐明公司之營利所得應歸屬他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決執為有利於原告主張之論據。
５、綜上，被告業依職權查明原告於96年度擔任第18回收站站長期間有實際從事資源回收物之事實，大量向拾荒者或小盤商收購（買斷）資源回收物後，經由三資社銷售予佐明公司，其依三資社開立之發票金額分次匯入三資社帳戶以為支付貨款，三資社則在收受該等貨款之次日或次數日，分次轉匯予原告帳戶，再由原告將該等交易應報繳之營業稅及手續費等分次回轉匯入三資社所有之帳戶之流程觀之，被告按三資社實際銷售予佐明公司所開立之發票銷售額，核屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，並無違誤，已如前述。次查被告既已掌握原告帳戶受有鉅額經濟利益之事實，且資金流程已足以認定該等資金流動之原因關係與三資社、第18回收站與佐明公司間之回收物交易有關，被告依發票金額作為原告收取回收物之交易金額，自非無據。原告苟主張有非屬自己享有之經濟利益部分，以其為三資社第18回收站站長管理者身分，對於利益歸屬對象知之甚詳，有關系爭年度貨款達5千多萬元，金額如此可觀，所有經濟活動皆為原告所掌握，理應可提出已被認定不實之一時貿易資料申報表以外之證明文件（如依三資社章程第39條第2項規定，記明「社員、資源回收物之種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項」之文件等等），以供被告歸課有實際交易之社員系爭年度所得。然原告始終不願提出任何證據以實其說，捨棄正當主張權利管道，迴避其應盡之協力義務，顯違一般常理，原告僅空言主張爭執，自難謂其主張為真實。再者被告乃依前揭查得佐明公司、三資社與原告間之交易情況及資金流動關係，按三資社96年度開立予佐明公司之統一發票銷售額51,108,195元，同額認屬原告96年度運銷資源回收物之銷售收入，並考量原告自他人買入資源回收物之成本費用，僅以一時貿易收入之純益率6﹪計算原告96年度一時貿易之營利所得為3,066,491元（51,108,195元×6%），實屬有利原告之認定。
（二）被告已舉證證明本件課稅基礎事實之存在：查被告補徵原告96年度綜合所得稅之處分係依據系爭交易之資金給付流程，即三資社依第18回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立銷貨金額（不含稅）之統一發票（96年度51,108,195元），交付予佐明公司作為進項憑證，佐明公司則依發票金額給付貨款予三資社，三資社則於收受前揭銷售額匯款並經扣除匯費後，旋即將其銷售與佐明公司之銷售額匯款至原告之玉山銀行台南分行帳戶，作為轉付原告銷售資源回收物之貨款，又原告於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資社應報繳之營業稅（96年度2,555,418元），暨按第18回收站銷售予佐明公司之銷售額計算之手續費198,204元（96年1至2月手續費率為0.3%，3至12月則變更為0.4%），合計2,753,622元（即2,555,418元+198,204元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）營業部帳戶，此有三信商銀98年5月21日三信銀管字第0000000號函、三資社第18回收站開立發票明細表及三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表附卷可稽，足認三資社開立與佐明公司之統一發票金額，確為第18回收站於96年度銷售回收物之交易金額；蓋若三資社開立與佐明公司之統一發票金額，並非第18回收站銷售回收物之交易金額，該站何須將申報之營業稅及手續費匯款至三資社銀行帳戶，且匯款金額與申報之營業稅及手續費完全相等，況原告亦自承系爭銷售金額乃三資社第18回收站共同運銷之金額。準此，被告實已依據上開資金流程，就本件課稅基礎事實之存在負舉證責任。
（三）依確定刑事判決結果，三資社開立內容不實之個人一時貿易資料申報表，無法作為稽徵機關認定系爭所得主體及金額之依據。依三資社章程第39條第2項規定：「社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」是以，三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長應通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易盈餘，上開盈餘再由各社員併入其個人綜合所得總額，據以計算應繳納之綜合所得稅，故個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之用，各社員應按申報表所載金額6％之純益率計算其個人一時貿易之盈餘（即所得稅法第14條所規定之營利所得），併同其他各類所得，計算及繳納個人綜合所得稅，是原則上稽徵機關核課稅捐係以該申報內容為準，惟若其內容涉及不實時，則不得以前開一時貿易申報表作為認定所得主體及金額之依據。經查本件原告既經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定，其與三資社從業人員有共同基於明知為不實之事證，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書（上開文書係指「個人一時貿易資料申報表」）之各別犯意聯絡及行為，故判決其有罪，嗣該有罪判決並經最高法院104年度台上字第2851號判決駁回上訴確定在案，則前開不實申報表表彰之內容，並非真實之交貨資料，自不得採為核課依據。
（四）被告將第18回收站之銷售所得全數歸屬原告，並無違誤：
１、按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋可資參照，準此，稽徵機關就課稅要件事實雖有依職權調查舉證之責任，惟納稅義務人所負之申報協力義務並不因而免除。是以，稽徵機關已查得相當事證，核認納稅義務人取有所得，而納稅義務人欲為相反主張者，應盡其協力義務，提示相關證明，俾稽徵機關對其有利及不利情事加以審酌。倘納稅義務人對其主張之事實不提出證據，或所提之證據不足為其主張事實之證明者，稽徵機關即得就查得事證，依法逕行核定其所得額。又納稅義務人對於課徵綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但經濟活動之實施者，如主張其非為該經濟活動利益之歸屬對象，因其對於有關原因事實知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據資料，自負有提供予稽徵機關調查之協力義務。
２、原告身為站長，須負責收受各社員所收集之資源回收物，並記名種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報三資社，則當無不能提出實際從事資源回收工作者之交易資料以證其所言屬實，且倘原告確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售之實，自當於領款後，轉手交付與各該實際出售回收物之人所應得貨款，原告如不能提出該部分之金錢流向資料，即不能憑信其主張屬實。
（五）有關原告主張刑事法院判決認定無分散所得事實，判決無罪部分：
１、系爭刑事判決並未就檢察官起訴之犯罪事實，全數諭知原告無罪，其中就原告與三資社從業人員共同利用非實際從事資源回收運銷業務之自然人陳鐘鐄等19人之名義，共同登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」後，再持向國稅局行使之行為，經審理後仍判決其有罪確定，尚非如原告所訴均為無罪之判定。
２、依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，則刑事判決基於無罪推定原則、被告不自證己罪等刑事訴訟之法理及其目的性考量，囿於嚴格證據法則，排除不具刑事訴訟證據能力之證據，而為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。易言之，行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，是以刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定。是以系爭刑事判決因受被告不自證己罪、罪疑惟輕原則及嚴格證據法則等限制，而從嚴認定原告之犯罪事實，寬減其刑事責任範圍，核屬刑事法院之職權行使。依此，原告既未能提出其確有三資社第18回收站96年度銷售予佐明公司之營利所得分歸予他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於原告主張之論據。
（六）有關原告質疑被告提出之分散所得明細表部分：
１、查分散所得明細表係被告依據檢調單位查核三資社時，現場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容所作成，該光碟資料業經法院認定有證據能力，其內容亦與扣案電腦內原始資料之發票明細等資料及社員名冊相符，並經法院以之與偽造之個人一時貿易資料申報表比對國稅局資料結果，查得其中確有已向國稅局申報前開一時貿易所得情事，況且各站長都是社員兼司庫（即出納），於回收物交易完成後，三資社則將貨款匯至各站長帳戶，各站長收到貨款後再與該社結算手續費及稅金，則對於三資社使用人頭社員攤提一時貿易所得等情，豈能諉為不知，乃判決原告有與三資社從業人員共同開立虛偽不實「個人一時貿易資料申報表」之犯行；再者主導及協助製作不實「個人一時貿易資料申報表」之三資社總經理許昆煌及從業人員許素維，亦未能於刑事審判階段就渠等所辯稱拆解發票資料僅係存放合作社之內部資料，並未對外使用，與申報所得稅（一時貿易所得）無涉等主張，提出具體證據供法院查證，則依一般社會常情及經驗法則判斷，益加可證該等資料應已向國稅局申報，是被告依據前開光碟資料作成之分散所得明細表，自已具備證據證明力。
２、又三資社從業人員與各站長（包括原告在內）間經刑事法院確定判決認定之犯罪事實如下：渠等於參與共犯期間，在各站長未提出實際出賣資源回物之資料予三資社時，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人，即附表一「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄下之「人頭姓名」欄所示之人頭社員，攤提各站長一時貿易所得，方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，存檔於三資社所使用之電腦系統內後，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在「個人一時貿易資料申報表」上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄等人名義之「個人一時貿易資料申報表」，並持前開登載不實交易資料之「個人一時貿易資料申報表」，向財政部中區國稅局申報。準此，三資社所開立一時貿易資料申報表記載之內容，顯然係由該社之從業人員一手操控，並非依據真實之銷售情形作成，而原告既為參與之共犯之一，則其對於向國稅局提出之申報表記載內容為虛偽乙事，當無不知情之理，並應能預見其發生且使其發生，是其自須承擔因該社製作內容不實申報表並向稽徵機關申報所產生之後果；再者依據檢調單位查核三資社時，現場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容，亦確與法院認定之犯罪模式相符，從而被告依據該光碟內容所作成之分散所得明細表，洵屬有據。
（七）原告訴稱三資社扣案電腦內原始資料與檢方轉檔後製作之「各回收站社員戶籍明細表」不一致，被告依據法院不採認之資料課稅，難謂適法等節，經查：
１、查三資社所填報第18回收站96年度銷售回收物之「個人一時貿易資料申報表」，並非由原告於擔任站長時依實際交貨社員情形提供與三資社填報，而係由三資社從業人員將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示從業人員將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復再調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，以此虛偽之「個人一時貿易資料申報表」，作為協助各回收站站長攤提一時貿易所得之用，為臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決所認定。
２、次查，三資社依第18回收站提供回收物之種類、數量及金額，據以開立統一發票，作為再生廠商佐明公司之進項憑證，其中並未包含實際出售者之資料，而三資社所填報第18回收站96年度銷售回收物之「個人一時貿易資料申報表」，係由三資社任意填寫，則其所列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第18回收站銷售回收物所得之實際歸屬對象，自然亦非被告核課原告所得之基礎。
３、末查，臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定三資社扣案電腦內原始資料之發票明細等與卷內光碟資料尚屬相符〔詳判決書貳、二、4( 3)，原處分A卷第281頁〕，雖無法逕以財政部財政資訊中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，是否已全部向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，然扣案電腦之發票明細乃再生工廠、資源回收大、中盤商向各站購進資源回收物之進項憑證，發票與各站間原即應互為相符，又各站長都是社員兼司庫，回收物交易完成後，與三資社互有貨款匯給各站長帳戶及各站長收到貨款後再與三資社結算手續費及稅金之實，被告按該等發票明細所載之銷售額同額認屬原告96年度運銷資源回收物之銷售收入，以一時貿易收入之純益率6﹪計算原告96年度一時貿易之營利所得，即無不合。
（八）有關中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函及財政部北區國稅局103年8月7日北區國稅審二字第1030011828號函，既然函復無法逕依個人一時貿易資料申報表所載內容，據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅，被告何得以計算各站長逃漏多少所得稅一節。查中區國稅局函說明三「另與三資社有關之『稅務電子閘門調件明細表』、『個人一時貿易資料申報表』人頭報稅社員，能否依此估算出各該社站長是否有逃漏稅及其等逃漏金額一節，因個人一時貿易資料申報表上僅需填報銷售人、身分證統一編號、地址、買受原因及買受貨物名稱等資料，並無銷售人回收站站名及社員編號等欄位（非屬課稅資料）供填報，本局係依臺中地院102年5月21日中院東刑倫101訴1496字第51761號函復三資社之回收站站長等相關資料，按所得稅法第14條第1項第1類規定，據以核算三資社站長等人短漏報營利所得之金額，如僅依三資社原申報個人一時貿易資料申報表所載內容，尚難據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅。」及北區國稅局函說明二「按三資社係設籍於臺中市，並由該社向財政部中區國稅局申報『個人一時貿易資料申報表』，且申報之金額係為總額並無明細資料可供核對，本局尚無法以『稅務電子閘門調件明細』及『個人一時貿易資料申報表』之報稅資料計算出各站長逃漏稅之金額及分析差異原因」之陳述，係因稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅就申報表中各欄位填寫是否缺漏及申報表件數及金額與申報書所載是否相符等情作書面審核；另申報個人一時貿易所得申報書不需檢付帳簿憑證等資料供核，如僅依三資社個人一時貿易資料申報表所載內容，而三資社有隱匿實際交易情事時，則尚難據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅。（中區國稅局106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函可資參照）。易言之，個人一時貿易資料申報表係以每2個月為一期申報一次，該期申報之金額係將各站發票金額，以預定社員名冊作為隨機拆解對象，再加以彙整並作適度調整後據以申報該期之一時貿易資料申報表，因此受各站使用之社員多有重覆。又發現三資社因隱匿實際交易情事，致產生「三資社向國稅局申報人頭戶之一時貿易所得申報情形」與「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於96年度與三資社各站交易金額情形」之資料有所不同。即社員年度被分攤之銷售額與一時貿易歸戶資料之資料換算之銷售額有不一致之情形，致無法反向從一時貿易資料申報表或綜合所得稅歸戶資料（按各該期各站彙整後之銷售金額6%計算）直接計算各站長漏稅金額。然承前所述，原告及三資社，違法濫用廢合社之運銷模式（站長大量向非社員買斷，再藉人頭社員分攤其一時貿易所得），被告已查得運銷款皆為原告所有，在無其他反證之情形，被告以第18站銷售額同額核定為原告於96年度之銷售額，原告以不正當方法利用人頭社員偽造一時貿易所得資料，顯有漏報系爭營利所得之故意，即逃漏全部銷售額，被告以全部銷售額作為原告漏報之依據，核無不合。
（九）因原告未充分履行協力義務，被告即認定第18站社員均屬人頭社員，無異令原告就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實負擔舉證責任，難謂符合證據法則及援引最高行政法院105年度判字第596號判決有關事實有真偽不明之情形，被告應承擔真偽不明之不利益等節，被告認為原告應負之舉證責任為「提出真實社員有實際提交回收物與第18站之積極事實」，並非是要其證明沒有利用人頭社員之消極事實。至於事實有真偽不明之情形，亦應由原告承擔不利益，理由如下：
１、按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稽徵機關行使核課權，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及所得稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（司法院釋字第537號解釋及行政法院36年判字第16號判例意旨參照）自明。是以，就稅捐核課而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定稅捐實現之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之法律效果；否則，只要當事人自始至終均未就財產移動之原因關係提出說明並檢附足資證明之文件，即應認為課徵稅捐之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行國家核課權之法定責任。
２、以本件而言，關於系爭交易，臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決已認定「渠等站長並未填報社員給三資社，三資社如何能申報一時貿易所得，是顯然使用人頭攤提一時貿易所得之人，並非僅有被告胡正山、鄭啟瑞、陳梅雪、魏碧琴、張秋煌等人而已；又三資社製作發票的流程是依各回收站傳真之資料（上載有站名、站編號、日期、重量、品名、單價、總金額等）開立發票，雖該傳真資料並無社員資料，但可由發票明細上之各站別及發票日期等具體資料，確認各回收站交貨情形，據此並可得知，三資社從業人員究係為何站填報『個人一時貿易資料申報表』」【見臺中高分院判決之理由貳、二、(三)4.( 1)，原處分A卷第284頁】，足認原告96年度並未填報真實社員資料給三資社，該站申報之「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，但三資社開立之發票金額則是第18回收站真實之交易金額；蓋三資社是依據原告傳真與三資社之資料開立發票金額。
３、又從資金流向等實質經濟利益之歸屬觀察，被告掌握之資金流向，係依據臺中地檢署通報，並參酌原告被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，該等資料在上開臺中高分院刑事判決已被認定「經核並無違背法定程序而取得之情，自亦有證據能力」，且「自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況」【見臺中高分院判決之理由貳、一、(六)；及理由貳、二、(三)
4.( 1)末段】，益證系爭交易為原告擔任站長之第18站銷售與資源回收廠商之回收物，是被告即已盡舉證責任；倘原告主張事實非如被告之認定，自應就其主張之事實提出反證。惟原告僅空言主張有真實社員交貨，然均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第18站之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真；而被告斟酌當事人、證人之陳述與調查事實及證據之結果，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定該等資金流動係原告大量向非社員買進，再透過三資社銷售資源回收物予佐明公司資源回收業者之收入，即非無據。
４、若事實不明之風險是否應由被告承擔一節，查本案原告未依三資社章程第39條第2項規定：「社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」及原告與三資社已濫用制度在先（隨機以人頭社員分攤一時貿易所得），違反規定在前，參諸行政訴訟法第135條規定：「當事人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，行政法院得審酌情形認他造關於該證據之主張或依該證據應證之事實為真實。」原告雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽驗證以證實其為真實，自應由原告承擔因此所導致事實不明之風險，方合事理之平。
（十）有關原告主張部分社員已自行申報及繳納或未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分應認定其為真實會員一節：
１、查部分社員未受處罰、漏稅罰之行政罰之行政處分，係因被告依照財政部97年1月16日函釋：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」辦理所致；易言之，被告機關係以分散人（即原告）有所得，以原告作為補稅處罰之對象，是以，無從以渠等未經稽徵機關補稅處罰之事實，作為渠等非人頭社員之判斷基礎。
２、次按稽徵實務上，不論是人頭社員或人頭負責人，均有自願擔任者及因為遺失證件被冒名利用者，如屬前者，於收到三資社申報一時貿易所得資料，自無異議並自行報繳其個人綜合所得稅。以本件而言，人頭社員陳鐘鐄即是因貪圖擔任人頭社員之利益，與陳碧珠及真實姓名、年籍不詳之人共同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，於93年5月1日前某日，未經其子陳文杰及陳柏學之同意，盜刻「陳文杰」、「陳柏學」之印章，與其子2人均成為人頭社員，此有臺中地院101年度訴字第1496號就被告陳鐘鐄之刑事判決可稽。顯見原告擔任站長之第18站確係利用三資社尋找之人頭社員分散所得，且如前述，刑事亦認定未依三資社章程規定記錄實際交貨社員姓名、日期、數量、金額資料，供三資社據以開立個人一時貿易所得資料，則如何認定第18站之社員為真實社員？又如何確認該站確有收受真實社員之回收物？況從經濟利益歸屬皆為原告所管理及運用，益證原告係大量向非社員或小盤商買進資源回收物，運銷收入即為原告收入。
（）至稱本件違反程序正義規定，未給予原告陳述意見及提示證據之機會及基於爭訟雙方武器平等原則，被告應補足分散所得明細表資料乙節，依行政程序法第103條第7款規定，相對人於提起訴願前依法律應向行政機關申請復查者，行政機關得不給予當事人陳述意見之機會，且被告於復查階段曾以104年4月23日南區國稅法二字第1040003600號函及同年6月12日南區國稅法二字第1040005168號函請原告提示案關資料供核，並經原告於104年4月28日及6月22日提出復查補充理由書陳述在案，是原告訴稱被告未給予陳述意見及提示證據，顯有誤解。又查，依行政程序法第46條第2項第3款及第3項規定，資料涉及個人隱私部分不得提供，惟無保密必要之部分仍應准許閱覽，是被告依上開規定遮蔽姓名、身分證字號及住址後提供資料（原處分A卷第834頁至第839頁），尚無不合，且該325位社員前由三資社申報一時貿易所得資料，原告係三資社社員及第18回收站站長，相關社員資料自為原告所能掌握，原告主張無法核對，顯係推託之詞。
（）綜上，本件被告已查得原告為該站實際負責之人，並查明該站實際銷售金額，既然有關回收物之運送、銷售資料之回報、資源回收廠商匯款之資金流向、營業稅額及共同運銷手續費用匯回等，均為原告所掌握，且原告涉有以不實資料隱匿系爭所得之分散所得情事，倘原告另有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售之事實，自當於領款後，提出將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付之金錢流向資料。惟原告至今皆未能舉證以實其說，其主張非所得人部分核不足採。本件既經被告查得相關資源回收廠商匯予三資社貨款中流入原告帳戶之款項，已足堪認定原告取有系爭收入之待證事實，即系爭款項因置於原告支配力下，而為已實現之所得。故原告96年度擔任第18回收站站長期間，透過該站銷售與佐明公司之資源回收廠商之回收物，相關匯款均匯入原告帳戶中，且無將貨款轉交該站其他社員之反證，則相關收入自應歸屬於原告無疑。即本件稅務上既應將該站收入歸課為原告所得，已如前述，則既然「個人一時貿易資料申報表」無法作為該站一時貿易應歸屬何人之依據，縱該等「個人一時貿易資料申報表」所載個別社員在刑事上無法認定為人頭社員，仍不影響本件核課結果。詳言之，原告向個人回收業者收集、購買資源回收物，不論該個人回收業者是否為社員？是否為人頭社員？只要該等個人回收業者無法依財政部84年8月21日函釋核認取有一時貿易盈餘，原告基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資源回收廠商並收取貨款，依該84年函均屬原告一時貿易產生之收入，至原告給付予該等個人回收業者之報酬，僅係原告一時貿易盈餘之成本如何計算之問題（本件一時貿易盈餘已按純益率6%核認），尚與原告系爭所得之實現分屬二事等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有原告96年度綜合所得稅申報書及核定通知書、復查決定書及訴願決定書等（原處分A卷第71-72、75-2、727-735、949-961頁）附卷足稽，洵堪認定。本件兩造爭執要點厥為：被告認定原告96年度綜合所得稅結算申報，漏報利用他人名義取自三資社之營利所得3,066,491元，乃歸課核定當年度綜合所得總額3,160,658元，並補徵稅額463,492元，是否適法？本院判斷如下：
（一）按「（第1項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第71條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第12條分別定有明文。次按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；‧‧‧」為稅捐稽徵法第21條所明定。
（二）又廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部86年3月18日函釋）：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第19條或第51條第1項第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日函釋規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（三）如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第1項第5款規定補稅並處罰。（四）至於廢合社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」規定，透過由拾荒業者充當社員組成各地廢合社（本案中之三資社，在性質上即屬廢合社）為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額。於營業稅部分由銷售人（即作為共同運銷之營業人，本案指三資社）代國家向後手買受人（再生工廠）收取含營業稅負之銷售金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（實際銷售廢棄物之社員或個人之「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋參照），並以其餘額為營業稅之應納稅額。至於個人綜合所得稅部分，由廢合社（或三資社）自再生工廠取得之價金，於扣除5%營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。是營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。另「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」為財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋（下稱財政部73年12月24日函釋）、84年8月21日函釋在案，上開函令係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。
（三）惟上開財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流程並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢合社（本案之三資社）者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（最高行政法院98年度判字第528號判決意旨參照）。
（四）經查：
１、本件原告為三資社社員，於93年至97年間兼任三資社第18回收站站長，其於96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢鋁，彙總後銷售予再生廠商佐明公司，並透過三資社開立銷貨金額合計51,108,195元（營業稅2,555,418元、含稅金額53,663,613元）之統一發票，交付佐明公司作為進項憑證，佐明公司則依三資社所開立銷售額（含稅）支付貨款，分次匯入三資社所有三信商銀營業部帳戶。三資社則於收受前揭銷售額之匯款後，將扣除匯費之款項轉匯入原告之玉山銀行台南分行及永康分行帳戶，此有三資社第18回收站開立發票明細表、三資社三信商銀帳戶明細表、三資社收受貨款資金流向明細表、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表、玉山銀行台南分行98年7月13日玉山台南字第0980713003號函及玉山銀行永康分行98年7月1日玉山永康字第0980710009號函（原處分A卷第544-552、561-582、553-558、559頁及本院卷第523-543頁）可參。原告就三資社開立予佐明公司之銷售額及業已全數收到三資社所開立發票金額同額之匯款，亦不爭執（本院卷第490頁）。
２、另依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料，惟經臺中地檢署偵查通報、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決以：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中市○○區○○街○○○號之三資社總經理，實際負責三資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿易所得等業務。且依下列規定運作：(一)依三資社規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由侯如蓉（自90年間起至96年4月間止）、胡正山（自三資社成立時起至96年10月間止）、李瑞吉（自90年間起至96年底止）、鄭啟瑞（自86年間起至97年間止）、傅釘亮（自92年起至95年8月止擔任站長，惟於101年11月16日死亡，另由原審判決公訴不受理）、賴秀蘭（自94年間起至97年間止）、張建發（自三資社成立後約2、3年起至三資社清算時止擔任站長、理事及清算人，惟於102年4月9日死亡，另由原審判決公訴不受理）、白能守（自95年3月間起至96年8月間止，業經原審判決確定）、陳梅雪（自94年間起至96年底止）、周劉淑貞（自92年間起至96年底止）、林幼美（自95年起至96年底止）、魏碧琴（自89年間起至97年初止）、賴德客（自95年初起至97年初止）、柯宋月碧（自95年3月起95年8月間止）、張秋煌（自93年起至97年初止）、郭麗蓮（自93年起至97年止）等人分別擔任三資社第一回收站、第二回收站、第三回收站、第四回收站、第六回收站、第七回收站、第八回收站、第九回收站、第十回收站、第十二回收站、第十三回收站、第十四回收站、第十五回收站、第十六回收站、第十七回收站、第十八回收站實際站長。(二)三資社就各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』（起訴書誤載為『個人一時貿易所得申報表』，申報單位為三資社，以每2個月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向財政部臺灣省中區國稅局申報。『個人一時貿易資料申報表』1式4聯，社員（銷售人）則按申報金額的6％純益率計算其個人一時貿易之盈餘（個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。又依照財政部規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。(三)三資社一方面開立統一發票，每2月為1期申報1次營業稅，但並非可漫無限制的開立統一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』，亦是每2月填寫申報1次。三資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、詎侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號１號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號１『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號１號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號１號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。四、侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號２號至１０號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號２號至１０號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號２號至１０號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號２號至１０號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等情，並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實罪而判處其罪刑確定在案。是足認三資社所申報之第18回收站資源回收物之銷售狀況及申報之「個人一時貿易資料申報表」均非真實，並確實有拆解分散各站銷售額於不同人頭社員之情。
３、又參三資社章程（原處分A卷第403-408頁）第7條規定：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」第39條規定：「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」足知，三資社組織嚴明，社員分區明確，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密切，而原告自93年即加入三資社並兼任第18回收站站長，96年度並透過三資社開立銷貨發票給佐明公司金額達51,108,195元（未含稅），並如數收到貨款，為原告所是認，則原告對於第18回收站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉，然於本院審理時詢問原告，可否想辦法提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員的資料等情，惟原告一概以錢付了之後，所有資料都交到合作社、稅法沒有規定要留資料等回應，亦即原告連1個實際運銷之社員資料及付款流向都無法提供，顯不合常理。按關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。
既然系爭三資社開立給第18回收站高達325位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，而是由三資社任意填寫交由各站站長行使業務登載不實之文書，並經刑事判決確定在案，亦為兩造所不爭，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第18回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。因此，原告為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有原告所能提供，其不提供資料，被告或本院即便有職權也無從調查，但原告除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、無從查知為由回應，則原告主張其確有交付實際運銷社員而無分散所得事實乙節，即難採信。
４、綜上，原告雖為三資社社員，得透過三資社以合作社運銷銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷並代表社員開立銷貨憑證，而免辦營業登記，然原告既已如數收受三資社取自佐明公司所支付之銷售款，卻又無法提出第18回收站實際交易對象及付款對象資料，則系爭銷售額自應屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，應依法繳納綜合所得稅。則被告以系爭銷售額之貨款皆匯入原告玉山銀行台南分行及永康分行帳戶，乃歸屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，按三資社96年度開立予佐明公司之統一發票銷售額51,108,195元（未含稅），同額認定屬原告96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6﹪，計算其96年度一時貿易之營利所得3,066,49元（51,108,195元×6%），併課原告96年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅款136,259元，核定補徵稅款463,492元，有96年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書及三資社第18回收站96年度利用他人分散所得明細表（證據卷第429-434頁）在卷可按，核已盡調查能事，其核課處分於法有據。
（五）原告雖以被告未給予其陳述意見、提供證據機會，被告提示之分散所得明細表僅有社員編號，原告無從查證，及被告一方面依其所提出「三資社第18回收站分散所得明細表」認定原告有利用他人分散所得，惟未提出真正受利用分散所得者名單，且刑案檢方提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」，經法院調查後認為與實際申報情形不合，即無從證明原告有分散所得逃漏稅情事，被告卻一再援引該刑事判作為認定原告分散所得之依據，顯未盡課稅要件事實舉證責任，且所提證據矛盾云云。惟查：
１、被告於復查決定做成前曾以104年4月23日南區國稅法二字第1040003600號函及104年6月12日南區國稅法二字第1040005168號函，促請原告提示實際從事資源回收業務之成員資料及支付貨款之相關資料，有上開函文及送達證書在卷（原處分A卷第96-98、684-686頁）可參，惟原告均未提示相關資料，足證並無原告所訴未給予陳述意見或提示證據之情。且被告亦已提供發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表、人頭社員「註銷稅額明細表」及「社員戶籍明細資料表」等為其課稅主張依據；復於本院審理中被告亦將「三資社第18回收站分散所得明細表」中325位社員之社員編號、實際姓名、銷售金額、分散所得額、溢繳稅款及戶籍地址等整理提示原告供參（本院卷第145-151頁），要難謂被告未盡課稅要件事實舉證責任（參下述(八)）及有違武器平等原則。
２、又依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由二之(三)之4、(1)「扣案電腦（外觀IBM）內原始資料之發票明細等原審卷三之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符，其中原審三資料中之發票收回金額（倒數第三欄位），亦與共同被告石嘉禎、許倍綺上開所述相符，已如上述。則原審卷三之資料及卷內之社員名冊等資料，自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。」及肆之二之(一)「發票明細乃供作營業稅之依據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三資社是否確已向國稅局申報為憑。」所示，檢方所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進一步做為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得因扣案電腦發票明細與財稅中心發票清單相符即遽認所有發票金額皆已申報個人一時貿易所得，並認定所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。則刑事判決既認定各站長各與三資社許昆煌等人確有利用上開社員名冊共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實，則系爭各站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料，從而渠等自無法作為第18回收站銷售所得之歸屬對象甚明。
３、復因原告提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額51,108,195元為三資社社員所交易。而原告已承認系爭第18回收站銷售款項均已匯入其玉山銀行台南分行及永康分行帳戶內，並為原告所取用支配，則被告遂以此銷售額為基礎核算原告之所得，即難謂有違誤。雖然上開「三資社第18回收站分散所得明細表」並非真正運銷社員，復因原告亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，然依財政部97年1月16日函釋意旨，於計算原告所得額時，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。被告在此情況下，乃從寬依上開「三資社第18回收站分散所得明細表」據以扣除分散人名義溢繳之稅額，而於計算應補稅額時為原告有利之認定。換言之，上開「三資社第18回收站分散所得明細表」之作用乃回應財政部97年1月16日函釋而對原告有利之計算，並非被告據以認定原告個人一時貿易所得之依據，被告實係依據三資社代第18回收站開立給佐明公司之發票及原告確實收到該公司所支付與發票同額之貨款，及原告無法提出真正參與運銷之社員或非社員資料等情，因而認定原告有系爭一時貿易所得。故原告上開所述，容有誤會，而非可採。
４、如前所述，依三資社章程第7條第3款規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站，又資源回收多具地域性，社員不易跨區、跨站交易；且參酌三資社之會計帳證並無相關資產、設備或租金支出等足以證明三資社有彙整處理各區回收物之場地或設備，換言之，三資社只是收取社員費、手續費而為各站之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易資料申報供其申報所得稅等服務行為，三資社本身不介入物流，本身亦無運銷貨物行為，此為原告所不爭執（本院卷第490頁），亦有本院調閱之刑事案卷光碟內所附三資社會計帳冊資料（財政部台灣省中區國稅局臺中分局99年12月6日函覆三資社95及96年度營利事業所得稅相關資料卷一至三）及原告於偵查筆錄中亦表明三資社不幫忙處理載貨（原處分A卷第388頁）可參；另刑事案件相關證人於警詢之證詞（胡正山、李瑞吉、賴德客、郭麗蓮）亦陳明無將同類回收物歸於特定回收站處理之情（參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、有罪部分：二、認定犯罪事實憑之證據及理由：(三)1.之(0) (0) (00) (00) (00)）。而三資社各站設置位置遍佈北中南，此有被告整理之三資社回收站資料（本院卷第421頁），尤其站長就其個人之回收物交付其他回收站處理亦有違常情，則各站申報之交易社員中縱包含有非人頭之他站站長，然以該他站站長申報之交易額顯非真實，足認該利用他站站長名義申報之銷售額，應屬非社員繳交之回收物卻利用社員名義申報，自無從因站長非人頭社員，而認該銷售額屬三資社社員所申報應於計算受利用人頭申報之銷售額中減除。又「三資社第18回收站分散所得明細表」所列社員325人，經被告據以整理之社員戶籍明細表及查對該明細表所列社員戶籍所在地，上列明細表社員遍及全省且多數集中於中北部，部分設籍於戶政事務所，並有社員同時於多個回收站申報交易（刑事判決中之37名證人，有35人於本件申報所得），原告亦經其他回收站（第14站）申報為交易社員，此種跨區之社員及站長相互運銷，有違常理。況原告一方面否定上開明細表之正確性，並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料（本院第307頁），一方面又謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料（本院卷第370頁），卻要求被告提出足以區別哪些人是真正運銷社員哪些是分散所得人頭社員，否則不得認為原告有分散所得情事云云，顯不足採。又被告亦非以該人頭戶資料為課稅依據，僅用以計算可扣除之溢繳稅額，已如前述，是原告一再爭執系爭「三資社第18回收站分散所得明細表」及「社員戶籍明細表」內容之正確性或證據能力等情，並無助本案事實之釐清，自不宜再就此等資料為調查。
（六）原告雖稱三資社匯入原告帳戶之金額比三資社開給再生廠的發票銷售額為多，然原告並不否認業已收到與三資社就第18回收站提交銷售之回收物所開立發票金額同額（即含稅合計53,663,613元）之匯款，且本件被告亦非依其提出「三資社第18回收站分散所得明細表」或三資社匯入原告帳戶金額為核定原告所得之依據。是爭執點在於系爭款項是否確實為三資社社員提交回收物出售之銷售額，且原告確實已將系爭款項分配予提交回收物之社員。而依據卷內資料及本件相關刑事判決可知，原告於第18回收站收受回收物時並未據實填寫實際從事資源回收運銷業務之自然人資料，此部分業經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決確定在案，則實際提交回收物之人（物流）是否確為三資社社員既已無從審認，自僅得就銷售回收物款項之流向（金流）判斷其真偽。經查：
１、第18回收站坐落於臺南市永康區龍潭里，其收受之回收物包括金屬、紙類...等，由原告獨自負責資源回收物作業。又原告於99年1月22日調查筆錄陳稱：「（問：你所負責的三資社第18回收站之資源回收物來源為何？）都是三資社社員交的，另外我自己也會去蒐集」「（問：第18回收站95、96年度資源回收物之銷售對象為何？銷售及相關發票開立之流程為何？）我都是依三資社指示將回收物運交到再生工廠，最常繳交的再生工廠是位於永康市的佐明再生廠。‧‧‧」；偵訊筆錄陳稱：「（問：你銷貨給何人？）佐明金屬，都是三資社找的，或是有時佐明他們來載，有時我們自己載，三資社不幫我們處理載貨部分」；其訴訟代理人亦陳稱第18站站長無交貨給別的回收站或別的回收站站長交貨給原告之情形，此有99年1月22日調查筆錄、偵訊筆錄（原處分A卷第396、394、388頁）及本院
10 6年6月14日準備程序筆錄（本院卷第370頁）可證。另依刑事判決相關證人證詞（參上述(五)之４）亦可證明各回收站間並無相互交貨之情形，尤其三資社根本無力從事物流運銷，已如前述。足認第18回收站應無代收他站回收物或由他站代收回收物之情。是被告認定三資社代第18回收站開立發票之銷售額應均屬該站之交易無訛。
２、又原告於99年1月22日調查筆錄陳稱：「（問：依你前述三資社社員分布於全省各地，社員如何來跟你領取前述貨款？）有時社員會主動來電詢問貨款是否已到，如果貨款已匯到我帳戶，我就會依他們繳交回收物時所留的電話通知社員前來領取」（原處分A卷第394頁）；於偵訊筆錄陳稱：「（問：你給出售人現金還是匯款？）三資社撥款下來後他們才會來拿現金。三資社是撥到我玉山銀行台南分行帳戶。」等語（原處分A卷第389頁），惟參原告用於收受三資社貨款之玉山銀行台南分行及永康分行帳戶明細，除提領現金外，亦有轉匯予非社員之陳錦如、王明祥、陳琇玲等人之紀錄，此有上開帳戶交易明細表及被告提出之上開帳戶轉帳支出之資金流向明細表在卷（本院卷第523-543、545-549頁）可按。原告雖主張其係提領現金轉交社員，卻無法提出確實交付現金之相關證明，且將三資社轉撥付之貨款轉匯非社員帳戶，則其是否確實將系爭銷售貨款轉付三資社社員即屬有疑。則原告既就上開帳戶有支配管領能力，卻無從舉證96年度銷售予佐明公司之營利所得均分歸予其他社員之證據資料，其貨款又流向非屬三資社社員之個人，無從證明原告確實依共同運銷流程將銷售回收物貨款交付三資社社員，自難認定系爭銷售額為三資社社員共同運銷之實。
３、本件相關刑事判決雖就原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，不另為無罪之諭知，惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，且刑事責任之認定須受罪疑惟輕原則及嚴格證據法則之限制，始得為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據，故成立行政責任者並不當然構成刑事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責任亦屬不成立。易言之，行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，是以刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定（最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410號判例參照）。本件刑事判決係以「人頭社員雖遭冒用，惟亦有真實社員及個人一時貿易所得存在，無法認同檢察官推論全部為不實，並以本件檢察官所指之各站長逃漏稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以百分之六計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐金額。」為由，而就原告被訴逃漏稅捐罪部分不另為無罪之諭知。惟查，中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函說明三之陳述、北區國稅局103年8月7日北區國稅審二字第1030011828號函（本院卷第203-207頁）及刑事證人林雅婷於刑事審判中之證述（本院卷第431-435頁），係因稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得源自三資社哪一個回收站，而於三資社利用人頭社員隱匿實際交易情事時，自無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額，此參中區國稅局106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函之說明足知（本院卷第301頁），是上開函文及中區國稅局職員林雅婷之說明尚非指各站長無利用人頭社員逃漏稅捐之情。況依刑事案件有實際交易之證人陳述，均就其回收物於當場以現金計價交付（參證人張峻能、茆智榮、林均蔓、陳易南、林雅敏、曾琳臻等人99年1月20日之調查筆錄，本院調閱之刑事案卷光碟內98年度他字第3611號卷一第250-274頁、卷三第84-86頁，原處分卷二第487、485頁），其交易流程已異於社員共同運銷之模式，核屬站長基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資源回收廠商並收取貨款，應屬站長之一時貿易產生之收入，故縱未減除系爭社員之實際交易額，亦難謂有所違誤。末查，本件被告並非以刑事判決為依據做出原處分，而係以原告既已收受三資社所開立發票同額之匯款，並就第18回收站之銷售額不爭執，然該銷售款項卻經由原告帳戶流入非社員之帳戶，與資源回收共同運銷流程不符，故認定該銷售額非屬三資社社員共同運銷所得，而屬原告個人之銷售額，實已就稅捐構成要件事實為合理舉證，其認定原告利用人頭社員名義開立一時貿易申報表，藉以分散所得，洵非無據。
４、至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交易或被冒名利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係依照財政部97年1月16日函釋所採之實質課稅原則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於利用人，據以發單補稅，各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而對溢繳稅款或溢退稅款作處理。尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得。另因三資社利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得，致生各受利用分散人於不同回收站同時列計溢繳稅額之情形，惟其並無損於原告利益，蓋受利用分散者溢繳之稅額，係轉正歸戶利用人而為其所得減項，係屬對原告（利用人）有利之認定，併此指明。
（七）另原告主張若如被告答辯所稱，原告向人「買斷」資源回收物後，「銷售」予佐明公司，經由三資社開立發票，「回轉」取得貨款，則原告已非「共同運銷」行為，乃未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，「補徵營業稅併罰」，甚至可能涉及違反稅捐稽徵法第41條罪嫌，而非被告先前認定之「綜合所得稅」事件，適用法律明顯有別云云。按財政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。而本件原告不論是向社員或非社員「購進」資源回收物，均係以社員名義送交三資社共同運銷，且被告亦以原告為社員身分集貨送交三資社運銷為認定，僅其集貨方式為先買斷，而非以個別社員共同集貨後運銷，於運銷後分配銷售款予個別社員。故原告屬三資社社員身分，並透過三資社銷售，依上開函釋規定自屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得，原告稱已非共同運銷，乃未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置云云，容有誤解。
（八）末按，納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。在本院審理中，原告提出之書狀雖然數量甚多，記載內容亦甚龐雜，卻從未針對三資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向，還有該資金流向所立基之「（表象）稅捐成立構成要件事實」為何﹖該等「表象事實」為何與「實情」不符，而「實情」內容到底為何﹖等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之說明及舉證。反觀被告方面，不僅就系爭銷售額所對應之資金流向提供發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表，且一併附上本件所涉三資社人頭社員「註銷稅額明細表」，並分析「社員戶籍明細資料表」、原告於玉山銀行台南分行帳戶支出查核明細表等輔助說明其課稅認定依據，實已作到「協助法院澄清爭點」之程度。況查，原告與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，又拒不提供正確之實際交易社員資料及資金流向在後，僅反覆泛言其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑事判決已認定原告無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何者負舉證責任、及被告應職權調查原告如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，自無足採。綜上，原告就本件第18回收站所收取回收物之物流資料偽造在前，就回收物貨款之金流又無從舉證說明業已交付實際交易社員在後，則被告依其掌握之資金流向認定第18回收站之回收物銷售額實屬原告所運銷，並據以核認其營利所得，於法自無不合。
六、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 12 月 27 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 12 月 27 日
書記官 洪 美 智