高雄高等行政法院判決
105年度訴字第438號民國107年3月8日辯論終結原 告 郭麗蓮訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀 局長訴訟代理人 黃玉杏
李靜子上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月5日台財法字第10513932140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為蔡碧珍，於本件訴訟審理中變更為盧貞秀，並經被告新任代表人盧貞秀具狀聲明承受訴訟（本院卷1第1
47、151-153頁），於法核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）5,439,156元，經臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）查獲，被告依通報及調查所得資料，歸戶核定原告95年度綜合所得總額6,069,924元，綜合所得淨額5,850,620元，補徵應納稅額1,657,358元。原告不服，申請復查，經被告依財政部97年1月16日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部97年1月16日函釋）意旨，扣除受利用分散人溢繳95年度稅款256,528元，作成營利所得維持原核定，追減應補稅額256,528元，重行核定應補稅額為1,400,830元。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰㈠本案被告認定違章事實前後不同，有先予釐清必要：
1.本案被告初始係依臺中地檢署移送資料，認定原告兼任三資社第18運銷站「共同運銷」金額，悉數為原告一人之交貨，核定應補徵95年個人「綜合所得稅」1,657,358元。惟被告於本案進行行政訴訟時，提出補充答辯狀反稱，原告係自行收購廢棄物，再轉售再生工廠，並無共同運銷之事實，與初始之認定明顯不同。被告復指出：個人須同時符合下列各項要件，使得免辦營業登記：⑴須加入三資社為社員；⑵將資源回收物交三資社所屬回收站；⑶經站長通知取得貨款；⑷繳納一定比率手續費給三資社。並強調：若交貨時即收取貨款（即銀貨兩訖），或未繳納一定比率手續費，則非共同運銷。
2.按補稅事件，必須先確定違章事實，始能適用法律。本案被告初始認定原告分散個人營利所得，援引所得稅法核定補稅；於行政訴訟階段，反稱原告係「自進自銷」，不合共同運銷規定要件，則原告應屬「未辦營業登記」漏進漏銷之營業稅違章。上開違章事實，究以何者為真？與「適用法律」攸關，有釐清之必要。
㈡本案違章事實，被告並未舉證證明：
1.按最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議：「依本院向來所持之見解，就課稅處分之要件事實而言，有關營利事業所得加項之收入，由稅捐稽徵機關負舉證責任；有關所得計算基礎之減項，即『成本』與『費用』，因屬於權利發生後之消滅事由，則應由納稅義務人負舉證責任」。本案被告將三資社第18回收站95年度共同運銷總額，悉數認定為原告所得，係屬所得加項之收入，就其認定緣由及證據，依法應負舉證責任。
2.財政部97年1月16日函釋：「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理」。依據上開函示意旨，可導出處理「利用他人名義分散所得案」案件，被告亦必須先列出「受利用分散所得者」正確名單，始能正確計算出應扣抵稅額。
3.最高行政法院105年度判字第596號判決（與本案案情雷同事件）指出：「課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關」。準此，稽徵機關就違章事實有舉證之責任，乃法定之義務，不容藉詞推卸。
㈢被告製作之「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細表」，明顯與事實不符：
1.最高行政法院105年度判字第596號判決（與本案案情相同）：「協力義務之違反尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已」、「原告就被告製作分散所得明細表錯誤提出意見，難謂未盡或提出反證」。足證當事人就違章證據指出錯誤，即屬已盡協力義務，稅捐稽徵機關不得再以協力義務為由，轉換其舉證責任。
2.本院103年度訴字第79號判決：「稅款之課徵或補徵，應以事實為依據，而事實之認定，必須以證據為基礎，如所憑之證據有瑕疵，或為誤採，即不得據以課徵或補徵，有最高行政法院75年度判字第1695號及第2168號判決可參。而國家對納稅義務人發生稅捐債權之事實，應由稅捐稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，對稅基大小之認定計算，亦應負證明之責，此不因納稅義務人是否未盡依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務而得免除（稅捐稽徵法第12條之1第5項規定參照）」。準此，被告所提分散所得明細若被證明錯誤，依法應另提新證據，否則難謂有據。
3.被告製作之「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細表」，係依據刑案檢察官製作資料作成，惟檢察官製作資料，業經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決認定不採為證據，其依據來源已失其附麗。再者，上開明細表嚴重瑕疵部分，原告已於歷次補充理由狀逐一指出，被告亦自承顯有錯誤，在未提出正確證據前，被告所指違章事實，已陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，不能據以補稅。
㈣被告以三資社開立發票金額為計算應納稅額之基礎，不合論理法則：
1.按三資社社員共同運銷貨物送至再生廠商後，由三資社開立統一發票請款，再生廠商匯款入三資社銀行帳戶，三資社再將共同運銷款項轉匯站長個人帳戶，站長領現轉發社員。其中三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間之交易付款之納稅憑證，與原告無涉，其中何筆金額違章？被告以三資社開立發票金額認定原告應納綜合所得稅金額之計算基礎，依法應負說明之責任。
2.再按被告認定原告第18回收站95年開立之統一發票金額為95,185,254元，惟經查三資社同年度匯入原告帳戶總額為75,290,081元，兩者有19,895,173元之差額，足證被告並未查明事實。三資社既未將款項全部匯入原告個人帳戶，亦即原告並未取得統一發票金額全部款項，何以仍認定為原告所得？顯不合論理法則。
㈤被告要求原告舉證說明無逃漏稅，明顯將法律期待不可能之事，強加諸原告：
1.按國家行為（包括立法及行政行為）對人民有所規制，其前提須有期待可能性，違反期待可能原則，即違反比例原則，為法治國所不許。析言之，法規課予人民義務，依客觀情勢並參酌義務人之特殊情境，不能期待人民遵守時，此種義務便應消除或不予強制實施，蓋法不能強人所難也。
2.次按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條：「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。」準此，依法營利事業始需設置帳冊憑證，原告係三資社社員，既免辦營業登記，則非營利事業，依法無設置帳簿之必要。況縱屬營利事業，各項會計憑證，法定保存期限為五年。被告指稱，依三資社章程規定，站長應將社員交貨資料通報三資社，故原告應保存社員交易資料云云。惟通報資料係供合作社內部往來使用，原告通報後，該資料即留置於三資社，並未返還原告，被告要求原告提示其未保管之憑證，寧無強人所難？
3.又依被告答辯狀自承，三資社每期申報之社員一時貿易資料，稽徵機關必歸戶審查，並要求三資社提示交易資料核對，歷年來並未查得三資社有違反規定情事。站長在支付貨款完畢、三資社申報社員一時貿易所得竣事且社員據以申報其個人綜合所得稅無疑義後，既此情況，任何人均會認為已無保留必要。況本案係95年度事件，距今已逾10年，被告在法院認定原告無逃漏稅之情況下，未經調查遽提出不合論理法則之「分散所得明細表」，先指稱所載人員均屬人頭，待原告指出其中矛盾疑點，被告不予舉證說明，反要求原告舉證說明無逃漏稅，將法律期待不可能之事，強加諸原告，寧符事理之平等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定關於不利原告部分）均撤銷。
四、被告則以︰㈠被告已舉證證明本件課稅基礎事實之存在：
1.三資社係從事金屬、塑膠及紙類等資源回收之共同運銷業務，而原告於93至97年間從事資源回收工作並加入三資社成為社員及擔任第18回收站站長，依三資社章程第39條第1項及第2項規定，三資社轄下各回收站之資源回收物交易成交後，各站長應通知三資社銷售金額、種類及真正交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報該社員之一時貿易盈餘，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人（即非社員或無交貨事實之既有社員）攤提一時貿易所得。
2.原告係三資社第18回收站站長，95年間竟使用三資社提供未實際從事資源回收運銷業務之人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計銷售額90,652,608元，並以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名等之不實「個人一時貿易資料申報表」，向國稅局申報，以意圖規避分散原應歸課站長之個人一時貿易所得，業經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決認定原告共同連續犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑在案，復經最高法院104年度台上字第2851號駁回原告上訴，而告確定。依臺中高分院刑事判決意旨，三資社從業人員既然從未看過站長傳真資料載有社員人名，而其他站長證詞亦稱無其他會員，有收非社員及之後並沒有提供紀錄予三資社等語，且原告主張有登記社員證資料給三資社填報，然經刑事法院以嚴格證據法則判斷結果，認為不可採；再被告為調查事實，曾至臺中高分院閱覽刑事卷宗，亦查無第18回收站有實際共同運銷社員之事證，此有被告103年11月3日南區國稅法二字第1030010263號函文可稽。
3.又被告補徵原告95年度綜合所得稅之處分，係依據系爭交易資金給付流程，即三資社依第18回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以95年度銷售（品名均為廢鋁）金額90,652,608元（營業稅4,532,646元、含稅金額95,185,254元）之統一發票，交付予再生廠商佐明金屬科技股份有限公司（下稱佐明公司）作為進項憑證，佐明公司則依發票金額給付貨款與三資社，三資社則於收受前揭銷售額匯款，並經扣除匯費後，旋即將其銷售與佐明公司之銷售額匯款至原告之玉山銀行臺南分行帳戶，作為轉付原告銷售資源回收物之貨款，又原告於收取前揭三資社轉匯入款項後，再分次將前揭三資社應報繳之95年度銷售額之營業稅（95年度4,532,646元）按第18回收站銷售予佐明公司之銷售額90,652,608元以0.3%計算手續費271,955元，合計4,804,601元（即4,532,646元+271,955元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀）帳戶，此有三信商銀98年5月21日三信銀管字第0000000號函、三資社第18回收站開立發票明細表及三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表附卷可稽，足認三資社開立與佐明公司之統一發票金額，確為第18回收站於95年度銷售回收物之交易金額；蓋若三資社開立與佐明公司之統一發票金額，非第18回收站銷售回收物之交易金額，該站何須將申報之營業稅及手續費匯款至三資社銀行帳戶，且匯款金額與申報之營業稅及手續費完全相等。準此，被告實已依據上開資金流程，就本件課稅基礎事實之存在負舉證責任。
4.又原告迄未提示實際共同運銷社員名單、資金及物流等相關具體事證，被告就掌握之資料，即依法務部調查局將三資社扣案電腦資料轉檔並經過濾分析後製作之社員名冊總計565人（第18站社員戶籍明細表），仍查無第18回收站可能實際共同運銷社員。因依三資社章程第7條第2款及第39條第2項規定可知，基於地域因素，通常社員會將所蒐集回收物交付與其所屬鄰近地域之回收站。惟社員名冊565人中，僅有27人戶籍資料設於臺南，其餘戶籍資料皆非屬該區域，又臺南區域之資源回收站除本件第18站外，尚有第7、14及15回收站，且有些回收站站長亦主張為其所屬之社員。若原告堅稱該回收站於95年間以三資社名義銷售予佐明公司之回收貨物，含有代其他實際共同運銷之社員，轉交予三資社銷售之部分乙節屬實，原告自應提供各該實際出售人姓名、地址及其出售時間、貨物名稱、數量、交易金額等具體資料供調查稽核，否則，以原告偽造文書罪之事態發展歷程，將如上述實證廢合社實際運作結果，即站長係以買斷賣斷方式，自一般拾荒及小盤商購進系爭廢棄物後，再銷售予再生廠商佐明公司，而其為了消化該銷售金額，勢必將以人頭社員分攤該銷售額，並利用人頭社員名義申報「個人一時貿易資料申報表」之事實為真正。
5.再依三資社章程第39條運作結果下，站長轉匯對象，僅限於該社社員。惟本件原告帳戶，於收受三資社運銷款後，理應會有該款項再流入實際共同運銷社員之軌跡，然查原告帳戶資金去向，竟未有於收受貨款後按社員交貨比例轉發與第18站社員之情形，且有部分之大額資金流向非共同運銷社員之帳戶（轉帳明細之項秋梅、周天來、馬定國、陳錦如、楊錦鑾、翁龍慶、簡玲玉、王鈺傑、鄭阿龍、吳志鴻、顏美雪、吳國昆、鄭曲麟、莊阿錦、王明祥、陳琇玲、許哲宏、邱源明、吳麗娜、卓金溪、王葉絮嘉等人，皆非三資社社員）之情事，如原告未能將該資金移動之法律原因合理說明並充分舉證，則益證原告確實有向非共同運銷之社員收受回收物，然後將銷售金額攤提予三資社提供之人頭社員，以規避分散原告之個人一時貿易所得，堪為可信。又本件原告既經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定，其與三資社從業人員有共同基於明知為不實之事證，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書（上開文書係指「個人一時貿易資料申報表」）之各別犯意聯絡及行為，故判決其有罪，嗣該有罪判決並經最高法院104年度台上字第2851號判決駁回上訴確定在案，則前開不實申報表表彰之內容，並非真實之交貨資料，自不得採為核課依據。
6.原告雖質疑被告提出之分散所得明細表，惟查分散所得明細表係被告依據檢調單位查核三資社時，現場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容所作成，該光碟資料業經法院認定有證據能力，其內容亦與扣案電腦內原始資料之發票明細等資料及社員名冊相符，並經法院以之與偽造之個人一時貿易資料申報表比對國稅局資料結果，查得其中確有已向國稅局申報前開一時貿易所得情事，況且各站長都是社員兼司庫（即出納），於回收物交易完成後，三資社則將貨款匯至各站長帳戶，各站長收到貨款後再與該社結算手續費及稅金，則對於三資社使用人頭社員攤提一時貿易所得等情，豈能諉為不知，乃判決原告有與三資社從業人員共同開立虛偽不實「個人一時貿易資料申報表」之犯行；再者主導及協助製作不實「個人一時貿易資料申報表」之三資社總經理許昆煌及從業人員許素維，亦未能於刑事審判階段就渠等所辯稱拆解發票資料，僅係存放合作社之內部資料，並未對外使用，與申報所得稅（一時貿易所得）無涉等主張，提出具體證據供法院查證，則依一般社會常情及經驗法則判斷，益加可證該等資料應已向國稅局申報，是被告依據前開光碟資料作成之分散所得明細表，自已具備證據證明力。
7.三資社所開立一時貿易資料申報表記載之內容，顯然係由該社之從業人員一手操控，並非依據真實之銷售情形作成，而原告既為參與共犯之一，則其對於向國稅局提出之申報表記載內容為虛偽乙事，當無不知情之理，並應能預見其發生且使其發生，是其自須承擔因該社製作內容不實申報表，並向稽徵機關申報所產生之後果；再者依據檢調單位查核三資社時，現場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容，亦確與法院認定之犯罪模式相符，從而被告依據該光碟內容所作成之分散所得明細表，並依財政部有關分散所得函釋內容計算應向原告補徵之稅款，洵屬有據。
㈡原告訴稱本件違反程序正義規定，未給予原告陳述意見及提
示證據之機會，基於爭訟雙方武器平等原則，被告應補足分散所得明細表資料，及原告被訴稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，業經刑事法院判決無罪等節：
1.依行政程序法第103條第7款規定，相對人於提起訴願前依法律應向行政機關申請復查者，行政機關得不給予當事人陳述意見之機會，且被告於復查階段曾以103年2月24日南區國稅法二字第1030001983號函請原告提示案關資料供核，是原告訴稱被告未給予陳述意見及提示證據，顯有誤解。又依行政程序法第46條第2項第3款及第3項規定，資料涉及個人隱私部分不得提供，惟無保密必要之部分仍應准許閱覽，是被告依上開規定遮蔽姓名、身分證字號及住址後提供資料（行政救濟A卷第834頁至第839頁），尚無不合，且該565位社員前由三資社申報一時貿易所得資料，原告係三資社社員及第18回收站站長，相關社員資料自為原告所能掌握，原告主張無法核對，顯係推託之詞。
2.本件原告在租稅稽徵程序中，涉有分散所得事實，原告為實現該目的，而涉有以人頭列報所得之偽造文書刑事責任，刑事法院以嚴格證明法則判斷結果，成立原告有利用人頭社員而之偽造文書罪。又原告涉及違反稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐，刑事判決不另為無罪諭知，係因罪證不足而無法論罪，尚非認定無罪。且就本件而言，刑事法院首先須查明是否確實有其他人與原告共同透過三資社第18回收站從事資源回收，若有，究為何等人，而屬於渠等之銷售額各為若干，嗣將渠等之銷售額自第18回收站之全年銷售額扣除，餘數即為原告該年度之銷售額，再憑以計算其正確之取自三資社一時貿易所得金額及綜合所得稅應納稅額後，與其自行申報之應納稅額比較，始能查明究竟已否發生逃漏稅捐之結果，然查本件檢察官及刑事法院既均未就是否確有與原告共同透過三資社第18回收站從事資源回收之人等情加以調查，是自無從判斷已否發生漏稅結果，從而基於罪疑惟輕原則，僅能以犯罪事實不能證明為由，判決原告涉犯逃漏稅捐罪部分無罪，尚不得據此即認定其無利用他人名義分散所得藉以逃漏稅捐之行為。
㈢本案並無最高行政法院105年度判字第596號判決廢棄臺中高等行政法院104年度訴字第287號判決之情事：
1.依最高行政法院上開判決理由，可知王廖美麗等12人之戶籍皆設於中北部，主張活動於臺中地區，其中王廖美麗、廖文標、曾琳臻、李建億、紀欣綜、黃國華及吳萬德均稱交貨地區為臺中地區，餘張竣能、林均蔓、陳易南、林雅敏及張培欽則均稱交貨時秤重後，立即以現金當場結算收取價金且交貨對象非為原告，可知王廖美麗等12人絕無可能將收集之廢棄物運送至原告之第18回收站（臺南區）來銷售。又姚文章等26人中僅17人列於本件社員戶籍明細表，且該17人戶籍皆設於中部地區，依據三資社章程第7條第2款及第39條第2項規定，該17人縱有運銷可能，然就本件系爭第18資源回收站而言，絕無可能將收集之廢棄物運送到臺南區來銷售。
2.又被告已依財政部函釋意旨，於102年10月23日以南區國稅新化綜所字第1020553538號函，請各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款，並依函釋規定扣除受利用分散人95年度溢繳稅款計256,528元，核定原告應補稅額1,400,830元，並無違誤等情，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告95年度綜合所得稅申報書及核定通知書（原處分A卷第44-45、1-3頁）、復查決定書（本院卷1第19-35頁）及訴願決定書（本院卷1第39-63頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭執要點為：被告認定原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自三資社之營利所得5,439,156元，乃歸課核定當年度綜合所得總額6,069,924元，並補徵稅額1,400,830元，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」次按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」㈡又按廢棄物合作社（下稱廢合社）之法制設計本係源自營業
稅之需求而來，現行廢合社制度之建立，即是為了因應以上需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額的6%（財政部73年12月24日台財稅字第65468號函）作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。惟財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定，雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流程，並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢合社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。也因此合作社為了滿足主管機關原始構想，又需找很多人頭充當社員。其結果又開啟了漏稅管道，因一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多人頭身上。這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（最高行政法院98年度判字第528號判決意旨參照）。
㈢經查，本件三資社章程規定應以共同運銷社員回收之資源回
收物為其業務，該資源回收物，應由各社員收集之；願加入該社為社員者，須以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核；社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。原告為三資社社員，於93年至97年間並擔任三資社第18回收站站長，且自94年起為再生廠商佐明公司股東。原告於95年間透過三資社銷售第18回收站資源回收物予再生廠商佐明公司，三資社則依第18回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立95年度銷貨（品名均為廢鋁）金額合計90,652,608元（營業稅4,532,646元、含稅金額95,185,254元）之統一發票，交付予佐明公司作為進項憑證，佐明公司再依三資社所開立發票銷售額（含稅）支付貨款，分次匯入三資社所有三信商銀營業部帳戶，三資社則於收受前揭銷售額匯款，經扣除匯費後，旋即將佐明公司給付之銷售貨款匯款至原告之玉山銀行臺南分行帳戶或以現金交付原告。又原告於收取前揭三資社轉付之銷售款項後，再分次將前揭三資社應報繳之95年度銷售額之營業稅4,532,646元，及按第18回收站銷售予佐明公司銷售額90,652,608元以0.3%計算之手續費271,955元，合計4,804,601元（4,532,646元+271,955元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商銀營業部帳戶等情，已據兩造分別陳明在卷（本院卷2第240、243頁、卷3第160-161頁），且有佐明公司股東資料（原處分卷A第639-641頁）、三資社章程（原處分卷A第602-607頁）、三資社第18回收站開立發票明細表（原處分A卷第584-592頁）、三資社三信商銀帳戶明細表（原處分A卷第612-619頁）、三資社收受貨款資金流向明細表（原處分A卷第594-599頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（原處分A卷第593頁）、三信商銀98年5月21日三信銀管字第0000000號函（原處分A卷第619頁）及原告於玉山銀行臺南分行帳戶支出查核明細表（本院卷1第329-336頁）等在卷足憑，堪信為真實。
㈣原告嗣雖改稱被告認定原告第18回收站95年開立之統一發票
金額為95,185,254元，惟三資社同年度匯入原告帳戶總額為75,290,081元，兩者有19,895,173元之差額，原告並未取得統一發票金額全部款項云云；惟查，觀諸原告前已陳明其有全數收到銷貨金額，95年1到3月，三資社是從戶頭提現金交給原告，所以原告確實有收到錢無誤（本院卷2第240、243頁，而此情與前述原告收受95年度發票銷貨款項後，分次將三資社應報繳之95年度銷售額營業稅及按第18回收站銷售予佐明公司之銷售額以0.3%（95年1-12月）計算手續費，分次回轉匯入三資社所有三信商銀營業部帳戶乙節，亦即第18回收站於95年3月13日匯入493,977元、同年5月12日匯入1,450,972元、同年7月13日匯入659,907元、同年9月13日匯入294,257元、同年11月3日匯入932,025元、106年1月月11日匯入973,463元（原處分卷A第618、617、616、615、614、613頁），二者相互勾稽結果（原處分卷A第593頁）相符，足認原告所述其已如數收到三資社轉付佐明公司給付之95年度銷售貨款，應屬實情。原告嗣後翻異前詞，顯與上開調查證據之結果不合，並非可採。
㈤次查，三資社相關人員經臺中地院101年度訴字第1496號刑
事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（下稱另案刑事判決，業經最高法院104年度台上字第2851號刑事判決駁回刑案被告之上訴而告確定）以：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中市○○區○○街○○○號之三資社總經理，實際負責三資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿易所得等業務。且依下列規定運作：㈠依三資社規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由侯如蓉（自90年間起至96年4月間止）、胡正山（自三資社成立時起至96年10月間止）、李瑞吉（自90年間起至96年底止）、鄭啟瑞（自86年間起至97年間止）、傅釘亮（自92年起至95年8月止擔任站長，惟於101年11月16日死亡，另由原審判決公訴不受理）、賴秀蘭（自94年間起至97年間止）、張建發（自三資社成立後約2、3年起至三資社清算時止擔任站長、理事及清算人，惟於102年4月9日死亡，另由原審判決公訴不受理）、白能守（自95年3月間起至96年8月間止，業經原審判決確定）、陳梅雪（自94年間起至96年底止）、周劉淑貞（自92年間起至96年底止）、林幼美（自95年起至96年底止）、魏碧琴（自89年間起至97年初止）、賴德客（自95年初起至97年初止）、柯宋月碧（自95年3月起95年8月間止）、張秋煌（自93年起至97年初止）、【郭麗蓮】（自93年起至97年止）等人分別擔任三資社第1回收站、第2回收站、第3回收站、第4回收站、第6回收站、第7回收站、第8回收站、第9回收站、第10回收站、第12回收站、第13回收站、第14回收站、第15回收站、第16回收站、第17回收站、第18回收站實際站長。
㈡三資社就各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』（起訴書誤載為『個人一時貿易所得申報表』，申報單位為三資社，以每2個月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向財政部臺灣省中區國稅局申報。『個人一時貿易資料申報表』1式4聯，社員（銷售人）則按申報金額的6%純益率計算其個人一時貿易之盈餘（個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。又依照財政部規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。㈢三資社一方面開立統一發票，每2月為1期申報1次營業稅，但並非可漫無限制的開立統一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』，亦是每2月填寫申報1次。三資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、詎侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、【郭麗蓮】等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號1號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。四、侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、【郭麗蓮】等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等情，並依相關證據認定原告犯有行使業務登載不實文書罪而判處其罪刑確定在案等情，有臺中地檢署99年度偵字第9101號、第22685號及100年度偵字第18061號起訴書（原處分A卷第13-37頁）、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決（原處分A卷第163-172頁）、臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決（原處分A卷第649-767頁）及最高法院104年度台上字第2851號刑事判決（本院卷3第215-217頁）在卷可參，堪以認定。準此可知，三資社開立給第18回收站高達565位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社上開人員任意填載而與原告（站長）共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料而據以彙整製作之「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」（本院卷2第39-51頁），即不得據以認定為第18回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。
㈥另參諸三資社職員石嘉禎於另案刑事案件偵審中證述：我會
將發票金額於電腦公司系統內不規律拆散，並由許素維於電腦公司系統內彙總、調整為「個人一時貿易資料申報表」作為報稅資料。印象中我於系統內不規律將開立給回收站的發票金額拆小時，系統會隨機帶出許多社員姓名來讓我拆散發票金額。上述三資社「個人一時貿易資料申報表」回收金額不實在，我進公司將發票金額不規律拆小是接任許素維的工作，發票金額都在5萬元以內是許昆煌指示的等語（外放另案刑事案件卷宗之98他3611卷第12-14頁、原處分A卷第132-133頁）；及三資社職員許倍綺於另案刑事案件偵審中證稱：各回收站每月會將資源廢棄物的數量及單價傳真至三資社，傳真資料上會有手寫之資源回收站站別、品名、數量、單價及日期，我就是依據這些傳真所載的資料開立統一發票及製作三聯式運銷清單。另我會將統一發票存根交給許素維，由許素維依據發票存根來製作「個人一時貿易資料申報表」，至於該表上數字如何計算我不清楚。許素維有教我們拆亂數，印象中根據發票的金額拆出來的數字在5萬元以內，把發票的金額拆光。開發票流程最早是傳真過來，傳日期、單價、重量、種類、站別，這樣就可以開發票。發票數量多的時候許素維會叫我、石嘉禎幫忙拆。前述傳真資料上沒有繳交回收物的社員姓名，我確定沒有看過回收站送交貨社員的資料等語（98他3611卷第64-68頁、原處分A卷第131-132頁）；足認三資社各回收站站長並未將實際交貨社員姓名、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給三資社，而僅係將資源回收站站別、品名、數量、單價及日期等資料交給三資社開立統一發票而已。是以衡酌原告為實際收到系爭銷售貨款之人，且三資社依統一發票銷售金額隨機拆解分配給第18回收站高達565位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，已如前述，倘若原告確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際銷售人之應得貨款轉手交付，且此事實唯有原告所能提供，其不提供資料，被告或本院即便有職權亦無從調查。但原告除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應，然而依據證人許倍綺前揭所述，原告主張其已將交貨社員資料交給三資社，其本人無留存相關資料云云，並非實情。
㈦是故，本件原告為三資社社員兼第18回收站站長，其得透過
三資社以合作社運銷制度辦理廢棄物共同運銷，而免辦營業登記，並由三資社代表社員開立銷貨憑證之統一發票。又原告於95年度業已如數收受三資社取自再生廠商佐明公司所支付之系爭銷售款，且三資社開立給第18回收站高達565位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，而係由三資社上開人員與原告共同行使業務登載不實之文書，此外，原告亦未具體敘明其所主張第18回收站實際共同運銷社員為何人，並提出有付款予該實際共同運銷社員之相關資料，而本件亦查無第18回收站有實際共同運銷社員（另案刑事案件調查被三資社申報個人一時貿易之相關社員，亦無人證稱有交貨予原告共同運銷資源回收物之情形〈原處分A卷第108-113、126-129、697-702、729-733頁及本院卷2第68-69、71-74、75-78、79-82、83-86、87-90、91-95、100-106、107-119、122-131、133-147、151-166頁調查或審判筆錄〉）。是綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬原告個人從事買賣資源回收物，透過三資社共同運銷銷售予再生廠商佐明公司之收入，自應依法繳納綜合所得稅。因之，被告以原告於95年間回收廢鋁彙總後銷售予再生廠商佐明公司，並透過三資社開立銷貨金額合計90,652,608元（營業稅4,532,646元、含稅金額95,185,254元）之統一發票，交付予佐明公司作為進項憑證，佐明公司再依三資社所開立發票銷售額（含稅）經由三資社轉付原告同額貨款，乃歸屬原告個人從事買賣資源回收物之收入，按三資社95年度開立予佐明公司之統一發票銷售額，認定屬原告95年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6%，計算其95年度一時貿易之營利所得5,439,156元（90,652,608元×6%），並參照財政部97年1月16日函釋意旨，從寬依「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」計算扣除受利用分散人名義溢繳稅款256,528元，核定補徵稅額1,400,830元，核已盡職權調查之能事。且被告並非依據三資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」及被告彙整之「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」（該分散所得明細之作用，僅係採為有利原告之扣除溢繳稅款之計算依據）之分散所得資料重新歸課，而係基於上述調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額、原告、三資社與再生廠商佐明公司間資金流向、原告與三資社任意攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得及原告未能提出第18回收站共同運銷真實社員等資料綜合判斷，而據以作成核課處分，自無不合。
㈧原告雖訴稱被告未給予其陳述意見、提供證據機會，被告提
示之分散所得明細表僅有社員編號，原告無從查證，被告亦不能僅憑檢方移送資料認定原告有分散所得事實，而未盡其舉證責任。又刑事判決認定戶籍明細表所列社員交易額與三資社申報社員一時貿易銷售額不同，而不採為證據，宣告原告無罪，被告卻以之為原告違章證據，系爭核課處分顯有違誤云云；惟查：
1.按行政處分相對人於提起訴願前依法律應向行政機關申請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者，行政機關得不給予陳述意見之機會（行政程序法第103條第7款參照）。而納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依稅捐稽徵法第35條規定申請復查。是以本件被告作成核課處分後，於復查決定作成前，曾以103年2月24日南區國稅法二字第1030001983號函（原處分A卷第377-379頁），請原告提示實際從事資源回收業務之成員資料及支付貨款之相關資料，惟原告均未提示相關資料，足認原告所訴未給予陳述意見或提示證據之機會，違反程序正義云云，並非有據。爾後，被告依其調查所得之三資社第18回收站開立發票明細表（原處分A卷第584-592頁）、三資社三信商銀帳戶明細表（原處分A卷第612-619頁）、三資社收受貨款資金流向明細表（原處分A卷第594-599頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（原處分A卷第593頁）等作為其課稅主張之論據，並於本院審理中，將其查得原告於玉山銀行臺南分行帳戶支出查核明細表（本院卷1第329-336頁）、被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料彙整之「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」（本院卷2第39-51頁）中565位社員之社員編號、實際姓名、申報銷售金額、分散所得額、溢繳稅款及戶籍地區等資料提供予原告參酌（本院卷2第11、239、240頁），使原告得以充分行使攻擊防禦權能，自難謂被告未盡課稅要件事實舉證責任及有違武器平等原則。
2.次參諸另案臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由二、認定犯罪事實所憑之證據及理由之㈢之4、⑴：「……卷內資料是由該台扣案之外殼標示IBM裡面的原始資料，交由法務部調查局資通處林育梨調查官將系統資料轉成Excel檔後，再去過濾Excel檔裡面的各個資料，研判他可能的情況之後，再比對相關的證據來製作出最後移送給檢察官所有的證據資料……由以上鑑定報告、證人及勘驗情形可知……光碟資料即卷內資料已過濾Excel檔裡面的各個資料後之結果（經刪除部分與本案無關之資料後，光碟資料之數目必然較扣案電腦少、甚或沒有）……扣案電腦（外觀IBM）內原始資料之發票明細等原審卷3之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符，其中原審卷3資料中之發票收回金額（倒數第三欄位），亦與共同被告石嘉禎、許倍綺上開所述相符，已如上述。則原審卷3之資料及卷內之社員名冊等資料，自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。」及肆之二之㈠：「……發票明細乃供作營業稅之依據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三資社是否確已向國稅局申報為憑。」（原處分A卷第721-722、688頁）所示，足認檢察官所提出逃漏稅證據光碟資料，係根據扣案之三資社電腦（外觀IBM）內原始資料轉檔製作而成，其中各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經刑事法院調查該社員戶籍資料與原始資料尚屬相符，並未因轉檔而有錯誤，故得進一步作為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得因扣案電腦發票明細與財稅中心發票清單相符，而遽認所有發票金額皆已申報個人一時貿易所得。原告所訴檢察官提出經轉檔之光碟資料戶籍明細表已不實在，故另案刑事判決並不採為證據云云，尚有誤會。
3.又另案刑事判決雖就原告被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，不另為無罪之諭知。惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，且刑事責任之認定須受罪疑惟輕原則及嚴格證據法則之限制，始得為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。由於行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，故成立行政責任者並不當然構成刑事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責任亦屬不成立。況且，稅捐債務係於合致稅捐法之課稅要件事實時即已發生，而刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定（最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410號判例參照）。是以細究另案刑事判決係以「人頭社員雖遭冒用，惟亦有真實社員及個人一時貿易所得存在，無法認同檢察官推論全部為不實，並以本件檢察官所指之各站長逃漏稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以百分之6計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐金額。」為由，而就原告被訴逃漏稅捐罪部分作成不另為無罪之諭知。職此，另案刑事判決就原告被訴逃漏稅捐罪部分，係因檢察官未盡舉證責任，方為不另為無罪之諭知，此與本件被告係基於職權調查所得結果，認定原告有系爭一時貿易所得，乃據以核課稅捐，顯有不同。因之，被告與職司刑事審判事務之法院基於法定職權，各自本於調查事實及證據之結果，分別就課稅構成要件事實、犯罪構成要件事實為認定，乃行政權與司法權依法運作之結果，並無違法之處。原告以前揭情詞指摘系爭核課處分有所違誤云云，為不可採。
㈨原告雖又訴稱三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間
交易付款之納稅憑證，與原告無涉。被告不得以協力義務為由，轉換其舉證責任，且其要求原告舉證說明無逃漏稅，明顯將法律期待不可能之事強加諸原告。又依財政部97年1月16日函文意旨，被告應先列出「受利用分散所得者」正確名單，始能正確計算出應扣抵稅額，被告一再援引另案刑事判決作為認定原告分散所得之依據，顯未盡課稅要件事實之舉證責任云云；然查：
1.按廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅第000000000號函：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第19條或第51條第1項第5款規定補稅處罰。
至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日函釋規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。㈢如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得廢合社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第1項第5款規定補稅並處罰。㈣至於廢合社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第000000000號函及85年6月19日台財稅第000000000號函辦理。」規定，由廢合社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證（統一發票）予再生廠商，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，俾符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額。
2.次依三資社章程第39條規定：「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（原處分A卷第602頁），及三資社職員石嘉禎、許倍綺於另案刑事案件偵審程序時均證稱：各回收站係將資源回收站站別、資源廢棄物品名、數量、單價及日期給三資社開立統一發票，開發票或製作個人一時貿料申報表過程中，並沒有看過社員交貨資料等語（原處分A卷第131-133頁），暨前述三資社三信商銀帳戶明細表（原處分A卷第612-619頁）、三資社收受貨款資金流向明細表（原處分A卷第594-599頁）、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（原處分A卷第593頁）及原告於玉山銀行臺南分行帳戶支出查核明細表（本院卷1第329-336頁）可知，三資社係依照各回收站站長所提供之銷貨種類、數量、單價及交貨日期，代表社員開立統一發票交給再生廠商，並將再生廠商依此匯給三資社之貨款轉付給各回收站站長，各回收站站長再將三資社開立統一發票應繳之營業稅匯回三資社，是故，三資社處理資源回收物銷售貨款及繳納營業稅之業務，係屬為三資社社員代收代付之性質而已。而再生廠商佐明公司依三資社開立95年1月至同年12月之統一發票，既已於95年間將同額銷售貨款（含稅）95,185,254元匯入三資社帳戶，且三資社係代社員之原告收受該銷售貨款，自應認原告於95年度已如數收到該銷售貨款無誤，並不因三資社將95年間部分銷售貨款於96年1月間始轉匯給原告而受影響。則被告據以核課補徵原告95年度綜合所得稅，即無不合。原告主張三資社開立統一發票，乃三資社與再生廠商間交易付款之納稅憑證，與原告無涉，且三資社於96年1月間匯給原告之9百餘萬元，不應列入原告95年度所得云云，顯不可採。
3.又按稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關之舉證責任規定而免除（稅捐稽徵法第12條之1第2項、第4項及第5項參照）。準此：⑴揆諸原告（第18回收站站長）與三資社許昆煌等人確有共同
利用上開社員名冊偽造「個人一時貿易資料申報表」之情事，三資社開立給第18回收站高達565位社員之個人一時貿易資料申報表並非真實，各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被告依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整製作之「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」，自始即非該站真實交易人員資料，不論渠等是否有加入三資社或為人頭社員，均無法作為第18回收站銷售所得之實際歸屬對象。再者，參諸三資社章程第7條：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」（原處分A卷第605-606頁）及前引第39條之規定，足知三資社組織嚴明，社員分區明確，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密切。而原告自93年起即加入三資社，並擔任該社第18回收站站長，且為再生廠商佐明公司股東，95年度透過三資社開立銷貨發票給佐明公司金額達90,652,608元（營業稅4,532,646元、含稅金額95,185,254元），並如數收到貨款，已如前述。因此，原告對於第18回收站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉，是以被告或本院請其提供相關資料以資審認，難謂有期待不可能之情形。
⑵又證人即三資社職員（三資社總經理許昆煌之女）許素維於
本院105年度訴字第215號案件106年11月6日準備程序時雖到庭證稱：我在三資社擔任文書，彙整一時貿易資料登打、申報以及單據收文後保存、歸檔，紀錄之憑據係從各站回來的資料，依據那些資料去登打一時貿易，裡面會有社員、出貨日期，根據那些資料登打入電腦，2個月要去國稅局申報。站長匯集明細資料給我，必須有社員名字或編號，我們會發社員證，一定要有這些我才能知道係那位交貨，還要鍵入日期、品名、數量、單價。我們電腦設定資料必須鍵入正確的資料，前提是那個社員有辦理入社的資料，而辦理入社必須先審核，那個名單要報財政部備查，我記得好像每個月辦理1次，入社手續每個月都有時間可以辦理；各站長係經由傳真、郵寄或主管帶回來交給我，據以製作一時貿易所得，所有回收站均係相同處理模式等語（本院卷3第124-130頁）；及證人許昆煌於本院105年度訴字第215號案件106年11月30日準備程序中雖亦到庭證稱：三資社沒有人頭社員云云（本院卷3第134-136頁）。但查，證人許昆煌、許素維於本院所證三資社沒有人頭社員，個人一時貿易資料申報表係依站長提供資料而登打製作云云，核與三資社職員石嘉禎、許倍綺前揭所述各情，以及另案刑事案件偵審程序中被當作三資社人頭社員使用之證人蕭寧郁證述：我不是三資社社員，因要去臺中市政府申請單親補助金，才知道被盜用並被虛報所得稅等語（98他3611卷第259-260頁）、證人蔡素萍：我與三資社從無交易，只是將個人勞健保依靠在三資社約半年期間等語（98他3611卷第264-266頁）、證人陳鐘鐄證述：我沒有做資源回收，也沒有送東西到資源回收站等語（98他3611卷第29頁）、證人陳文杰證述：我沒有賣東西給資源回收站等語（98他3611卷第29頁）、證人陳杰飛證述：我沒有做資源回收，也沒有送東西到資源回收站等語（98他3611卷第29頁）、證人吳俊緯證述：我不是三資社社員，沒有與三資社各回收站交易，95年間沒有從事資源回收工作，沒有將身分證件借給別人使用，95年、96年被三資社申報的營利所得都不實在等語（刑案一審卷2第230-232頁）、證人王詩綺證述：我不是三資社社員，沒有與三資社各回收站交易，沒有從事資源回收工作等語（刑案一審卷2第19-27頁）不符，且稽之許昆煌、許素維因犯有行使業務登載不實罪，已經法院判處其罪刑確定在案（原處分A卷第163-172、649-767頁、本院卷3第215-217頁），則證人許昆煌、許素維於本院所證三資社沒有人頭社員，個人一時貿易資料申報表係依站長提供資料而登打製作云云，洵難採信。
⑶再依證人李海文（「三資社第18回收站95年度利用他人分散
所得明細」社員名單，社員編號589，與社員編號824之李羅敏芳、社員編號590之黃瑞倩為母子、夫妻關係）於本院106年11月20日準備程序時到庭證述：我與黃瑞倩係20年夫妻關係，與李羅敏芳為母子關係，同住一起，婚後1年多和配偶及其母一起從事廢五金之資源回收4、5年，約90幾年，我們3人均係三資社社員，96年退出，整理後的廢五金送往烏日的資源回收合作社，大部分是站長侯如蓉來載，其餘親載交給侯如蓉，我們3人回收1年收入合計未超過10萬元，不認識原告等語（本院卷3第80-87頁），足認證人李海文、黃瑞倩及李羅敏芳均非第18回收站實際社員，且證人李海文與黃瑞倩及李羅敏芳等人被三資社申報之95年度營利所得顯已超過10萬元（本院卷2第49、50頁、卷3第37-39、53-55頁），益可見證人許昆煌、許素維於本院所證三資社沒有人頭社員，個人一時貿易資料申報表係依站長提供資料而登打製作云云，並非實在，自不足為有利於原告之認定。
⑷另依證人陳淑蘭、郭吳雪娥（「三資社第18回收站95年度利
用他人分散所得明細」社員名單，社員編號928、1432〈本院卷2第50、51頁〉）於本院105年度訴字第215號案件（關於三資社第4回收站）106年11月6日準備程序時均到庭證述：未從事過資源回收工作，未加入過資源回收合作社，且無人對其說過因報稅需要，需要借用名義處理稅務上問題，不清楚95年度綜所稅核定書上從事資源回收業之收入等語（本院卷3第115-121、131-132頁），對照三資社第8回收站站長張建發於偵查中供述：是三資社主動幫我們用人頭攤提一時貿易所得等語（98他3611卷第42-44頁），及前述證人吳俊緯所證：我不是三資社社員，沒有與三資社各回收站交易，95年間沒有從事資源回收工作，沒有將身分證件借給別人使用，95年、96年被三資社申報的營利所得都不實在等語（刑案一審卷2第230-232頁），足認三資社人員於人頭社員未將身分證件借給他人使用之情況下，確實有管道可以取得人頭社員身分文件加入三資社為人頭社員。又依前揭證人蕭寧郁證稱：我不是三資社社員，因要去臺中市政府申請單親補助金，才知道被盜用並被虛報所得稅等語（98他3611卷第259-260頁），參照證人蕭寧郁（「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」社員名單，社員編號897）95年度溢繳所得稅額1,342元（本院卷2第47頁），亦可徵利用人可能有代人頭社員繳納分散所得之所得稅，以避免犯行曝光之情形。是以，證人陳淑蘭、郭吳雪娥所證上情，難謂虛妄。原告以陳淑蘭入社志願書及身分證影本（本院卷3第139頁）、郭吳雪娥入社志願書及身分證影本（本院卷3第141-147頁），及其2人未對三資社營利所得向國稅局反應處理，而否認其2人證言之真實性（本院卷3第164頁），尚難遽採。⑸復參諸中區國稅局103年8月25日中區國稅二字第1030011492
號函說明三及106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函文（本院卷2第61、63頁），以及另案刑事案件證人即中區國稅局職員林雅婷於刑事審判中之證述（原處分A卷第975-979頁）可知，稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得係源自於三資社何回收站，而於三資社或站長利用人頭社員隱匿實際交易對象及其金額等情事時，即無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額。故依上開函文及證人林雅婷之證詞，尚非指各站長無利用人頭社員逃漏稅捐之情。又財政部對於稽徵機關受理個人一時貿易申報資料，縱於稽徵作業手冊訂有查核運用機制，然依上所述，三資社係將原發票金額隨機拆解為多筆，利用社員名冊任意填載申報「個人一時貿易資料申報表」，使其拆解後各筆金額之總計金額與統一發票金額相符，是稽徵機關如要求該社提示社員名冊、個別社員交易明細及各站開立發票之相關內容明細供核，亦未必當然可以查得其有異常情事。至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交易或被利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係依照財政部97年1月16日函釋所採之實質課稅原則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於利用人，據以發單補稅，各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而對溢繳稅款或溢退稅款作處理，尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得。是以原告一方面否定被告彙整之「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」之正確性，並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料，惟一方面又謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料，卻要求被告提出足以區別哪些人是真正運銷社員、哪些是分散所得人頭社員，否則不得認為原告有分散所得情事云云，顯不足採。
⑹稽之第18回收站坐落於臺南市永康區（本院卷2第235頁），
原告回收資源回收物廢鋁，經由三資社銷售予佐明公司，而依原告於本院106年7月11日準備程序時陳稱：第18回收站沒有交貨給別的回收站或別的回收站交貨給原告之情形（本院卷2第240-241頁），及另案刑事案件被告胡正山、李瑞吉、賴德客等人於警詢時亦供述無將同類回收物歸於特定回收站處理之情（參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決
貳、有罪部分：二、認定犯罪事實憑之證據及理由：㈢1.之⑷⑸⑾），足認第18回收站並無代收他站回收物或由他站代收回收物之情。又原告於本院審理時詢問其可否想辦法提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員之具體資料等情，原告一概以現金給付之後，所有資料都交到三資社、稅法沒有規定要留資料等回應（本院卷2第241、275頁），惟依上所述，原告並未將實際交貨社員資料交給三資社，且衡酌其就95年度長達1年之交易活動，連1個實際運銷之社員資料及付款流向都無法提供，明顯不合常理。此外，原告所稱其係領現金給付給共同運銷之三資社社員云云，雖提出95年度資金匯入與領現明細表為憑（本院卷2第205-229頁）。然查，依原告所提出之領現明細資料，僅得證明原告有自三資社匯入帳戶中提領現金乙情，而該明細表所呈現之提領金額，並無法證明給付對象、數額及用途為何之事實。又被告查核原告玉山銀行臺南分行帳戶資金流向，亦發現其匯款對象之自然人複雜，轉帳明細之項秋梅、周天來、馬定國、陳錦如、楊錦鑾、翁龍慶、簡玲玉、王鈺傑、鄭阿龍、吳志鴻、顏美雪、吳國昆、鄭曲麟、莊阿錦、王明祥、陳琇玲、許哲宏、邱源明、吳麗娜、卓金溪、王葉絮嘉等人，皆非三資社社員（本院卷1第329-330頁）。是原告所稱其係領現金給付給共同運銷之三資社社員云云，亦難遽信。則被告斟酌三資社代表第18回收站開立給佐明公司之統一發票銷貨金額，與原告確實收到佐明公司所支付與發票同額之貨款，原告與三資社許昆煌等人有共同偽造「個人一時貿易資料申報表」分散所得之情事，及原告無法提出真正參與運銷之社員或非社員暨付款予該實際參與運銷者之資料等情，據以綜合判斷認定原告乃系爭一時貿易所得之真實歸屬享有者，實已就課稅構成要件事實之存在，盡其舉證之責任，並無原告所指摘被告係以協力義務為由，轉換其舉證責任，明顯將法律期待不可能之事強加諸原告之情形。
4.再按三資社各回收站於資源回收物交易成交後，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由三資社人員負責開立統一發票，並將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再將三資社電腦會計系統內之發票明細金額隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，並任意帶入社員編號與人名，而在「個人一時貿易資料申報表」上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，並向稅捐稽徵機關申報，已如前述。是以：
⑴參酌三資社之營運模式，只是收取社員費、手續費而為各站
之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易資料申報供其申報所得稅等服務行為，而原告亦陳明三資社不幫忙處理載貨無誤（本院卷2第240、243頁），可認三資社本身不介入物流，無運銷貨物行為，而係由各站將資源回收物直接交付再生廠商。其次，徵諸三資社開立給第18回收站高達565位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，且經被告查對其彙整之「三資社第18回收站95年度利用他人分散所得明細」所列社員戶籍所在地遍及全省，多數集中於中北部，並有多數社員同時被多個回收站申報交易（本院卷2第65-167頁）。稽之三資社章程第7條第3款規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站，且資源回收多具地域性，而原告於本院106年7月11日準備程序時亦陳稱：第18回收站沒有交貨給別的回收站或別的回收站交貨給原告之情形，及另案刑事案件被告胡正山、李瑞吉、賴德客等人於警詢時亦供述無將同類回收物歸於特定回收站處理之情，已如前述，足認上開明細所列三資社第18回收站社員（本院卷2第39-51頁），縱有列載其他回收站站長或他站之真實社員，然因渠等並未實際參與原告第18回收站之共同運銷，且各回收站間亦無相互交貨之情形，而僅係三資社製作申報「個人一時貿易資料申報表」之人頭社員，則三資社所申報各回收站之交易社員中縱包含有他站站長或真實社員，然因三資社開立給第18回收站高達565位社員之「個人一時貿易資料申報表」，係由三資社人員任意填載而與原告共同行使業務登載不實之文書，該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，並非第18回收站95年度銷售回收所得之真實銷售人，自無從因其中有部分為三資社社員，而認該銷售額屬三資社社員所申報，應於計算受利用人頭申報之銷售額中減除。
⑵又依另案刑事案件有實際交易之證人陳述，均就其回收物於
當場以現金計價交付，且僅交付住家附近之三資社回收站，但三資社申報渠等一時貿易所得，卻包括全省三資社回收站，而渠等每月賣給三資社回收站之回收物僅2、3萬元，三資社卻申報該等人每月所得4、50萬，甚至高達數百萬元（參證人張竣能〈98他3611卷第250-251頁〉、林均蔓〈98他3611卷第257-258頁〉、陳易南〈98他3611卷第264-266頁〉、林雅敏〈98他3611卷第273-266頁〉、林聰輝〈刑案一審卷4第183-184頁〉、張培欽〈本院卷2第100-106頁〉、紀欣綜〈本院卷2第122-131頁〉、吳萬得〈本院卷2第133-147頁〉之證詞），稽其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向渠等購得資源回收物，再立於三資社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時貿易產生之收入。是故，徵諸第18回收站銷售款項均已匯入原告之玉山銀行臺南分行帳戶內或以現金交付原告，而為原告所取用支配，又原告並未提出其所稱參與共同運銷社員資料，本院依調查事實及證據之結果，亦無從採認系爭銷售額為共同運銷所產生之交易所得，則被告以系爭銷售額為基礎而核算原告之營利所得，難謂有違誤。從而，被告認定三資社代第18回收站開立統一發票，並由原告依此取得再生廠商佐明公司給付之銷售金額90,652,608元（未稅），均屬原告個人之交易，再依此計算原告之營利所得為5,439,156元（90,652,608元×6%），並無不合。
⑶至於三資社利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人
，攤提一時貿易所得，致生各受利用分散人於不同回收站同時列計溢繳稅額之情形，惟其並無損於原告利益，蓋受利用分散者溢繳之稅額，係轉正歸戶利用人而為其所得減項，係屬對原告（利用人）有利之認定。則本件被告計算原告取自三資社之營利所得，核定補徵應納稅額時，扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，而追減應補稅額256,528元，核與財政部97年1月16日函釋意旨無違。
原告以被告違反上揭令釋意旨，難謂可採。
㈩原告雖再訴稱若原告向人買斷資源回收物後，銷售予佐明公
司，經由三資社開立發票，回轉取得貨款，則原告已非共同運銷行為，乃未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，補徵營業稅併罰，甚至可能涉及違反稅捐稽徵法第41條罪嫌，而非被告認定之綜合所得稅事件，適用法律明顯有別。又他案與本案相同案情者，亦經最高行政法院105年度判字第596號判決或訴願機關為不同認定云云；惟查：
1.按財政部84年8月21日函釋意旨，係指廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。本件被告調查發現原告所購進之資源回收物，係以社員名義送交三資社共同運銷，原告為三資社真實社員，並兼第18回收站站長，乃認定原告係以社員身分將資源回收物送交三資社共同運銷，並非無據。亦即，本件原告不論是向社員或非社員購進資源回收物，原告既屬三資社社員身分，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，僅其集貨方式為先買斷，而非以個別社員共同集貨後運銷，於運銷後分配銷售款予個別社員，是依上開函釋規定，應屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得。是原告指摘被告既認定原告非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，被告顯然有認定事實與適用法律前後矛盾之情形云云，容有誤解。
2.末按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除。原告於本院審理中，迭經本院闡明請其就三資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向，還有該資金流向所立基之「（表象）稅捐成立構成要件事實」為何？該等「表象事實」為何與「實情」不符，而「實情」內容到底為何﹖等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之說明。然而原告僅係單純就被告已提出系爭銷售額所對應之資金流向提供發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表，且一併附上本件所涉三資社人頭社員分散所得明細，並分析「社員戶籍明細資料表」等為爭執，而對原告與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，卻又拒不提供正確之實際交易社員資料及資金流向在後，僅反覆泛言其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑事判決已認定原告無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何人負舉證責任，及被告應職權調查原告如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，一再主觀指摘被告未盡課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。至於原告所舉他案不同認定，因個案事實及當事人攻擊防禦方法並非完全相同，尚無從比附援引而為有利於原告之認定。
綜上所述，原告主張，並非可採。被告所為原處分（含復查
決定）認定原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報取自三資社之營利所得5,439,156元，乃歸課核定當年度綜合所得總額6,069,924元，並補徵稅額1,400,830元（已追減應補稅額256,528元），經核並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 29 日
書記官 周 良 駿