高雄高等行政法院判決
105年度訴字第551號民國106年3月8日辯論終結原 告 邱紹欽被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 施佩君
蔡雲蘭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服中華民國105年11月2日台財法字第10513946100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國101年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短漏報本人及配偶劉淑滿租賃所得新臺幣（下同)105,619元、其他所得9,250,000元，合計漏報所得9,355,619元，乃核定應補稅額2,882,096元，並按所漏稅額2,873,098元處0.2倍之罰鍰574,619元。原告不服，就租賃所得，其他所得及罰鍰處分申請復查，獲追減租賃所得105,619元及罰鍰121,863元。原告就其他所得及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)依司法院釋字第622號及第565號解釋意旨謂：憲法第19條所揭示之租稅法律主義係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅期間等項而負納稅義務，及國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令。是納稅主體之稅目係採法定主義，亦即謂：法律無規定之稅目或法律未具體明確授權經行政機關發布命令之課徵稅目，不得恣意課稅，以保護人民之財產權（憲法第15條規定）。於本案中，被告引用⑴財政部68年1月9日台財稅第30131號函稱：與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，而沒收之定金，核屬所得稅法之其他所得。又⑵引財政部68年8月30日台財稅第36035號函釋稱：個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法之其他所得，合併課徵綜合所得稅。換言之，持反義解釋：非經法院判決而私自受領之違約金，非屬所得稅法之其他所得，無須合併課徵綜合所得稅。基上函釋，唯定金及法院判決受領之違約金係屬所得稅法之其他所得，故若未經法院判決而私自受領之違約金，亦非稅法上之其他所得，財政部函釋已相當明確。於本案之不動產買賣契約書中，買賣雙方並無訂定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金之記載。原告亦未曾就債務人不履行契約而起訴請求違約金之判決而受領違約金之金額，故本案無違約金之存在。
(二)違約金之法律性質與沒收價金之法律性質不同。⒈按當事人得約定債務人於債務不履行時應支付違約金（民法
第250條明定）。故違約金賠償金額須預定而明示於契約中，以作為日後請求損害賠償之法律依據。又違約金就其性質分懲罰性質及損害賠償性質，有請求給付遲延利息及賠償其他損害之性質（最高法院86年度台上2165號判決）。違約金若已請求其中一項之賠償，不得更請求其他性質之賠償損害，故當事人皆於契約中明確擇一而約定，以作為債務人不履行契約時，債權人請求賠償之依據。然沒收之價金則無此性質規定。又上列違約懲罰性質之違約金，於有違約情事時其請求權即已獨立發生，不因契約之解除而隨之消滅（最高法院61年台上2922號及42年台上497號判例意旨），故違約金係屬獨立請求權之一種。又依財政部68年度台財稅第36035號函釋意旨：違約金必須經法院判決而受領才能視為所得，故違約金金額須經法院判決確定為先決條件。然沒收之價金無請求權，亦無須經法院判決而受領。按民法第252條規定，約定之違約金賠償金額過高者，法院得減至相當之數額。又違約金之核減權，屬法院職權（最高法院85年度台上字第2995號判決意旨）。然沒收之價金過高法院無核減權，亦無民法第252條之適用(臺灣臺南地方法院102年度重訴字第291號確定判決書可參)。
⒉本案原告於本不動產買賣契約中，並無違約金之約定，原告
亦未曾對債務人實施違約金之請求權訴訟，故無違約金額存在。查案外人喜願建設股份有限公司(下稱喜願公司)於102年向臺灣臺南地方法院以102年度重訴字第291號請求塗銷不動產應有部分移轉登記事件，經該法院審理認為：案外人喜願公司與原告所簽定之不動產買賣契約書，因契約未完全履行所付價金、定金，被告（即本件原告）及劉淑滿依各該約定，主張該契約解除或失效，並沒收已付價金，自無不合（見判決書影本之第14、15頁）。觀該判決書皆未記載違約金情事或違約金核減事由，是可證本案之不動產買賣契約書，當事人間無違約金之約定自明。復依最高法院68年台上字第3887號判例意旨：違約金係當事人約定契約不履行時，債務人應支付之懲罰金或損害賠償額之預定，以確保債務之履行為目的。至若當事人約定一方解除契約時應支付他方相當之金額，則以消滅契約為目的，屬於保留解除權之代價，兩者性質迥異。由是可明，違約金係確保債務之履行為目的；價金之沒收係屬保留解除權之代價。兩法律性質不同。
⒊綜上所述，違約金於契約上有明確之規定，債權人依法才有
請求權。違約金之約定係在確保債務之履行為目的，價金沒收之約定係在保留解除權之代價，兩者法律性質有別，不得混同適用。又私契當事人之一方對契約內容若有所爭執，固得依法向法院提起確認之訴，然本案中之不動產買賣契約書當事人間並無爭執違約金情事。被告為行政人員應依法行政，不宜就他人私契內容條例作法律上之解釋及認定。
(三)被告認為本案之不動產買賣契約書中第12條，乙方已付之訂金，價金及其所生利息皆屬違約金性質，原告認為與法未合。本案中之不動產買賣契約書中第12條約定「乙方未按第4條期間及方式給付價金或給付遲延致本契約不能履行時，本契約不經催告自動終止失效，乙方已付之訂金及價金及其所生利息均沒收作為違約賠償」。所謂違約係指違反契約條例。所謂賠償係指債務人不得請求恢復原狀之意。觀該條例僅約定買方所交付之定金及價金為違反契約條例時為沒收之標，並未有約定違約金。然被告竟恣意曲解契約將定金及價金皆視為違約金，顯有不當。本案中不動產買賣契約書第12條內載之違約字樣，係指違反本契約中之第4條約定而言，非違約金之約定。又內載「及其所生利息」係指原告收取喜願公司給付定金及價金日起至契約終止日存放銀行所生利息而言，非遲延利息之違約金約定。是則，違約金、價金之沒收各有法律規定及其適法性，兩法律性質有別。故本案之不動產買賣契約書中第12條內容缺欠違約金之法律構成要件，非屬違約金條款。
(四)司法院釋字第597號解釋意旨：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。又釋字第622號解釋亦採相同之意旨，故我國稅制採租稅法定主義，亦即謂法律未定課稅之稅目不得課稅。又所得稅法第2條第1項規定：凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。所謂依本法規定係指課稅依所得稅法之規定而言。反義解釋：所得稅法未規定者不得作為課稅依據。是則本案中，價金之沒收，所得稅法中未規定作為課稅之稅目，依法不宜課徵綜合所得稅。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)查本件原告101年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲原告及配偶劉淑滿與喜願公司於101年6月5日簽訂不動產買賣契約書，約定出售渠等2人所有坐落臺南市○區○○路○○○號之房地持分各5%及16%，買賣總價額為55,000,000元（契約書第2條），簽約定金19,000,000元，於簽約日以支票交付，約定支票退票，本契約自動失效（契約書第3條），其餘價金分18期給付，即自101年6月30日至102年11月30日止（契約書第4條），並約定喜願公司未按契約所定期間及方式給付價金或給付遲延時，本契約不經催告自動終止失效，喜願公司已付之訂金、價金及其所生利息均沒收作為違約賠償（契約書第12條），此有不動產買賣契約書附卷可稽。次查，喜願公司除簽約日給付簽約金（支票）19,000,000元（事後僅兌現7,000,000元），又陸續於101年7月4日、10日、同年11月23日及同年12月25日分別匯款1,000,000元、1,000,000元、150,000元及100,000元至原告配偶劉淑滿臺灣土地銀行中正分行帳戶，然本件因喜願公司簽約時所交付予原告收執之支票部分退票，致買賣契約自動失效解除，原告及配偶劉淑滿乃依照合約約定，沒收喜願公司已付之所有價金（含定金）合計9,250,000元（7,000,000元＋1,000,000元＋1,000,000元＋150,000＋100,000元），此有付款明細表及匯款回條附卷可稽，亦為原告所不爭執。又所得稅法已揭示有「所得」產生，即應課稅之規定。本案係因可歸責於買受人喜願公司之事由而由原告及配偶劉淑滿沒收已付價（定）金，依現行所得稅法核無免納所得稅之適用，系爭所得為屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，原告漏未申報，被告乃依規定，核定原告及配偶101年度沒收款項分別為2,202,381元（9,250,000元×5/21）及7,047,619元（9,250,000元×16/21），合計9,250,000元（2,202,381元+7,047,619元），核屬應稅其他所得，並歸課原告等2人101年度綜合所得稅，於法尚無不合，原告主張僅應就定金7,000,000元部分課稅，顯有誤解。
(二)至原告援引司法院釋字第622號解釋認本件之核課違反租稅法律主義原則及憲法之相關規定乙節。查本件原告及配偶劉淑滿於101年間，因喜願公司發生違約所沒收之定金及價金合計9,250,000元，系爭買賣契約中已明定係屬違約賠償性質（契約書第12條），此亦為原告所不爭執，該違約金係取自中華民國境內之其他收益，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，且核無同法第4條各款之免稅規定適用，被告乃依法併入其等當年度之所得課稅，與租稅法律主義及憲法規定並無違背，原告主張顯係誤解。
(三)本件原告101年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲短漏報原告本人及配偶劉淑滿租賃所得105,619元（應稅免罰），及經人檢舉漏報取自喜願公司給付所得9,250,000元，經被告查獲屬實並通知喜願公司所轄財政部南區國稅局臺南分局後，喜願公司乃於104年10月20日補申報原告本人及配偶劉淑滿其他所得2,202,381元及7,047,619元免扣繳憑單在案，被告初查乃按漏報其他所得（應稅應罰）之所漏稅額2,873,098元處0.2倍之罰鍰574,619元。原告不服，申請復查，經被告決定追減應稅免罰之租賃所得105,619元（25,147元＋80,472元），致全部應納稅額核減42,247元(105,619元×稅率40%)，漏稅額變更為2,830,851（2,873,098元－42,247元；因申報及核定應稅免罰部分之應納稅額0元），且原告自行聲請先行繳清原核定應納稅款2,882,096元，經審酌其違章情節較輕，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及其使用須知第4點規定，酌予減輕20%裁罰倍數，改按更正後漏稅額2,830,851元裁處0.16倍〔0.2倍×（1－20%）〕罰鍰計452,936元（2,830,851元×0.16倍），與原處裁罰574,619元之差額121,683元（574,619元－452,936元），予以追減，合先敘明。。
(四)按我國綜合所得稅結算申報係採納稅義務人自行申報制度，而國家為確保稅收及達成稅務行政乃課以人民應作為義務，是人民對依法應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。本件原告及配偶劉淑滿101年度既依契約規定沒收喜願公司已付價款2,202,381元及7,047,619元，合計9,250,000元，即應據實併入101年度綜合所得稅結算申報，原告漏未申報，且金額甚鉅，亦未於被告查獲前自動補報繳，又本案若非經原查調閱相關資料深入查核，實難發現原告有漏報此鉅額所得之故意，自應處罰。次按，綜合所得稅除採自動結算報繳制度外，且夫妻負有合併申報所得及繳納稅捐之義務，原告及配偶既有前開其他所得，原告未依所得稅法第15條第1項及第71條第1項規定合併報繳，已構成客觀之違章事實；再者，上開所得額非屬小額，原告不能諉為不知，縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，且原告於辦理申報時，亦未注意完整申報或揭露該所得資料，致生漏報所得稅事實，縱非故意，但應注意、能注意而不注意，自有過失，參據司法院釋字第275號解釋意旨及行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限，過失仍應處罰。本件原告漏未申報系爭其他所得，違章事證明確，業如前述，經審酌行政罰法第18條規定之事由，及參據裁罰倍數參考表，本件改按更正後之漏稅額2,830,851元，依漏報所得屬扣(免)繳憑單，裁處0.16倍罰鍰452,936元，係已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬允當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，並有不動產買賣契約書暨支票影本、原告101年度綜合所得稅結算申報書、被告101年度綜合所得稅核定通知書、104年度財高國稅法違字第02104100189號裁處書、105年6月13日南區國稅臺南綜所字第1050068211號更正函、復查決定書、訴願決定書等(參原處分卷第112-119、331-334、336-338、348、650、836-846及896-910頁)附卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告與其配偶劉淑滿因解除契約所沒收之價(定)金9,250,000元屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，原告漏未申報系爭所得，乃核定原告應補徵稅額2,830,851元，並按所漏稅額處0.16倍罰鍰計452,936元，是否適法？茲分述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類︰‧‧‧第10類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。‧‧‧」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類、第15條第1項前段、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。
(二)經查，原告及其配偶劉淑滿於101年6月5日與訴外人喜願公司簽訂不動產買賣契約書，約定出售渠等2人所有坐落臺南市○區○○路○○○號之房地持分各5%及16%，買賣總價額為55,000,000元，簽約定金19,000,000元，於簽約日以支票交付，餘款分18期以匯款方式給付，並約定定金之支票退票及約定喜願公司未按契約所定期間及方式給付價金或給付遲延時，上開買賣契約不經催告自動終止失效，而喜願公司已付之訂金、價金及其所生利息均沒收作為違約賠償（契約書第3條、第4條及第12條），嗣喜願公司於101年7月4日、10日、同年11月23日及同年12月25日分別匯款1,000,000元、1,000,000元、150,000元及100,000元至原告配偶劉淑滿於臺灣土地銀行中正分行帳戶，惟因簽約金（支票）19,000,000元，僅兌現7,000,000元致買賣契約自動失效，原告及其配偶劉淑滿乃依照契約約定，沒收喜願公司已付之所有款項合計9,250,000元(7,000,000元＋1,000,000元＋1,000,000元＋150,000＋100,000元)，此有系爭不動產買賣契約書、付款明細表及匯款回條附卷（原處分卷第112-119頁）可稽，堪信為真實。被告遂以原告及其配偶於101年度因可歸責於買受人喜願公司之事由解除系爭買賣契約，並沒入系爭價（定）金，則此項所得核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依現行所得稅法無免納所得稅之適用，原告漏未申報，乃依所得稅法之規定，核定原告及其配偶101年度沒收款項分別為2,202,381元（9,250,000元×5/21）及7,047,619元（9,250,000元×16/21），合計9,250,000元（2,202,381元＋7,047,619元），核屬應稅其他所得，歸課原告101年度綜合所得稅，並核定其應補徵稅額2,830,851元，並按漏稅額2,830,851元處0.16倍罰鍰計452,936元，揆諸首揭法令，尚無不合。
(三)原告雖主張本案之不動產買賣契約書中，第12條內容缺欠違約金之法律構成要件，非屬違約金條款，本件不動產買賣契約中，並無違約金之約定，原告亦未曾對債務人實施違約金之請求權訴訟，故無違約金額存在，及違約金必須經法院判決而受領才能視為所得，本案中價金之沒收，所得稅法中未規定作為課稅之稅目，依法不宜課徵綜合所得稅云云。惟按：
⒈「當事人得約定債務人不履行債務時，應支付違約金。」「
違約金，除當事人另有訂定外，視為因不履行而生損害之賠償總額。其約定如債務人不於適當時期或不依適當方法履行債務時，即須支付違約金者，債權人除得請求履行債務外，違約金視為因不於適當時期或不依適當方法履行債務所生損害之賠償總額。」為民法第250條第1項及第2項所明定。故違約金有賠償性違約金及懲罰性違約金，其效力各自不同。前者以違約金作為債務不履行所生損害之賠償總額；後者以強制債務之履行為目的，確保債權效力所定之強制罰，於債務不履行時，債權人除得請求支付違約金外，並得請求履行債務，或不履行之損害賠償。當事人約定之違約金究屬何者，應依當事人之意思定之。如無從依當事人之意思認定違約金之種類，則依民法第250條第2項規定，視為賠償性違約金，亦即視為因不履行債務而生損害之賠償總額（最高行政法院98年度判字第1276號判決意旨參照）。又「與他人訂定土地買賣契約，因他方放棄承買，而沒收之定金，核屬所得稅法第14條第1項第9類（註：現為第10類）之其他所得，應合併該年度之所得，申報課稅。」、「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第14條第1項第9類（註：現為第10類）之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。」分別為財政部68年1月9日台財稅字第30131號、68年8月30日台財稅字第36035號函所明釋，而上開函釋其並未牴觸前揭民法及所得稅法之規定，與所得稅法第14條第1項第10類規定之意旨亦無不符，自得援用。
⒉經查，原告就系爭所得9,250,000元中之定金7,000,000元，
應屬上揭財政部68年1月9日台財稅字第30131號函所指之所得稅法第14條第1項第10類其他所得，並不爭執，此有106年3月8日本院準備程序筆錄可參（本院卷第150頁）。惟原告就分期給付之款項合計2,250,000元，主張系爭款項為價金，且契約條款未規定違約金等語。然依卷附不動產買賣契約書第12條規定「乙方未按第4條期間及方式給付價金或給付遲延至本契約不能履行時，本契約不經催告，自動終止失效，乙方已付之訂金、價金及其所生利息均沒收作為違約賠償。」足知，本條既明定契約不能履行時，已付之訂金、價金及其所生利息均沒收作為「違約賠償」，其性質核屬約定債務人不履行債務時，應支付之違約金，而因契約中並未規定其性質，且無從依當事人之意思認定違約金之種類，則依民法第250條第2項規定，視為賠償性違約金。換言之，原告及其配偶所受領之2,250,000元，參酌財政部上開函釋，應屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，自應合併課徵綜合所得稅。被告就此部分向原告核課綜合所得稅，難謂有違反租稅法定主義。原告主張系爭契約書第12條非屬違約金條款之約定，且原告亦未曾對債務人實施違約金之請求權訴訟，故無違約金額存在云云，核無足採。
⒊至於原告主張違約金必須經法院判決而受領才能視為所得，
且本案中價金之沒收，所得稅法中未規定作為課稅之稅目，依法不宜課徵綜合所得稅云云。按，「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為行為時所得稅法第2條第1項及第8條第11款所明定。查，本件原告及其配偶既有取自喜願公司之收益，不論性質為價金或違約金，均屬中華民國來源所得，有所得即應課稅，並應依所得性質分別適用課稅之稅目。而財政部68年8月30日台財稅第36035號函釋所稱之經法院判決而受領之違約金，應合併課徵綜合所得稅，系重申違約金屬課稅所得，不論依私契約規定給付或經法院判決給付，尚非指須經法院判決給付之違約金方納入課稅範圍，否則無疑鼓勵人民以私契約之約定來規避應課稅所得。是原告上訴主張，要無可採。
(四)其次，「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項分別定有明文。按綜合所得稅係採自行申報制，舉凡取有應課稅之所得即應誠實申報。且個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書申報其上一年度綜合所得稅之項目及數額，以及有關減免、扣除之事項等，倘其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有怠於善盡注意義務之過失，從而納稅義務人對其於該年度有所得未依規定併入辦理結算申報，自難卸免過失短漏報之責任。本件原告辦理101年度個人綜合所得稅之報繳，明知本人及配偶有上開所得卻未合併申報，已構成客觀之違章事實，縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，核其應注意、能注意而不注意，即有過失，自應受罰。本件原告漏未申報系爭其他所得，違章事證明確，業如前述，被告審酌原告雖自行辦理101年度所得稅結算申報，然短漏報系爭其他所得9,250,000元，惟經通知後已補申報，復查中並申請先核發繳款書，並已繳清稅款，審酌其違章情節較輕，乃依漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣（免）繳憑單及股利憑單之所得，參酌裁罰倍數參考表應處所漏稅額0.2倍之罰鍰，再參據裁罰倍數參考表使用須知第4點規定酌予減輕20%，按所漏稅額2,830,851元處0.16倍〔0.2倍×（1－20%）〕罰鍰計452,936元，實已考量原告違章情節及其應受非難之程度所為適切之裁罰，而無違行政罰法第18條第1項規定。另查，本件經復查決定追減租賃所得後，合計漏報所得額為2,830,851元，更正後罰鍰金額應為452,936元（2,830,851元×0.16），罰鍰追減金額應為121,683元（574,619元－452,936元），惟復查決定主文及訴願決定誤植為追減罰鍰121,863元，基於不利益變更禁止原則，罰鍰金額應予維持為452,756元（574,619－121,863元），併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文中 華 民 國 106 年 3 月 21 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 21 日
書記官 陳 嬿 如