高雄高等行政法院判決
105年度訴字第596號民國106年10月25日辯論終結原 告 以東貿易股份有限公司代 表 人 辛嘉博訴訟代理人 莊美貴 律師被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 陳善助訴訟代理人 王郁琇上列當事人間虛報進口貨物產地事件，原告不服財政部中華民國105年11月22日台財法字第10513951630號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
（一）本件被告代表人原為楊崇悟，於訴訟進行中變更為陳善助，並由變更後之代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先此敘明。
（二）原告起訴時，其訴之聲明原為：「（1）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。（2）被告應給付原告新臺幣（下同）4,295,289元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。」嗣於本院言詞辯論期日減縮聲明為：「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。」核其性質係屬原告減縮訴之聲明，而被告對之並無異議，且為本案之言詞辯論，核與行政訴訟法第111條第2項規定相符，應予准許，合先敘明。
二、事實概要︰原告委由一德報關有限公司（下稱一德公司）於民國104年3月25日向被告報運進口韓國產製「KOREA ORIGIN DRIED MUSHROOM」乙批（報單號碼：第BE/04/X392/2412號），貨品分類號列第9810.00.00.00-2號「第0712.39.20.00號之乾香菇」，稅率110元/公斤或25％從高徵稅，輸入規定F01（輸入商品應依照「食品及相關產品輸入查驗辦法」規定，向衛生福利部食品藥物管理署申請辦理輸入查驗）、MW0（大陸物品不准輸入），並檢附輸入關稅配額證明書第CTL041TRQ00094號與經駐韓國臺北代表部認證之原產地證明書第000-00-0000000號，經電腦核定通關方式C3M（人工查驗）。被告所屬驗貨人員與一德公司人員共同開櫃查驗，取具代表性樣品送請行政院農業委員會（下稱農委會）「雜糧蔬菜特作協助鑑定小組」（下稱鑑定小組）進行產地鑑定，因產地尚待確認，依關稅法第18條規定，准原告繳納相當金額之保證金後，貨物先予放行。嗣被告依查得事證及鑑定結果之資料，綜合認定系爭乾香菇產地為中國大陸，改歸列貨品分類號列第0712.39.20.00-0號「乾香菇」，稅率369元/公斤，輸入規定F01及MW0，核非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，原告報運貨物進口，有虛報所運貨物產地，涉及逃避管制情事，並參財政部關務署基隆關簽復查價結果，實到貨物按原申報單價核估完稅價格，作成104年11月11日104年第00000000號處分書（下稱原處分）：一、虛報貨物產地、逃避管制部分：依海關緝私條例第37條第3項規定轉據第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰計1,527,965元，併沒入貨物，惟因貨物已放行，無法裁處沒入，乃依行政罰法第23條第1項規定，裁處沒入貨物之價額1,527,965元。二、追徵所漏稅款部分：系爭貨物應歸列貨品分類號列第0712.39.20.00-0號「乾香菇」，按國定稅率第1欄369元/公斤課稅，經計算結果，應課徵進口稅1,107,000元、營業稅131,748元及推廣貿易服務費611元。因原申報營業稅95,497元已自押金辦理抵繳，乃依海關緝私條例第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏進口稅款計1,143,862元（包括進口稅1,107,000元、營業稅36,251元、推廣貿易服務費611元）。三、營業稅罰鍰部分：逃漏營業稅36,251元（所漏營業稅稅額為131,748元－95,497元=36,251元），原告已填具同意書，同意於裁罰處分核定前以足額保證金抵繳稅款，爰依營業稅法第51條第1項第7款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，處所漏營業稅額0.6倍之罰鍰21,750元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告多年向韓國DAECHUN WORLDWIDE CORP.購買香菇進口至臺灣地區，系爭乾香菇確係向韓商購買輸入臺灣，此由原告係以銀行匯款方式支付貨款，款項匯至受款地「韓國」、受款人為「DAECHUN WORLDWIDE CORP.」可證。系爭乾香菇與原告先前向韓商大一商社（DAEIL SANGSA，下稱大一商社）進口之韓國香菇相同，有101年至103年之進口報單為證，足證原告有進口韓國出產乾香菇之前例。原告先前進口韓產乾香菇，均經被告審查後核准放行，系爭乾香菇所檢附之資料均與原告先前進口韓國香菇所檢附資料相同，證明系爭乾香菇確係自韓國進口，原產地為韓國。系爭乾香菇自韓國釜山（PUSAN）裝櫃上船，直接運送至高雄港卸貨，有船隻運送貨櫃動態紀錄為憑，可證係直接由韓國運送進口至臺灣地區。大一商社負責人為韓國香菇拓展協會理事長，因南韓政府每年補助該協會推廣出口韓國出產之香菇，原告協助拓展韓國香菇在臺銷售市場，有102年韓國香菇拓展會來臺灣宣傳活動文宣可證，否則原告何需協助韓國廠商到臺進行韓國香菇之促銷及推廣業務。又系爭乾香菇經被告送專業鑑定單位以科學精密儀器鑑定分析結果判斷是較接近日、韓樣本，更可明證原告進口系爭乾香菇產地確為韓國。
（二）依財政部94年2月16日台財關字第09305506440號令，可知香菇原產地認定基準，應以其收割或採集之國家或地區為其原產地認定依據。依鑑定小組判釋結果，可明中國與日、韓之香菇樣本間多有重疊情形。被告原處分、復查決定、訴願決定逕以農委會鑑定小組第1次鑑定結果，認定為系爭乾香菇原產地為大陸地區，確有違誤。且觀諸農糧署函覆內容，可知在鑑定實務並不能百分百確認檢驗結果，被告卻以105年1月6日高普旗字第1051000320號函，要求農委會農糧署回覆「貨物原產地是否可排除中國大陸，逕以認定為韓國產製。」該函詢方法已將所要的答案隱藏在問題內，無助於本件疑義之釐清，亦已違反比例原則。
（三）依被告所提之農委會農糧署104年7月14日函附鑑定小組電傳通聯單內容，足見系爭乾香菇經微量元素、穩定性同位素檢測結果研判成分特性較接近日本、韓國樣本。又參最高行政法院94年度判字第1854號判決：「進口貨物產地之認定，應以實到貨物查驗取得之現場證據力為主，書件審核及國外根查為輔，至產地證明書亦僅係證據之一，若其所證明之內容與實際認定結果不符，衡諸經驗法則，當以現實認定之證據力為強。」上開鑑定小組答覆內容即屬上揭最高行政法院判決所闡釋之實到貨物查驗取得之現場證據力，以此有利於原告之證據已可研判系爭乾香菇成分特性較接近日本、韓國樣本。被告未採納此有利於原告之鑑定結果，竟以「韓國林產物流通情報系統網站」進貨香菇均價等文書資料作為研判系爭乾香菇原產地依據，顯已違反行政程序法第9條、第36條之規定，及違反上開最高行政法院判決意旨，而復查決定及訴願決定亦有相同違誤。
（四）原處分、復查決定及訴願決定未斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，且違背經驗法則與論理法則：
1、「山東農協Shopping Mall」網頁為購物網站，購物網站會將貨品短缺之商品暫時下架，乃一般購物網站交易常態。駐韓國代表處經濟組（下稱駐韓經濟組）於104年5月20日、105年3月18日查詢「山東農協Shopping Mall」網頁，雖無香菇販售紀錄，然非能證明山東農協未販售香菇產品，不當然因此認定原告103年未由大一商社購入香菇。
復查決定及訴願決定以104年、105年「山東農協Shopping
Mall」網站未有販售香菇為由，遽論103年時原告無法由大一商社購入系爭乾香菇，與論理及經驗法則相違，違反行政程序法第43條規定。
2、系爭乾香菇包裝標示係「包裝日期」，而非「生產日期」，系爭乾香菇是大一商社2014年（即103年）購入而未售完之產品，故其販售價格不能與當年交易價格相比擬。以國內即期品為例，價格往往不乏只有原定售價1至2成，決定物品價格之因素很多，物品品質、產量多寡、時序等等不一而足。系爭乾香菇買價為每公斤16美元，雖低於平均價格，但正因其長相不佳，在韓已滯銷一段期間，加上原告在臺協助其推廣韓國香菇，因此得以較低價格購入，此與一般經驗法則無違。被告以原告之買價每公斤16元的價格低於每公斤22元之平均價格，推論物品產地為中國大陸，實有違論理法則。復查決定及訴願決定未詳加調查上情，逕以進口價格低於當年收購價格，為不利於原告之認定，與論理及經驗法則相違，違反行政程序法第43條規定。
（五）參最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院62年判字第402號判例：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」原告曾於訴願書中請求調查103年大一商社香菇存貨量，證明大一商社確有存貨得售予原告。惟訴願決定未加以調查，又未予說明，逕以韓國香菇尚需仰賴中國大陸進口為由，遽論該系爭乾香菇非103年之存貨，認定事實顯未憑證據，出於臆測，當然違背上揭最高行政法院判例意旨。再者，原告曾於103年間自同一出口商進口同項產品香菇，此由駐韓經濟組104年5月27日韓經字第10400527072號函說明第八項內容即可知，被告在103年已曾就同項產品、同一進口商及出口商，及類似送查理由函詢駐韓經濟組，且經該組查復在案。依海關認定進口貨物原產地作業要點（下稱作業要點）第14點規定：「進口貨物經送請駐外單位協查結果，經海關認定並未涉及虛報產地者，納稅義務人再度進口同一國外出口商或製造商提供之相同貨物，除有其他事證足以懷疑係虛報產地或另有具體事證之密報或主管機關規定須查證產地之品目等情事外，海關得逕依其產地標示或原申報認定產地，免再繼續查證。」被告於103年既已有查復案例，現又再度向駐韓經濟組查證，顯違反上開規定。被告在未能舉證有「其他事證足以懷疑係虛報產地或另有具體事證之密報或主管機關規定須查證產地之品目」之情形，逕認系爭乾香菇產地為中國大陸，亦有違平等原則。被告應提出103年之相關資料，並證明「其他事證足以懷疑係虛報產地或另有具體事證之密報或主管機關規定須查證產地之品目」之事實。
（六）原告已依法提出輸入關稅配額證明書第CTL041TRQ00094號、駐韓國臺北代表部認證之原產地證明書第000-00-0000000號、韓國出口商裝箱單及發票、匯款予韓國DAECHUN WORLDWIDE CORP.之匯款文件等相關證明文件，均明證系爭乾香菇來自韓國，原告為原產地韓國之申報，無任何虛偽申報情事，更無虛偽申報之故意與過失。原處分、復查決定、訴願決定均未詳查，即為原告不利之認定並為裁處，與行政罰法第7條第1項、最高行政法院第39年判字第2號判例「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」之意旨有違，確有違法失當之處等情。並聲明求為判決：（1）撤銷訴願決定及原處分（即被告105年6月21日高普法字第1041028189號復查決定、被告104年11月11日104年第00000000號處分書）（2）訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以︰
（一）原告稱其系爭乾香菇係由韓國進口、原產地確為韓國云云，無非以匯款單、原告101年至103年進口報單、駐韓國臺北代表部認證之原產地證明書、韓國出口發票、貨櫃動態資料、102年韓國香菇拓展會來臺灣宣傳活動文宣等文件為佐證：
1、進口貨物產地之認定，應以實到貨物查驗取得之現場證據力為主，書件審核及國外根查為輔，經綜合研判始作為產地認定之準據，非單憑進口人提供來貨產地證明文件為認定標準。產地證明書僅係證據之一，若其所證明之內容與實際認定結果不符，衡諸經驗法則，當以現實認定之證據力為強（最高行政法院94年度判字第1854號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1809號判決參照）。
2、民事訴訟法第356條所謂「推定為真正」，僅能推定文書形式為真正，並不能推定文書內容之真實性，即證書雖屬真正，亦祇能認為有形式的證據力，其實質證據力之有無，即其內容是否足以證明待證之事實，仍應由事實審法院，依其自由心證判斷之。原告所檢附大韓商工會議所第000-00-0000000號原產地證明書，經我駐韓國臺北代表部於驗證文句下附註「文件內容不在證明之列。」是上揭駐韓國臺北代表部之驗證，僅形式上驗證，至系爭乾香菇原產地之實質內容並未予證明，亦即該項驗證僅形式上認證文件之真正，至其文件實質上內容是否真正，則不在證明之列，自難僅憑該文件，逕認系爭乾香菇產地為韓國。
3、原告主張之出口報單（第000-00-00-00000000號）、出口發票、貨櫃動態資料及匯款單，縱為真實，然僅能證明系爭乾香菇確由韓國出口或向韓國出口商購買，尚不能證實產地為韓國；原告所提102年韓國香菇拓展會來臺灣宣傳活動文宣，亦無法證明系爭乾香菇之產地為韓國。起訴狀檢附101年至103年間之進口報單，其中101年12月7日報運進口（報單第BD/01/XI88/0011號），進口人為頑妮貿易有限公司，並非由原告報運進口。原告稱其先前進口韓國出產之乾香菇均經審查後核准放行乙節，縱屬實在，乃屬其各該次報運行為有無違法問題，要難執為認定本次報運進口貨物亦無虛報之行為（臺中高等行政法院94年度訴字第475號、最高行政法院98年度判字第326號判決參照）。
4、綜上，系爭乾香菇產地之認定仍應以實到貨物查驗取得之現場證據力為主，尚難僅憑匯款單、原告101年至103年進口報單、原產地證明書、出口發票、貨櫃動態資料、102年韓國香菇拓展會來臺宣傳活動文宣等文件，遽以採信。
（二）被告依行政程序法第36條、第43條、進口貨物原產地認定標準第4點、第4點之1第2項、作業要點第7點及第11點等規定，查證系爭乾香菇原產地過程如下：
1、系爭乾香菇經被告派員會同原告委任之報關人員查驗，取具代表性樣品送請農委會鑑定小組進行產地鑑定，經農糧署就鑑定小組兩次鑑定結果略以：「一、所送乾香菇樣品1包……經與本小組蒐集之中國大陸、日本、韓國、越南及臺灣之樣本比對，在乾香菇性狀檢核表8項性狀中全部與中國大陸樣本相符。二、本鑑定分析結果只對所送樣品負責，仍請依相關資料判定其原產地。」「一、本案所送乾香菇樣品1包……，經微量元素、穩定性同位素檢測，綜合研判成分特性偏向日本、韓國與中國大陸樣本，較接近日本、韓國……註：本綜合分析過去判釋結果，臺灣-中國及中國-日韓樣本間多有重疊，誤判比例為8％。」「……二、原產地認定係海關權責，旨案香菇業經本會『雜糧蔬菜特作協助鑑定小組』以『微量元素』及『穩定性同位素』等科學方法檢測分析結果，已明確告知『…較接近日本、韓國樣本』，仍請貴關依相關資料逕自判定原產地。」「一、……8項性狀詳如菇類小組鑑定報告乾香菇性狀檢核表所示，包括菇傘紋路、菇傘顏色、菇傘色澤、菇傘開度、菌褶顏色、菇柄著生位置、菇柄長度、氣味。本貨樣在乾香菇性狀檢核表中有8項性狀和中國大陸樣品相符，3項性狀與日本、韓國樣品相符……二、……本案應用分析數據綜合研判，係以分析儀器原廠軟體所附主成分分析功能將樣品分群，由歷年建立之資料庫分群結果，可將樣品分為臺灣、日韓、中國大陸3群。由待判樣品數據與資料庫數據同時運算後之落點位置，判斷待判樣品接近之分群。因並非以單一項目數據進行判斷，僅能提供落點位置接近哪一群或位於兩群中間或位於3群中間，尚無法判讀係哪些成分造成之差異。三、本案樣品，菇類小組以其他技術進行比對，經綜合以上結果，SZ0000000000樣品仍較接近韓國樣本，與中國大陸樣本差距較大，惟仍無法百分之百排除為中國大陸樣本之可能性。……。」因鑑定結果表述未臻明確，尚有疑義，被告依規定仍有繼續查證之必要。
2、被告依作業要點第11點第2項推定，請駐韓經濟組協助查證系爭乾香菇原產地，該組函復略以：「……三、另洽來函所列生產廠商-大一商社（DAEIL SANGSA）之供貨商『山東農協流通Center』，確認是否販售DRIED MUSHROOM產品予大一商社及相關交易數量及金額，獲山東農協於本年（104年）5月26日以山東141007號函回復，並提供該農協向國稅廳申報用計算書1份。四、據山東農協提供資料顯示，2014年度共售予大一商社總計8,782公斤、222,978,052韓元之DRIED MUSHROOM產品，平均每公斤售價為25,390韓元（約22.9957美元）……五、另本組逕至『山東農協Shopping Mall』網頁……查詢，惟該網站僅售白米、五味子……等，並無香菇製品……六、……本組洽韓國負責核發原產地證明機構-大韓商工會議所……告以，廠商申請相關產地證明書僅需前往該會議所網頁填妥相關表格內容並繳費後即可獲發給。……七、有關貴關請求本組實地訪查工廠、農民及種植地一節，由於本組人力配置不足及業務負荷超載，逐案派員實地查訪，確有實際困難；且本組人員均不具『菇類』專業，前往現場亦無法辨別真偽……。」「……DAECHUN WORLDWIDE CORP.出口價格（16美元）似低於此價格……。」「……山東農協朴課長……惟渠表示，大一商社在2015年度至3月18日前尚無投標紀錄，爰只能提供去（2014）年資料等語。……。」「二、……本組在查處本案過程中，曾數度前往『山東農協Shoppi
ng Mall』網頁查詢，從未曾有銷售乾香菇之廣告（查詢日期2015年5月20日、2016年3月18日）……。」據上，依山東農協流通Center（下稱山東農協）提供資料，大一商社自2015年起截至同年3月18日止均無投標紀錄，系爭乾香菇標示之生產日期卻為2015年3月10日，是原告主張經由大一商社購自山東農協顯與事實有違，不足可採。山東農協於2014年度與大一商社雖有3筆DRIED MUSHROOM交易資料，惟平均每公斤售價為25,390韓元（約22.9957美元），高於韓商（發貨人DAECHUN WO RLDWIDE CORP.）售予原告之價格16美元（系爭貨物進口價格，含運費，FOB僅
15.8美元），與交易常情有違；且山東農協Shopping Mall網頁並未販售香菇製品，足證該批貨物非購自山東農協，原告主張系爭乾香菇購自山東農協，顯不足採。
3、被告另函請農委會、駐韓經濟組提供2014年（103年）、2015年（104年）韓國乾香菇之年產數量、自足率、銷售價格及外銷情形等。據查得資料可知，中品產地價格與山東農協售予大一商社價格相近（平均每公斤價格為25,390韓元，約為22.9957美元）；中品與上品價格僅差1.1美元/公斤（24.4-23.3美元/公斤），中品與本案進口價格（16美元/公斤）差距高達7.3美元/公斤（23.3-16美元/公斤），原告以遠低於中品之市場行情價格進口，已不合常理。況原告曾自承其要求大一商社製成乾貨後以人工用剪刀剪去蒂頭，成本應更高，原告卻以遠低於大一商社之收購價購買，顯違交易常情，系爭乾香菇為2014年的韓國產春菇，顯非事實。又系爭乾香菇貨上標示自2015年3月10日起尚可保存3年，亦即該批貨物非短期內會過期之商品，大一商社無低價賠售之理。且據駐韓經濟組及農委會農業試驗所查證資料，2014年（103年）韓國乾香菇總產量為943,144公斤，當年度自國外進口1,747,449公斤（其中1,746,444公斤自中國大陸進口），韓國每年消費量為2,649公噸，可見韓產乾香菇不足供應該國消費所需，尚依賴中國大陸大量進口，韓國內部生產香菇之自給量約為35.6％，韓國產香菇在當地應屬易銷售產品，遑論以遠低於國內產地之收購價出口，故原告稱系爭乾香菇乃2014年尚有存貨之韓產春菇，顯不足採。
4、綜上，被告據前開規定調查證據，依作業要點第11點第2項規定，以既有事證判認系爭乾香菇之原產地為中國大陸，核無不當。海關對於行為人所進口之貨物產地，雖依職權調查為原則，惟如已盡相當查證之責，對於進口貨物之產地，有具體事證可認與進口人所申報之產地不符，進口人自應負提出反證責任。有關進口貨物所需之契約文件、單據及資金往來等資料，通常均存於進口人所支配領域中，海關掌握極為困難，為貫徹公平合理課稅之目的及督促貨物進口人之按實申報義務，貨物進口人應負有協力義務（最高行政法院104年度判字第122號判決參照）。被告調查證據、認定事實及所為處分並無瑕疵，且已盡職權調查之能事，對原告有利及不利之事項一律注意，並綜合查得事證及鑑定結果依經驗法則及論理法則認定系爭乾香菇之原產地，自無違法不當。原告稱原處分、復查決定、訴願決定均與行政罰法第7條第1項及最高行政法院39年判字第2號判例意旨有違，顯無理由，不足可採。
（三）原告稱其無故意虛報原產地之情事，更無虛偽申報之故意乙節。貨物進口人對於進口貨物（報單）負有誠實申報之義務，應注意報單上各事項之申報是否正確；而海關緝私條例第37條所稱「虛報」係指原申報與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報（臺北高等行政法院104年度訴字第1816號、最高行政法院105年度判字第647號判決參照）。又參司法院釋字第521號解釋意旨，進口貨物如有產地與原申報不符，藉以逃避管制者，即屬海關緝私條例第37條第1項第4款所稱之其他違法行為，而有處罰之必要。是原告報運貨物進口，虛報貨物產地，逃避管制，被告依據海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項等規定作為處分，自無違誤。原告以國際貿易為常業，深知中國大陸產製之香菇為我國不准輸入之項目，亦熟稔進口貨物通關之各項規定，本應就所進口之貨物，予以特別審慎注意，主動查明，誠實申報，俾免違章情事發生而受罰。原告既疏於事先防範，又未能據實申報，自難謂已盡注意之義務，致構成虛報所運貨物之產地，涉及逃避管制，縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項意旨，自應受罰。
（四）原告訴稱嗣後被告以原告報運貨物進口，虛報所運貨物之產地，逃避管制為由，作成原處分並將上揭原告所繳納之保證金抵繳稅款云云。然本件前因產地尚待確認，爰依關稅法第18條規定，應原告之申請准予繳納保證金4,295,289元後，貨物先予放行。原申報營業稅95,497元，經原告填具同意書，同意於裁罰處分核定前以足額保證金抵繳稅款，被告依營業稅法第51條第1項第7款及裁罰倍數參考表之規定先行抵繳，至其他應追徵稅款及罰鍰，因原告不服被告所為之處分提起行政救濟，全案目前仍未確定，保證金尚未依海關緝私條例第50條規定辦理抵繳，且本件核無關稅法第17條第5項、第6項及海關緝私案件減免處罰標準第17條免罰規定之適用，原告所稱顯有誤解。被告依法裁處貨價1倍之罰鍰1,527,965元，已屬法定最低倍數，另逃漏營業稅36,251元，亦參據裁罰倍數參考表規定，予以減輕裁罰倍數為0.6倍之罰鍰計21,750元，已充分考量原告違規情節並予妥適裁罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造各陳在卷，並有第BE/04/X392/2412號進口報單（原處分卷一第1頁）、被告專案保管貨樣處理結案通知單、輸入關稅配額證明書（原處分卷一第3頁）、原產地證明書第000-00-0000000號（原處分卷一第7頁）、稅則稅率綜合查詢作業（原處分卷一第109頁至第110頁）、查驗照片（原處分卷一第10頁）、進口貨物押款具結放行申請書（原處分卷一第13頁）、原處分、復查決定附卷可稽，足堪認定。兩造之爭點為被告以原告104年3月25日向被告報運自韓國進口之系爭乾香菇其原產地為中國大陸，且非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，認原告有虛報進口貨物產地以逃避管制之違章行為，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項等規定，作成原處分，裁處罰鍰及沒入貨物之價額，並追徵所漏進口稅款，是否有所違誤？原告請求被告返還保證金及其所生利息，有無理由？本院判斷如下：
（一）按「本條例稱私運貨物進口、出口，謂規避檢查、偷漏關稅或逃避管制，未經向海關申報而運輸貨物進、出國境。……。」「本條例稱報運貨物進口、出口，謂依關稅法及有關法令規定，向海關申報貨物，經由通商口岸進口或出口。」「（第1項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。……（第3項）前2項私運貨物沒入之。」「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……四、其他違法行為。……（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項論處。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」「依本條例處分確定案件，收到海關通知之翌日起算30日內未將稅款及罰鍰繳納者，得以保證金抵付或就扣押物或擔保品變價取償。有餘發還，不足追徵。」海關緝私條例第3條、第4條、第36條第1項、第3項、第37條第1項第4款、第3項、第44條及第50條第1項分別定有明文。次按「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額；其致物之價值減損者，得裁處沒入其物及減損之差額。」為行政罰法第23條第1項所明文。復按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」及「（第1項）為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。……（第2項）推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」分別為營業稅法第41條、第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項前段、第2項所明定。又「……為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，海關緝私條例第37條第1項除於前3款處罰虛報所運貨物之名稱、數量及其他有關事項外，並於第4款以概括方式規定『其他違法行為』亦在處罰之列，此一概括規定，係指報運貨物進口違反法律規定而有類似同條項前3款虛報之情事而言。就關於虛報進口貨物原產地之處罰，攸關海關緝私、貿易管制有關規定之執行，觀諸海關緝私條例第1條、第3條、第4條、貿易法第5條、第11條及臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條之規定自明，要屬執行海關緝私及貿易管制法規所必須，符合海關緝私條例之立法意旨，在上述範圍內，與憲法第23條並無牴觸。」亦經司法院釋字第521號解釋在案。
進口貨物如有產地與原申報不符，藉以逃避管制或逃避稅率者，應屬海關緝私條例第37條第1項第4款所稱之其他違法行為，而有處罰之必要。
（二）復按「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」「（第1項）海關對進口貨物原產地之認定，應依原產地認定標準辦理，必要時，得請納稅義務人提供產地證明文件。在認定過程中如有爭議，納稅義務人得請求貨物主管機關或專業機構協助認定，其所需費用統由納稅義務人負擔。（第2項）前項原產地之認定標準，由財政部會同經濟部定之。」行為時關稅法第18條第2項、第28條第1項、第2項所規定。又按「（第1項）進口貨物原產地由進口地關稅局認定之。原產地認定有疑義時，進口地關稅局得通知納稅義務人限期提供產地證明文件或樣品。（第2項）前項所稱產地證明文件，包括交易文件、產製該貨物之原物料或加工資料或其他相關資料。（第3項）納稅義務人未依第1項期限提供產地證明文件或樣品，或所提供證明文件或樣品不足認定原產地，進口地關稅局得請求其他機關協助認定。其他機關未能自進口地關稅局請求協助日起20日內提出明確書面意見時，進口地關稅局應就現有查得資料認定貨物原產地。（第4項）前項其他機關包括行政院農業委員會、經濟部及其他相關機關。」「一、為利海關認定進口貨物原產地作業更臻明確、透明及一致性，並加速認定時程，減少爭議，特訂定本要點。」「七、進口貨物之產地有下列各款可疑情事之一者，海關得通知納稅義務人限期提出書面說明及提供運送契約文件、貨櫃動態表、船舶航程表、買賣契約、出進口資料或其他證明產地之文件，供海關認定其產地：……（五）其他可疑情事。」「十、納稅義務人未依海關要求於期限內提出說明或提供相關文件資料者，海關得依既有事證，認定其產地。」分別為進口貨物原產地認定標準第4條、作業要點第1點、第7點及第10點所明定。依據上開規定可知，進口人申報進口報關時，固應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及依其他法令規定必須繳驗之輸入許可證、產地證明文件，或查驗估價所需之相關文件，惟進口貨物原產地之認定仍屬海關之權責，進口貨物原產地之認定，係以實到貨物查驗取得之證據力為主，書件審核及國外察查為輔，綜合研判始作為原產地認定之準據。
（三）經查，原告於系爭乾香菇報運進口時申報產地為韓國，並提供大韓商工會議所第000-00-0000000號原產地證明書（原處分卷一第7頁至第8頁），該原產地證明書經駐韓國臺北代表部驗證，形式上證實大韓商工總會產地證明書之簽名為真正，且為被告所不爭執。次查，被告取具系爭乾香菇代表性樣本送鑑定小組進行產地鑑定，經農委會農糧署先後兩次鑑定，並經被告以105年3月8日高普旗字第1051005337號函查後進行複驗。其中農委會農糧署於104年4月17日以農糧生字第1041036010號函附農委會鑑定小組與查緝單位間電傳通聯單係謂：「一、所送乾香菇樣品1包……經與本小組蒐集之中國大陸、日本、韓國、越南及臺灣之樣品比對，在乾香菇性狀檢核表8項性狀中全部與中國大陸樣本相符。」等語（原處分卷二第3頁）；104年7月14日農糧生字第1041038952號函附農委會鑑定小組與查緝單位間電傳通聯單係謂：「一、本案所送乾香菇樣品1包……經微量元素、穩定性同位素檢測，綜合研判成分特性偏向日本、韓國與中國大陸樣本，較接近日本、韓國樣本（如附圖）。」等語（原處分二卷第5頁）。因鑑定小組前後2次鑑定結論不同，被告於105年3月8日以高普旗字第1051005337號函詢農委會農糧署，該署以105年4月21日農糧生字第1051036387號函附農委會鑑定小組與查緝單位間電傳通聯單略載：「一、第1次鑑定結果『在乾香菇性狀檢核表8項性狀中全部與中國大陸樣本相符』，其8項性狀所指為何？與日本、韓國之差異為何？本小組說明如下：8項性狀詳如菇類小組鑑定報告乾香菇性狀檢核表所示，包括菇傘紋路、菇傘顏色、菇傘色澤、菇傘開度、菌褶顏色、菇柄著生位置、菇柄長度、氣味。本貨樣在乾香菇性狀檢核表中有8項性狀和中國大陸樣品相符，3項性狀與日本、韓國樣品相符，由於本樣品經去柄修剪處理，菇傘經過磨光處理，氣味略帶霉味，因此與日、韓等地樣品本有所差異，但由於上開性狀皆屬加工與保存模式，惟不排除其他地區有類似加工與保存處理模式。二、第2次以微量元素與穩定性同位素檢測分析結果『綜合研判成分特性偏向日本、韓國與中國大陸樣本，較接近日本、韓國樣本』，其與中國大陸樣本之差異為何？本小組說明如下：本案應用分析數據綜合研判，係以分析儀器原廠軟體所附主成分分析功能將樣品分群，由歷年建立之資料庫分群結果，可將樣品分為臺灣、日韓、中國大陸3群。由待判樣品數據與資料庫數據同時運算後之落點位置，判斷待判樣品接近之分群。因並非以單一項目數據進行判斷，僅能提供落點位置接近哪一群或位於兩群中間或位於3群中間，尚無法判讀係哪些成分造成之差異。三、『因貴會未說明可否排除偏向中國大陸，……為求客觀具體明確，仍請貴會本於權責與專業，就第1、2次鑑定、檢測分析結果判斷究可否排除偏向中國大陸，並請敘明其理由』，本小組說明如下：本案樣品，菇類小組以其他技術進行比對，經綜合以上結果，SZ 0000000000樣品仍接近韓國樣本，與中國大陸樣本差距較大，惟仍無法百分之百排除為中國大陸樣本之可能性，謹附複驗結果報告詳如附件。……」（原處分卷二第19頁至第22頁），並檢附複驗結果為：「一、以原樣品重新進行分析結果如圖1，與104年6月分析結果（圖2）同樣落於日韓樣品區。二、為突顯中國大陸與韓國樣本對照，將臺灣與日本樣本去除後重新進行主成分分析，結果如圖3。三、另以其他技術分析結果如圖4。四、綜合以上結果，SZ0 000000000樣本仍較接近韓國樣本，與中國大陸樣本差距較大，惟仍無法百分之百排除為中國大陸樣本之可能性。」等語（原處分卷二第23頁至第24頁）。上開第1次鑑定方法係比對樣本外觀性狀，自較粗略，且依鑑定小組函復說明，因該8項性狀皆屬加工與保存模式，故無法排除其他地區有類似加工與保存處理模式之可能，是不能依第1次鑑定結果認定原產地為中國大陸。而第2次鑑定方法為穩定性同位素及微量元素檢測，此項方式係因地理位置、氣候條件及土壤母質不同而存有差異，不受人為加工與保存模式影響，故第2次採微量元素與穩定性同位素檢測分析之鑑定方式自較精準，依其結論系爭乾香菇代表性樣本係接近日本、韓國樣本。另依農委會農糧署105年4月21日農糧生字第1051036387號函附上開複驗結果，複驗方式除重新進行微量元素與穩定性同位素數據分析外，更進一步將臺灣與日本樣本除去，進行待驗樣本與韓國、中國大陸樣本之主成分分析，且以其他技術分析，綜合分析結果，作成系爭乾香菇代表性樣本較接近韓國樣本，與中國大陸樣本差距較大之複驗結論，維持第2次鑑定報告之結論，足認依實到貨物查驗取得之證據，原產地為中國大陸之可能性遠低於韓國。再者，原告所提原產地證明書經駐韓國臺北代表部驗證，形式上證實大韓商工總會產地證明書之簽名為真正，被告亦未排除其真實性，則無論以實到貨物查驗取得之證據及文書證據綜合研判，系爭乾香菇原產地來源為韓國，幾可認定。
（四）再按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第36條、第43條所規定。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號判例可參。
而認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，為行政訴訟所適用。本件被告認定系爭乾香菇原產地為中國大陸，且非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，因而認定原告有進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之行為，無非以兩次鑑定報告前後不一致，並依駐韓經濟組104年5月27日韓經字第10400527072號、104年5月28日韓經字第10400528042號、105年1月20日韓經字第10500120025號、105年6月14日韓經字第10500614025號等函（原處分卷一第47頁至第48頁、第56頁、第138頁、第199頁至第200頁），以大一商社與山東農協在2015年度至3月18日前尚無交易紀錄，山東農協僅能提供雙方2014年度交易資料，而原告系爭乾香菇進口價格（約每公斤16美元）低於山東農協2014年度售予大一商社之平均售價（約每公斤22.9957美元），韓國中品乾香菇價格亦與山東農協售予大一商社平均售價相近，且韓國自給率不足，尚須中國大陸進口等為由，認定系爭乾香菇原產地非來自韓國而為中國大陸。惟查，影響商品價格之因素眾多，被告依山東農協與大一商社2014年度多筆交易之「平均」售價及韓國中等品質香菇之統計價格，尚難反映山東農協與大一商社該年度關於乾香菇交易之實際狀況，且原告所述系爭乾香菇為大一商社前1年（即103年）春菇存貨且品質較低，故以此定價（原處分卷一第216頁、本院卷第18頁），此在商業習慣上非無可能，與事理常情無違，原告亦無從干涉發貨人DAECHUNWORLDWIDE CORP.或大一商社之成本及定價策略。山東農協既提供其與大一商社2014年度之交易資料，可知大一商社於2014年（即103年）確實曾向山東農協購買韓國乾香菇，即具有提供原告103年韓國乾香菇之能力，此與原告所述其購買前年度乾香菇存貨情節尚屬相符，難謂不可採信，被告徒以交易價格及山東農協Shopping Mall網頁所載商品，遽認系爭乾香菇非大一商社於2014年購自山東農協，即嫌速斷。被告雖又以韓國香菇產量和該國國內需求量等數據，稱韓國乾香菇不足供應該國消費所需，在當地屬易銷產品，遑論以低價出口云云。然韓產乾香菇自給率不足縱然為真，然市場交易供需因素複雜，自難逕依韓國乾香菇自給率不足，臆測不可能出口，遽為不利原告之認定。則依上開駐韓經濟組相關函覆內容，難以認定系爭乾香菇產地非來自韓國而為中國大陸，被告忽略鑑定小組第2次鑑定報告及複驗顯示系爭乾香菇樣本較接近日、韓樣本，與中國大陸樣本差距較大之鑑定結論，而遽為不利於原告之認定。被告既查無任何有關系爭乾香菇產地為中國大陸之積極證據，僅憑交易價格即推定原告有進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之行為，即屬臆測，應有認定事實不依證據之違誤。
（五）又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」為行政訴訟法第125條第1項及第133條分別規定。行政法院固應依職權調查事實關係及證據，不受當事人主張之拘束，惟行政機關之舉證責任並不因法院採職權調查主義而免除，若經法院依職權調查事實及證據後，於審理最後階段，行政機關作成處分之要件事實存否仍處於真偽不明時，依客觀舉證責任分配之原則，其不利益則應歸屬於由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人即行政機關負擔。本件原告提出原產地證明書第000-00-0000000號，記載系爭乾香菇原產地為韓國，與鑑定小組第2次鑑定及複驗結論相符，且被告無其他積極證據足以證明系爭乾香菇原產地非來自韓國而為中國大陸，已如前述。又依駐韓經濟組104年5月27日韓經字第10400527072號函略謂：「……說明：……七、有關貴關請求本組實地訪查工廠、農民及種植地一節，由於本組人力配置不足及業務負荷超載，逐按派員實地查訪，確有實際困難；且本組人員均不具『菇類』專業，前往現場亦無法辦別真偽，爰建請貴關指派或委派專業人員來韓執行產地實地稽查……。」（原處分卷一第48頁）105年1月20日韓經字第10500120025號函略以：「……說明：……三、本案相關查證工作涉及專業，建請派員來韓訪查，本組可提供必要行政協助。」等語（原處分卷一第138頁）。
另被告訴訟代理人於106年10月25日言詞辯論時陳稱：「（本件有無其餘不利於原告之證據可供本院查證？）沒有。」等語，足見本件系爭乾香菇原產地之事實已窮盡調查，仍無法證明系爭乾香菇產地非來自韓國而為中國大陸。是被告認定原告有進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違章行為，其適法性已經動搖，而原告是否進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之構成要件事實，縱陷於真偽不明之情況，依客觀舉證責任之分配原則，即應由被告負擔不利益之結果，應無疑義。
（六）綜上所述，本件原告申報系爭乾香菇原產地為韓國，有鑑定小組複驗結果可資憑信，且無其他積極證據足以證明系爭乾香菇為中國大陸所產製，原告於申報進口系爭乾香菇時，依原產地證明書第000-00-0000000號記載，申報系爭貨物原產地為韓國，貨品分類號列第9810.00.00.00-2號，稅率為110元/公斤或25％從高徵稅，尚難認為不實。被告以原告有虛報進口系爭貨物產地、逃避管制之違章行為，以原處分裁處原告貨價1倍罰鍰1,527,965元，併沒入系爭貨物價額1,527,965元，且將系爭貨物改列貨品分類號列第0712.39.20.00-0號「乾香菇」，按國定稅率第1欄369元/公斤課稅，追徵所漏進口稅款計1,143,862元，及逃漏營業稅罰鍰21,750元，自有違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）為有理由，應予准許。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法、訴訟資料及原告聲請調查證據經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 11 月 15 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 李 協 明法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 11 月 15 日
書記官 凃 明 鵑