高雄高等行政法院判決
105年度訴字第599號民國107年2月8日辯論終結原 告 北儒精密股份有限公司代 表 人 曾盛烘訴訟代理人 賴昭宏 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 劉雅茜
林秀月翁玉環上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月4日台財法字第10513951110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為蔡碧珍，於訴訟繫屬中變更為盧貞秀，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（下同）246,074,499元。被告初查結果，就其中銷售與中國福建鉑陽精工設備有限公司（下稱鉑陽公司）之24條PVD濺鍍次系統（下稱系爭24條PVD濺鍍設備）、陰極靶座設備及7條薄膜太陽能電池200MW自動生產線等設備之價款241,522,349元，核認屬外銷損失，並以其未提供國外公證機構或檢驗機構出具之證明文件供核，乃予以剔除，核定銷貨折讓4,552,150元。嗣原告於103年10月22日檢具資料提出更正申請，被告審查後，更正核定銷貨折讓175,195,273元，就系爭24條PVD濺鍍設備及其他部分設備，仍予以否准認列。原告不服，就其中系爭24條PVD濺鍍設備之銷貨折讓61,423,842元部分，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、原告與鉑陽公司於99年9月2日簽訂買賣合同（編號No.BYGJK0000000，下稱系爭合同），約定由原告出售系爭24條PVD濺鍍設備與鉑陽公司，並由鉑陽公司支付價金1,228,477,000元。惟因系爭合同於簽訂時未訂有質保條款，雙方遂於100年4月26日補簽合同附約資為補充。原告於99年11月19日實施陰極靶材功能性測試（IAT）後，隨即於99年12月3日至100年4月29日間，陸續將系爭24條PVD濺鍍設備出貨與鉑陽公司，並由原告及鉑陽公司就上開PVD濺鍍設備分別進行靶材利用率量測（FAT），雙方量測結果均顯示系爭24條PVD濺鍍設備未達合同所訂靶材利用率30％之規格要求，導致鉑陽公司之生產成本提高。原告為順利完成交易，遂與鉑陽公司於101年8月16日簽訂折讓協議書，協議折讓總價之5％尾款61,423,842元予鉑陽公司，原告始得於101年12月陸續取得系爭24條PVD濺鍍設備之FAT驗收書，以完成後續驗收。
㈡、原告折讓與鉑陽公司之金額，僅占銷貨收入之5%，若再以已認列收入減除銷貨折讓，再減除已認列成本，其營業毛利率達37.87％。此毛利率已高於同業利潤標準21％。又銷貨折讓之定義，參照鄭丁旺著「中級會計學」，係指貨物銷售後，可能因運送中發生破損，或貨物本身有瑕疵，買受人拒絕收受。此時處理方法有二：一為將貨物退回，此即所謂銷貨退回，另一為要求買受人接受貨物，但降低價款，此即所謂銷貨讓價。不論退回或讓價，會計上通常用一共同科目「銷貨退回及讓價」來處理。綜此可知，原告對鉑陽公司之銷貨折讓61,423,842元，係銷售貨品所產生之收入，因貨品品質瑕疵，為順利完成該交易，經買賣雙方協議在貨款上給予折減或讓免，而未實際收取之銷貨價款，原告帳列在銷貨折讓科目項下應符合銷貨折讓之定義。
㈢、原告委託簽證繼任之德昌會計師事務所於查核原告101年度財務報表期間，為確認應收帳款期末餘額之正確性，乃向鉑陽公司發函詢證，惟因函證之回函需等待較長時間，遂先向原告之會計經理詢問應收帳款情形。經原告之會計經理提供鉑陽公司簽證會計師之詢證函影本，始查覺鉑陽公司所帳列之應付帳款人民幣25,042,000元，與原告帳列之應收帳款人民幣71,732,280元，兩者顯然不合。因差異金額極為重大，遂於102年4月間向原告董事長曾盛烘報告，經曾盛烘表示已於101年8月6日與鉑陽公司簽訂銷貨折讓之協議書，惟因故忘記轉知財務部門及簽證會計師。原告隨即於102年4月25日及4月26日依該交易事項之經濟實質，於公開資訊觀測站發布重大訊息更正至正確之會計科目-銷貨折讓，並於102年5月15日補申報該筆銷貨折讓金額，補繳營業稅款1,492,966元，業經被告准予備查在案。嗣鉑陽公司回復德昌會計事務所所寄發之函詢證，表示帳款不符之原因乃銷貨折讓所致，足證原告對鉑陽之減收款項確實為銷貨折讓。況且，原告與鉑陽公司之銷貨折讓金額241,522,349元（包含24條PVD之銷貨折讓61,423,842元），亦於102年間分別經財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）及金融監督管理委員會證券期貨局（下稱金管會證期局）審查認定銷貨折讓，益證原告對鉑陽之減收款項確實為銷貨折讓。又原告已依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第20條第2項規定提出銷貨折讓證明文件，此為被告所不爭，則被告自應認列銷貨折讓61,423,842元。
㈣、原告為太陽能設備之製造商，所製造生產之太陽能設備均屬大型之設備，在將設備運送至客戶端後，在客戶端上需再進行安裝、檢測、試機至最終驗收及保固。在商業交易的實務上，在最終驗收階段買方通常會以該設備的品質略有瑕疵而要求給予折讓減價，為順利完成交易，賣方通常會給予折讓減價，讓買受人接受貨物，以完成後續驗收作業之執行，此乃設備製造商之行業特性。原告售予鉑陽公司之系爭24條PVD濺鍍設備已達可生產∕量產階段，然因靶材利用率僅22％~25％之品質瑕疵，並為了使交易順利完成，才會與鉑陽公司簽訂折讓協議書，以完成後續驗收之程序，經買賣雙方協議在貨款上給予折減或讓免，而未實際收取的銷貨價款。是以，原告帳列在銷貨折讓科目項下，應符合銷貨折讓之定義等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於否准認列銷貨折讓61,423,842元部分均撤銷。
四、被告則以︰
㈠、外銷貨品因品質不符或發生瑕疵給予客戶之賠償，係屬債務不履行之違約態樣之一，核屬外銷損失性質，營利事業應依查核準則第94條之1規定提出相關證明文件。原告於99年9月2日與鉑陽公司簽訂系爭合同，並於同年12月3日至100年4月29日全數運交，嗣因設備之靶材利用率未達買賣合約規格30％之要求，造成鉑陽公司生產成本上升，乃於101年8月16日與鉑陽公司簽訂協議書變更單價及總金額。準此可知，原告減收價款61,423,842元，係因原告外銷上開濺鍍設備之靶材利用率未達買賣合約規格30％之要求，造成鉑陽公司利用該濺鍍設備於製造生產時，因常需更換靶材致採購靶材之費用增加，雙方始於101年8月16日合議減收價款61,423,842元，則依前揭說明，原告減收價款之性質，係外銷24條PVD濺鍍設備因品質不符而給予客戶鉑陽公司之賠償，核屬外銷損失，惟原告未能依查核準則第94條之1規定提供相關證明文件，不符認列外銷損失之規定，是被告否准認列，並無不合。
㈡、櫃買中心102年5月13日證櫃審字第1020100594號函及金管會證期局102年12月4日金管證發罰字第1020050052號裁處書，係針對原告與鉑陽公司101年8月16日簽訂之協議書，並未於時限內依規定之方式發佈訊息及未於事實發生之日起2日內公告申報所為之處分，並未對原告減收款項係屬折讓或損失之會計科目屬性進行實質查核，況本件為稅務案件，被告依職權調查而為核定，並無違誤。
㈢、依系爭合同第1條約定，原告應依規格書所定規格出貨，而規格書第6點則規定最初驗收測試應以第一套FAT標準驗收。
原告最初驗收測試雖檢測出鍍膜NG、氧化鋅靶材無法測試等問題，然鉑陽公司仍同意出貨，顯示原告之產品已有達到規格書標準，並於模組出貨到客戶端時，原告再依系爭合同第7條規定調整靶材利用率即可。原告雖提出雙方往來郵件據以證明系爭24條PVD濺鍍設備確有靶材利用率不足之事實，然該等郵件中僅有四川雙流廠部分，且無正式之求償文件，難以證明系爭24條PVD濺鍍設備均有靶材利用率不足之情形。再者，原告所提最終驗收書中，並未提供靶材利用率測試數據，且於原告與鉑陽公司所簽訂之協議書中，記載雙方係為加強合作關係而簽訂協議書，並無提及靶材利用率之問題，是以，僅憑最終驗收書、協議書等文件，仍未能證明24條PVD濺鍍設備確有靶材利用率不足之情形。
㈣、查核準則就銷貨折讓及外銷損失分別定有規定，而外銷損失係採條列式規定，故於判斷上應優先判斷個案是否符合外銷損失規定。原告所出售之系爭24條PVD濺鍍設備，因靶材利用率未能調整至系爭合同約定之規格，而與鉑陽公司協議減價，而變更系爭合同所約定之價金，致原告減少收入，此部分確實符合查核準則第94條之1之外銷損失等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告101年度營利事業所得稅結算申報書（第280頁）、查對更正申請書（第293至294頁）附處分卷，被告103年9月25日101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書（第95至97頁）、104年2月2日101年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書（第93至94頁）、復查決定（第81-88頁）、訴願決定（第52-58頁）附本院卷1可稽，應可認定。本件之爭點為：原告外銷系爭24條PVD濺鍍設備部分，與鉑陽公司協議減收總價5％之尾款61,423,842元，在稅法上，其性質究屬查核準則第20條第2項規定外銷貨物之折讓，或第94條之1規定之外銷損失？茲分述如下：
㈠、按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」另財政部依所得稅法第80條第5項授權訂定之查核準則第20條規定：「（第1項）銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定……。（第2項）外銷貨物或勞務之折讓，其能提示國外廠商出具註明折讓原因、折讓金額及折讓方式(如減收外匯或抵減其他貨款等)之證明文件，經查明屬實者，應予認定。」第94條之1規定：「外銷損失：一、營利事業經營外銷業務，因解除或變更買賣契約致發生損失或減少收入，或因違約而給付之賠償，或因不可抗力而遭受之意外損失，或因運輸途中發生損失，經查明屬實者，應予認定。其不應由該營利事業本身負擔，或受有保險賠償部分，不得列為損失。二、外銷損失之認定，除應檢附買賣契約書(應有購貨條件及損失歸屬之規定)、國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件等外，並應視其賠償方式分別提示左列各項文件：㈠以給付外匯方式賠償者，其經銀行結匯者，應提出結匯證明文件，未辦理結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。㈡補運或掉換出口貨品者，應檢具海關核發之出口報單或郵政機關核發之國際包裹執據影本。㈢在臺以新臺幣支付方式賠償者，應取得國外進口商出具之收據。㈣以減收外匯方式賠償者，應檢具證明文件。」而查核準則係中央主管機關財政部為執行所得稅法正確核定營利事業所得額之必要，對於有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項所訂定之法規命令，其中第20條第2項、第94條之1規定，乃因應外銷業務所得之查證，牽涉外國因素，非我國稅捐機關調查權所及，因稽查困難，易生浮濫列報，乃對於外銷貨物之折讓、外銷損失之認定與法定舉證方式加以規定，以利稽徵作業，並未逾越所得稅法授權意旨，稅捐機關自得予以適用。次按外銷折讓係收入之減少，外銷損失係費用損失之增加，就營利事業所得之計算，均發生所得額減少之一致結果。惟依查核準則之構造，在稅務會計上就銷貨折讓、外銷損失分屬不同科目，依規定須分別提出強弱程度不同之法定證明文件以供查核，始得據以認定屬實。又查核準則就「外銷損失」有上開定義性規定，至於銷貨折讓，則無定義性規定。準此，營利事業所得稅列報之稅務科目，於經濟實質上究應定性為外銷折讓或外銷損失，自應優先就申報事項之本質是否合於外銷損失之法定要件予以判斷。又按「外銷貨品因品質不符或發生瑕疵給予客戶之賠償，乃債務不履行之特殊態樣為廣義違約之一種。原告未能檢附國外公證機構或檢驗機構之證明文件，依行為時查核準則第94條之1規定，自不得列報外銷損失。」（最高行政法院83年度判字第2581號判決參照）「原判決就上訴人所列報因國外廠商Siemens求償之其他損失22,327,879元，乃因延遲給付及因給付有瑕疵而生之賠償責任，核屬外銷損失性質」（最高行政法院100年度判字第1017號判參照），依此實務上法律見解，可知倘係出賣人為負擔債務不履行之違約責任，對買受人因遭受財產上損害所為之求償，給付金錢以資填補者，具有損害賠償性質，合於上開外銷損失定義所指「因違約而給付之賠償」。又依查核準則第第94條之1第2款第4目「得以減收外匯方式賠償者」之規定意旨，經營外銷業務所生之損害賠償責任，不以直接給付金錢之賠償方式為限，亦得以尚未收取之外匯價款抵付損害賠償金之方式為之。
㈡、原告對鉑陽公司減收5%尾款61,423,842元，性質上應屬外銷損失之判斷：
1、原告係太陽能設備製造商，於99年9月2日與中國鉑陽公司簽訂系爭合同，銷售系爭24條PVD濺鍍設備，產品規格則以濺鍍機規格書（APOLLOSH1700-AZOAL規格書-00000000）為契約附件，約定總價人民幣272,805,600元。嗣原告自99年12月3日起，迄於100年4月29日止，就系爭24條PVD濺鍍設備，在臺灣廠址為基本測試後，先後分7批報關外銷出口，全數運交鉑陽公司位於中國之廠房，並於99年、100年間，將銷貨帳款全部認列收入等情，此為兩造不爭執，並有合同書（第109、113頁）、濺鍍機規格書（第171頁）、出口報單（第117-147）附本院卷1為證。
2、依系爭合同附件之濺鍍機規格書，系爭24條PVD濺鍍設備之靶材利用率須大於或等於30％，有該規格書條款在卷可參（本院卷1第177頁）。而靶材是濺鍍製程中所使用之原料耗材，經濺鍍撞擊後於基板上形成薄膜，靶材經撞擊消耗使用後即捨棄，須換置新靶材始行繼續濺鍍。倘靶材利用率過低，廠商須頻繁置換靶材，增加購買靶材之費用支出，造成生產成本過高。鉑陽公司受領系爭24條PVD濺鍍設備後，安裝在其中國廠址內，就其產品進行濺鍍製程已達量產階段，固無問題。惟不論鉑陽公司於100年12月間進行驗收測試結果，或由原告派駐工程師於101年間自行驗收測試結果，系爭24條PVD濺鍍設備之靶材利用率約為22％、25％、27％，均未達契約規格書所訂之靶材利用率30％，此有原告與鉑陽公司之雙方工程師、業務人員之往來電子郵件附本院卷1（第189至196頁）可稽。再參諸系爭24條PVD濺鍍設備經雙方最終驗收結果，於101年12月由雙方代表人簽認之最終驗收書（FAT），備註欄上載明：「Open issue:北儒PVD靶材利用率不足，導致靶材購料費用提高」等語，有各濺鍍機臺之最終驗收書6份附本院卷1（199至279頁）可參，足信系爭24條PVD濺鍍設備確有靶材利用率過低，未符合買賣契約約定效能之瑕疵。被告徒以系爭24條PVD濺鍍設備在臺灣廠房驗收後始報關出口，主張應無靶材利用率過低之瑕疵云云，尚無可採。是以，鉑陽公司使用系爭24條PVD濺鍍設備進行製造量產時，勢必因常須置換靶材致增加採購靶材之成本費用，因此受有此部分額外支出費用之財產上損害。
3、原告與鉑陽公司於101年8月16日簽訂協議書（編號：XY00000000-0），載明同意就系爭24條PVD濺鍍設備提供「優惠折扣」，由單價人民幣11.366.900元變更為10.798.555元，總金額由人民幣272.805.600元變更為259.165.320元（差額人民幣13.640.280元，換算新臺幣61.423.842元），有協議書附本院卷1（第283頁）可證。經核協議書上，固有「優惠折扣」「折讓」之形式上用語，惟原告一再陳明因系爭24條PVD濺鍍設備之靶材利用率未達合約所訂30％，導致鉑陽公司靶材購料費用提高，無法完成驗收。經協議原告減收尚未收取之5％尾款，雙方始完成最後驗收手續等情，有起訴狀及106年3月16日準備程序筆錄可按。另原告委託簽證之德昌會計師事務所於回覆買賣中心所詢事項時，亦說明協議書中關於24條PVD濺鍍設備部分，因靶材利用率不足，導致客戶靶材購料費用提高，該設備雖已達可生產∕量產階段，然設備靶材利用率尚未達規格書之要求，故協議減收5％尾款，此有該所102年4月26日102德發八字第37號、102年9月18日102德發八字第85號函附本院卷1（第339頁、329頁）可查。而原告102年度第4次董事會議事錄附件四、第102年股東常會議事錄附件五，亦有提及系爭24條PVD濺鍍設備之5％尾款，有靶材利用率改善之問題，此有上開議事錄附件附本院卷1（第319頁、第325頁）可參。另原告103年10月22日向被告提出之上開查對更正申請書，亦載明：「因本公司出售與鉑陽公司之系爭24條PVD及陰極靶座已達生產∕量產階段，然因提供之靶材利用率僅22％~25％，未達買賣合約規格書30％之要求，致造成客戶生產成本因而上升，本公司為順利完成該交易（後續之最後驗收進度），基於成本效益及後續商業考量，致對鉑陽公司做適當之價款折減，實有其必要性。」等語，經核相關證據洵相一致，足信協議減收5％尾款61,423,842元，核係因系爭24條PVD濺鍍設備之靶材利用率過低，未達買賣合約之約定品質，造成鉑陽公司於量產時增加採購靶材費用支出之損害，對鉑陽公司主張填補其損害之訴求，原告為負擔其債務不履行之損害賠償責任，依查核準則第94條之1第2款第4目所定以外匯減收之賠償方式，亦即以尚未向鉑陽公司收取之5％尾款抵付損害賠償金，藉以填補鉑陽公司所受之損害，故原告依協議對鉑陽公司減收5％尾款61,423,842元，在經濟實質上，應認屬於原告之外銷損失。
4、原告雖主張依協議減收5%尾款，純係因商品有瑕疵，為使鉑陽公司收受貨物完成交易，才同意減少價金，性質上應屬銷貨折讓云云，與上開理由說明不合，核係原告之歧異見解，尚無可採。況原告早於99年、100年間，系爭24條PVD濺鍍設備報關出口後，自行評估商品之顯著風險已移轉買方，且收入金額能衡量且可靠，已將銷售貨款全部認列收入在案。嗣因靶材利用率不足之問題，引發不能完成最終驗收之爭議，原告預期5％尾款61,423,842元，有無法收取之疑慮，遂就此部分應收帳款，先以備抵呆帳提列。而當時受原告委託簽證之資誠會計師事務所於編製原告101年上半年度財務報表時，出具保留意見之會計師查核報告，載明：「本會計師對於北儒精密股份有限公司所提供之備抵呆帳提列說明，未能據以評估此等應收帳款是否已發生減損及合理評估減損損失之金額，亦無法採用其他查核程序獲得足夠及適切之證據。」等語。嗣金管會以101年9月18日金管證審字第1010043907號函要求原告重編101年上半年度財務報表，資誠會計師事務所受原告委託重編後，出具無保留意見書，將對鉑陽公司之該筆5%尾款，轉列「呆帳損失」等情，有該所101年8月29日會計師查核報告及財務報表（第251至254頁）、101年10月30日會計師查核報告及財務報表（第251-1至251-11頁）、原告在櫃買中心召開重大訊息說明記者會內容稿（第256頁）附處分卷可參。依此上事證之脈絡，可知不論原告之內部財務會計處理，或受原告委任重編財務報表之簽證會計師，於主觀認識上，均認該筆尚未收取之5％尾款，性質上係呆帳損失，而非銷貨折讓，才會以呆帳損失科目列帳。至原告於102年4月後，雖將呆帳損失重分類至銷貨折讓，再由嗣後更換繼任之德昌會計師事務所改以銷貨折讓科目處理，惟就何以非屬損失性質，而屬銷貨折讓性質，欠缺前後脈絡可循之合理性，益徵原告之主張，並非可採。
5、原告雖主張其協議減收之5％尾款，由呆帳損失重行分類至銷貨折讓，業經櫃買中心及金管會審查通過，認證屬於銷貨折讓性質云云，並舉櫃買中心102年5月13日證櫃審字第1020100594號函及金管會102年12月4日金管證發罰字第1020050052號裁處書為證。惟查，上開裁處書意旨，係針對原告與鉑陽公司於101年8月16日簽訂之協議書，未於時限內依規定之方式發佈訊息及未於事實發生之日起2日內公告申報所為之處分，並非對減收尾款61,426,842元之會計科目屬性進行實質查核或判斷，尚無從採為有利於原告判斷之依據。原告另主張其將呆帳損失重分類銷貨折讓科目後，申報更正營業人銷售額與營業稅額，並補繳因當期零稅率之退稅金額，業經被告准予備查在案云云。惟查，原告自行認定減收5％尾款61,423,842元部分，性質上係銷貨折讓，應沖減當期零稅率銷售額，申報更正並補繳營業稅，雖經被告102年5月17日南區國稅新化銷售一字第1021254550號函就申報事項准予備查。然原告之申報事項，僅係供被告為稽查核帳之用，是否准予備查，並無核定處分之效力。就原告協議減收5%尾款屬於外銷損失之性質，不生影響。倘原告依此申報事項自行補繳營業稅，涉有適用法令錯誤之情形，核屬可否申請退稅之另一問題，與本件爭點之判斷無涉，亦無從採為有利於原告判斷之依據。
㈢、依上開說明，原告依協議減收5%尾款61,423,842元，性質上係屬查核準則第94條之1規定之外銷損失，而非銷貨折讓，自應提供該條規定之相關證明文件，始能准予認列。惟原告迄未提出該條文規定之相關證明文件乙節，為原告所自承，則被告作成原處分予以否准認列，於法尚無違誤。
五、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告以原告列報銷貨折讓之5％尾款61,423,842元部分，核認屬外銷損失，因原告未提供查核準則規定之相關證據，乃以原處分否准認列，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 3 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 107 年 3 月 8 日
書記官 宋 鑠 瑾