高雄高等行政法院判決
105年度訴字第507號民國106年3月9日辯論終結原 告 吳思萱被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 謝錦華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國105年9月7日台財法字第10513933240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國100年7月26日參與法院拍賣，以總價新台幣（下同）1,219,000元得標買受高雄市○○區○○路○○號底層（100分之25）、64號房屋及其坐落基地高雄市○○區○○段○○○○○號土地持分10000分之408（下稱系爭房地），業於同年8月26日辦理所有權移轉登記完畢。嗣於同年10月20日設定最高限額抵押權登記予李黃瓊鳳，復於同年10月24日辦理信託所有權移轉登記予李黃瓊鳳之夫李昆旺。迨取得系爭房地逾2年，辦理塗銷信託登記後，以原告與李黃瓊鳳於102年12月17日訂立之買賣移轉契約書，於103年1月18日以買賣為原因完成移轉登記予李黃瓊鳳。後經被告查得李黃瓊鳳於100年10月間已支付原告1,600,000元，認係原告利用形式上設定抵押權及信託登記等虛偽安排，以掩飾其出售系爭房地予李黃瓊鳳之事實，因持有期間未滿1年，未依行為時特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）條例申報特銷稅，乃按銷售價格1,600,000元之15％，核定補徵稅額240,000元，並按所漏稅額240,000元裁處1倍之罰鍰240,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告因有資金需求，而透過他人介紹向李黃瓊鳳借款，並約定屆期未還款時，則移轉系爭房地之所有權作價清償，並為擔保雙方間私法契約之履行，原告乃於100年10月20日設定抵押權予李黃瓊鳳，並於同年月24日將系爭房地信託予李黃瓊鳳之夫即李昆旺。嗣清償日屆至後，經原告四處調度及請求延緩，惟仍舊無法清償，遂於103年1月18日將系爭房地移轉登記予李黃瓊鳳以為清償。故原告係基於借貸及讓與擔保之法律關係，始於100年10月20日及同年月24日為抵押權及信託之設定，被告以100年10月24日認定為買賣契約成立之日，並認原告收受之160萬元借款為買賣之價金，自屬課稅本位主義之主觀認定，與原告之真意不符。
㈡、借貸及讓與擔保契約皆為一不要式債權契約，於雙方意思合致時即成立，不以書立借據及讓與擔保契約書為必要。又讓與擔保本係針對抵押權人不得占有、使用抵押物之部分為補強，倘雙方間無借貸及讓與擔保契約之存在，自無須辦理信託登記，透過訂定長期租約之方式即可達到規避課徵特銷稅之效果，足見原告與李黃瓊鳳間確實存有借貸及讓與擔保之契約關係，被告自不得以未書立契約書即認定為不實。況且，借據為辦理抵押權設定之必備文件，僅因原告乃借款人，借據係於借款時開立予債權人，而非借款人，原告自無從提出借據。
㈢、原告與李黃瓊鳳間基於借貸及讓與擔保契約關係，就借款利息之部分約定由李黃瓊鳳逕為使用系爭房地以為補償，原告基於雙方間之約定及借款之恩情，自無干涉李黃瓊鳳等人使用。再者，原告履勘時所見建物內部之陳設，未見有人居住其內，若僅以系爭房地之原屋主毛秀珍及李昆旺之堂弟李政芳等人仍設籍於該處，而認定原告出售房地，實屬牽強。
㈣、原告尚積欠高達近7,000萬元之債務，每月須支付之本利約為50萬元，且原告所有名下之不動產均設有抵押權存在，基於上開條件，銀行對於原告之償債能力均存有疑問，原告為求放款迅速，而透過他人介紹向李黃瓊鳳借貸，倘透過銀行，除了鑑價程序冗長外核貸成數更不可能符合需求，是原告向第三人借款而非透過銀行籌措資金，核與常情無違。被告卻僅憑臆測，逕以原告夫妻名下尚有12戶房地可供籌措資金，尚無需向第3人借貸為由，認定原告與李黃瓊鳳間乃買賣關係，自有認定事實違背經驗法則及不憑證據之違法。
㈤、原告並無於持有期間2年內即出售系爭房地之事實，自無庸課徵特銷稅，倘依被告輔導函所述而自行申報，更有遭誤解為原告已承認買賣事實之嫌，是原告才未申報。現行特銷稅條例對於銷售持有期間未滿2年之不動產，已停課徵特銷稅，則自105年1月1日起即不得補徵稅款及裁處罰鍰，本件尚處於行政救濟中之案件，自有「從新從輕原則」之適用，而得免予裁處罰鍰。原處分於105年9月7日作成時，係特銷稅條例第6條之1於104年06月24日修正公布後，同條例第22條之規定，因裁處罰鍰之行為態樣已不存在，解釋上已無適用之餘地。被告於作成復查決定時未察及此，仍依特銷稅條例第22條之規定裁處罰鍰，自有適用該條例不當之違法等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以︰
㈠、李黃瓊鳳於100年10月17日自其第一銀行帳戶開立該行支票300,000元交付原告，旋於同年月19日轉帳1,300,000元至原告帳戶，總計交付原告共1,600,000元。然李黃瓊鳳借款1,600,000元予原告，卻未書立借據，亦未向原告收取借款利息，又未書立「讓與擔保契約書」，以確立彼此之權利義務關係，顯有違一般經驗法則。嗣原告逾約定清償日期（102年8月27日）而未還款，李黃瓊鳳亦未對原告行使追索權或將擔保物變賣或估價以抵其債務，反而迄至103年1月18日將系爭房地以買賣原因移轉登記予李黃瓊鳳，亦有違一般常情。另原告與李昆旺未簽訂信託契約書，以確立彼此之權利義務關係，且李昆旺於信託期間（100年10月21日至102年10月20日）對信託財產即系爭房地亦無任何積極管理處分之作為，亦有違常理。
㈡、系爭房地原所有權人毛秀珍與其前夫李政芳及3名子女戶籍迄今均未遷出系爭房屋，倘非系爭房地業於100年10月24日已出售予李黃瓊鳳即李政芳堂嫂，依原告與毛秀珍之關係自不會讓渠等人仍設籍居住於該處，足見原告當時已有將系爭房地出售予李黃瓊鳳之意思。原告既主張其與李黃瓊鳳間乃借貸及讓與擔保之法律關係，自無發生使李黃瓊鳳夫妻對系爭房地取得如信託法所規定之信託財產管理或處分權限，惟原告卻稱系爭房地原屋主毛秀珍及李政芳與李黃瓊鳳間有親戚關係，李昆旺因與擔保受讓系爭房地，乃允由其堂弟李政芳等人繼續居住，而對系爭房地得行使積極管理行為，說詞顯然相互矛盾，核無足採。是以，本件原告利用辦理抵押權登記及信託登記等虛偽安排之外觀形式，使系爭房地持有期間逾2年之不正當方法，以規避特銷稅之課徵。又原告夫妻除系爭房地外，尚有12戶房地，核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之適用，乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格1,600,000元之15％，核定補徵稅額240,000元（1,600,000元×稅率15％），並無違誤。
㈢、原告與其配偶沙振言申報之98至101年度綜合所得稅之所得總額分別為1,376,360元（含利息所得43,432元）、2,946,331元（含利息所得81元）、2,377,870元（含利息所得5,966元）及3,098,608元（含利息所得40,075元），依渠2人之資力應有能力可支應1,600,000元之資金需求。況原告夫妻名下尚有12戶房地可籌措資金，亦可直接出售系爭房地取得資金或以系爭房地向銀行抵押貸款籌措資金，尚無須向不熟悉之第3人借貸。又原告係鑫通建設有限公司（下稱鑫通公司）負責人，該公司係以不動產租賃及不動產投資開發、興建及租售為主業，應有資金週轉調度之管道，然原告卻向無關之第3人李黃瓊鳳借款，且借款恰僅為1,600,000元，而非數百萬元或數千萬元，顯有違一般借貸經驗法則。
㈣、本件違章行為發生於000年00月間，而裁處時點係104年間，依104年間裁處時之倍數參考表規定，應按所漏稅額裁處2.5倍罰鍰，依財政部104年6月11曰台財稅字第10404512780號令意旨，應適用修正前裁罰倍數參考表規定裁處1倍罰鍰。又被告曾於104年8月3日以財高國稅審三字第1040111311號函，輔導原告於被告作成裁罰處分前補申報及補繳稅款，以憑審酌減輕裁罰倍數，惟原告逾期未補申報及補繳稅款。是被告參諸行政罰法第7條第1項、第18條及參據修正前倍數參考表規定，考量原告係1年內經第1次查獲，且未於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，按所漏稅額240,000元裁處1倍罰鍰240,000元，業已考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切裁罰，核無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有臺灣高雄地方法院不動產權利移轉證書（第402頁）、土地建物查詢資料及異動索引（第300-314頁）、抵押權設定登記申請文件（第444-447頁）、信託移轉登記申請文件（第440-443頁）、買賣移轉登記申請文件（第436-439頁）、特銷稅（違章）補徵核定通知書（第378頁）、裁處書（第424頁）、特銷稅補徵核定稅款額繳款書（第428頁）附原處分卷，及復查決定（第95頁）、訴願決定（第27頁）附本院卷可稽，堪信為真實。本件兩造之爭點厥為：原告與李黃瓊鳳訂立銷售契約之時點，究係100年10月間某日或102年12月7日？其持有期間是否符合特銷稅課徵要件？被告以原處分對原告補徵特銷稅240,000元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計240,000元，是否適法？本院判斷如下：
㈠、補徵特銷稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第五條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者......十二、確屬非短期投機經財政部核定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條、第7條分別定有明文。次按特銷稅條例之法條用語所指房屋、土地之「銷售」，文義及體系解釋上相當民法之「買賣」，而參照民法第153條、第345條規定意旨，買賣係指當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，於當事人就標的物及其價金互相同意時，不論明示或默示之意思表示一致，買賣契約即為成立。可知買賣雙方就房屋土地之移轉與價金支付之對價關係為意思表示一致時，即已該當特銷稅條例第3條第3項所指「訂定銷售契約之日」，應採為計算持有期間之基準時點。又按稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……。（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」關於納稅義務人為隱匿真實之事實或法律關係，以達免除或減輕租稅負擔之目的，所為欠缺私法上法效意思之假裝行為，並非真實存在之事實或法律關係，應適用稅捐稽徵法第12條之1第2項、第6項規定情形，直接按所查得私法上真實之事實或法律關係認定課徵租稅。此種欠缺私法上法效意思之假裝行為，與稅捐稽徵法第12條之1第3項所指濫用私法上法律形式之租稅規避行為，本質上容有不同，惟租稅效果上均應依實質課稅原則予以調整。
2、原告以總價1,115,000元得標買受系爭房地，於100年8月26日完成所有權移轉登記，旋於同年10月20日設定最高限額抵押權登記予李黃瓊鳳，同年10月24日辦理信託所有權移轉登記予李昆旺（李黃瓊鳳之夫），迨取得系爭房地逾2年後，始於103年1月18日以買賣為原因移轉登記予李黃瓊鳳等情，有前揭不動產權利移轉證書、土地建物查詢資料及異動索引、抵押權設定登記申請文件、信託移轉登記申請文件、買賣移轉登記申請文件在卷可憑。而原告於100年10月17日、同年月19日收受李黃瓊鳳交付之支票、現金共1,600,000元乙節，亦為原告於復查時具狀陳明（處分卷1第412頁）及於本院調查時陳述在卷（本院卷第121頁），並與李黃瓊鳳之第一銀行帳戶存摺支出紀錄上載明「100年10月17日開立本支30,000,000元；100年10月19日轉帳1,300,000元」（處分卷第367-368頁）等情，洵相符合，應可採信。原告雖主張其收受李黃瓊鳳交付之1,600,000元，係借款而非買賣價金云云。惟查：
⑴、原告自承與李黃瓊鳳素不相識，係透過朋友借紹而借款，則
李黃瓊鳳借予金錢，竟未書立借據，亦未約定利息藉以獲利，顯與借貸常情不符。原告雖提供其拍賣取得甫3個月之系爭房地設定抵押權予李黃瓊鳳，然李黃瓊鳳交付1,600,000元，已逾原告拍定價格1,115,000元甚多，亦核與一般借貸金額僅占擔保物價值之一定成數之常情不符。況李黃瓊鳳之資金來源，依上開第一銀行帳戶存摺紀錄所示，其中70餘萬元係定期存單解約而來，其執意解約損失利息收入而動用定期存款，衡情應係出於重要之經濟交易關係或需款孔急情形，絕非如原告所述單純之無息借貸關係。
⑵、系爭房地自原告拍賣取得迄今，仍由原所有人即訴外人毛秀
珍與其前夫李政芳及渠等子女居住，並仍設籍於此，此係李黃瓊鳳之夫李昆旺允由其堂弟李政芳繼續借住等情，為兩造所不爭，足信原告已將系爭房地交由李黃瓊鳳、李昆旺實際管領支配。衡諸一般金錢借貸情形，債務人無須將具有使用收益高經濟價值之不動產交付債權人支配管理，再參照在接近時間內，李黃瓊鳳已交付1,600,000元予原告之前揭事實，客觀上足信李黃瓊鳳支付價金與原告交付房屋間，具有對價性，應可認定原告與李黃瓊鳳間就系爭房地之買賣已互相同意而成立買賣契約。
⑶、原告以系爭房地設定抵押權及辦理信託登記予李黃瓊鳳、李
昆旺，固可作為金錢債權實現之擔保方法，然於交易實務上，亦有作為移轉不動產所有權之擔保方法，是上開設定抵押權及信託登記與金錢借貸關係間，並無實質關聯性，尚難憑此採信原告與李黃瓊鳳間確係借貸關係存在。
⑷、原告雖主張因借款1,600,000元屆期無力清償，而移轉系爭
房地與李黃瓊鳳作價清償云云。惟原告既提不出借據以證明借款清償期於何時屆至，就雙方嗣後約定改以系爭房地作價清償借款之重要事項，竟未訂立買賣契約載明之，亦有違一般土地買賣常情。至於雙方以買賣為原因辦理移轉登記所檢附於102年12月7日訂立之「建築改良物所有權買賣移轉契約書」（記載買賣價款220,000元）、「土地所有權買賣移轉契約書」（記載買賣價款788,555元）2份（本院卷第104、106頁），則屬辦理移轉登記時申報所用之公契，並非真實之買賣契約，無從採信雙方有重新訂立買賣契約。
⑸、觀諸原告於接受被告談話時，陳稱：「該不動產於100年8月
26日我拍定取得○○○區○○路○○號底層是和64號是舊公寓，無電梯20年以上房子，因該不動產為原屋主祖產，原先想用200多萬賣給李昆旺夫婦，因李昆旺夫婦嫌我出價太貴，俟後因我有短期資金需求（因我是有在海平路從事房屋建造，一時資金突然周轉不靈），轉而經朋友介紹向李昆旺借款（原本我也不知道是之前要跟我買房子的），共借款150萬，因為李昆旺夫婦要確保債權並沒有要求我簽借據（因為他們說這樣沒保障）經協調下只好設定不動產抵押權及信託，我們雙方沒有簽訂借貸契約書，也沒約定利息及收取利息……」等語（處分卷第462-463頁），則其嗣後於本院審理時，改稱有書立借據，但被代書拿走了、將系爭房地交由李黃瓊鳳(李昆旺)管理，讓他們可以收租金充當借款利息云云，非但前後無脈絡可循，亦無任何有利證據為憑，空言主張，尚難採信。
⑹、原告一再堅稱其從事不動產為業，雖另擁有12戶房地，但均
已設有高額抵押，當時確有資金週轉困難，始經人介紹向李黃瓊鳳借款160萬元云云。惟原告所陳其名下之不動產均設定高額抵押權及資金運轉困難等情，縱屬真實，然為解決資金營運困難，衡情可選擇直接出售資產，非只有借貸一端。況原告於100年7月26日以1,219,000元得標買受系爭房地後，短短3個月內，以1,600,000元銷售獲利，取得高額投資報酬利潤，亦屬合理之解釋。況原告所主張各情，不合借貸一般常情，已如前所述，所辯洵不足採。
3、綜上各情，顯見原告於100年10月17日、同年月19日收受李黃瓊鳳所交付之款項前，雙方已訂定系爭房地之買賣契約。至於原告設定抵押權及辦理信託登記予李黃瓊鳳、李昆旺，雙方並無借貸、信託管理之真實法效意思，核屬為隱匿買賣關係之假裝行為，依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第6項規定意旨，自應依實質之買賣關係計徵特銷稅。是被告認定原告於100年10月間某日確有銷售系爭房地之行為，自其於100年8月26日完成系爭房地所有權移轉登記之日起算，持有期間在一年以內，據以課徵特銷稅，洵屬有據。又原告擁有14房屋、11筆土地，此有全國財產稅總歸戶財產查詢清單在卷（處分卷第374頁）為證，是原告銷售系爭房地之行為，並無特銷稅條例第5條各款規定排除課稅之情形，亦無符合104年1月7日增訂特銷稅條例第5條第1項第12款規定授權，由財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號函核定發布「確屬非短期投機」而免徵特銷稅案件之11種類型。從而，被告以原告銷售持有期間1年以內之特種貨物，依系爭房地銷售價格1,600,000元，按稅率15％核定應補徵特銷稅額240,000元（計算式：銷售價格1,600,000元×稅率15％），揆諸前揭法律規定及說明，並無違誤。
㈡、罰鍰部分：
1、按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第16條第1項及第22條第1項分別定有明文。次按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第4項定有明文。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量個案因素而為適法之裁罰。而財政部為協助下級機關行使裁量權而發布裁罰倍數參考表，按各種稅務違章情形及違章後情節等事項分別訂定裁罰金額或倍數，而其內容除訂定原則性或一般性裁量基準外，並訂有例外情形之裁量基準，核與法律授權之目的，並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引為行使裁量權之依據。
2、經查，原告藉由將系爭房地設定抵押權、信託移轉登記之假裝行為，隱匿其與李黃瓊鳳訂立之買賣契約，俟持有期間滿2年後，始辦理所有權移轉登記，顯有逃漏特銷稅之故意，核係以不正當方法逃漏特銷稅行為，符合特銷稅條例第22條第1項之構成要件，自應論罰。被告審酌原告上開違章情節，暨原告經通知未於期限內補申報並補繳稅款等情，併斟酌裁處時之財政部102年7月11日臺財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定部分：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：……(三)經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」顯較變更前即財政部100年7月14日臺財稅字第10004525720號令修正發布之裁罰倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定部分：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」為重，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定從輕原則之意旨，自應依財政部100年7月14日之裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額240,000元處以1倍之罰鍰計240,000元，核已考量原告違章程度而為適切之裁罰，洵屬適法。
3、原告雖主張不動產特銷稅已自105年1月1日起停徵，裁處罰鍰之行為態樣既已不存在，被告自應依從新從輕原則免予裁罰云云。惟查，104年6月24日增訂之特銷稅條例第6條之1固有規定「自中華民國105年1月1日起，訂定銷售契約銷售第2條第1項第1款之特種貨物，停止課徵特種貨物及勞務稅」，然其修正內容僅關於「特銷稅本稅」之停止課徵，並未涉及裁罰規定之修正，而本件特銷稅要件該當行為發生於000年0月0日前，已如前所述，自應依舊法課徵特銷稅，並適用上開論述之裁罰規定裁罰罰鍰，核無因適用新舊法而生裁罰輕重之問題，原告據此主張不應受罰，尚無可採。
五、綜上所述，原告所為之主張，均無可採。則被告以原告銷售持有期間未滿1年之系爭房地，按銷售價格15％核定應補徵特銷稅240,000元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計240,000元，於法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 3 月 30 日
書記官 宋鑠瑾